Ответственность за вред, причиненный гражданином, не способным понимать значения своих действий

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ВРЕД, ПРИЧИНЕННЫЙ ГРАЖДАНИНОМ, НЕ СПОСОБНЫМ ПОНИМАТЬ ЗНАЧЕНИЯ СВОИХ ДЕЙСТВИЙ

Б. А. БУЛАЕВСКИЙ

Булаевский Б. А. - кандидат юридических наук.

Практика применения действующего гражданского законодательства свидетельствует о существовании ряда норм, которые либо не используются вовсе, либо реализуются крайне редко. В числе таких норм оказались и отдельные положения об ответственности за причинение вреда, закрепленные в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ). Особо следует отметить положения ст. 1078 ГК РФ "Ответственность за вред, причиненный гражданином, не способным понимать значения своих действий". 1. В своем главном правиле норма, содержащаяся в указанной статье, не является новой для отечественного правопорядка. Освобождение от ответственности за вред, причиненный гражданином в таком состоянии, когда он не мог понимать значения своих действий или руководить ими, имело место и до принятия части второй ГК РФ (см., например, правила ст. 453 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г.) <*>. Схожие нормы известны и другим отраслям российского права. Так, согласно ст. 2.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях <**> не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т. е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики. Другой пример можно обнаружить в правилах уголовного законодательства. Согласно ст. 21 Уголовного кодекса Российской Федерации <***> не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии невменяемости, т. е. не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия либо иного болезненного состояния психики. -------------------------------- <*> Соответствующее правило предлагалось включить и при реформировании гражданского законодательства Российской империи. См., например, ст. 2607 Гражданского уложения (Гражданское уложение: Проект Высочайше учрежденной Редакционной комиссии по составлению Гражданского уложения: В 2 т. / Под ред. И. М. Тютрюмова. Т. 2. СПб., 1910). <**> СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1. <***> СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.

Вместе с тем правила ст. 1078 ГК РФ содержательно шире не только ранее действовавших гражданско-правовых норм, но и существующих положений других отраслей российского права. Это касается и субъектного состава причинителей вреда, и детализации правил об освобождении от ответственности, и особенностей возложения обязанности по возмещению вреда на третьих лиц. Однако для правильного понимания специальных положений рассматриваемой нормы предварительно необходимо исследовать вопрос об основании освобождения гражданина от ответственности за причиненный вред. Как известно, принципиальным условием привлечения граждан к ответственности является вина, которая устанавливается в результате оценки отношения причинителя вреда к осуществляемым им действиям и их последствиям (оценка его волеспособности). Способность гражданина адекватно оценивать свое поведение и (или) руководить им предполагает возможность признания его виновным и, как следствие, привлечение его к ответственности. Если же подобная способность отсутствует, привлекать лицо к ответственности нельзя. Согласно п. 1 ст. 1078 ГК РФ основанием освобождения от ответственности за причиненный вред является психическое состояние гражданина, при котором он не может понимать значения своих действий или руководить ими. При этом в сравнении с родственными нормами уголовного и административного права в гражданском праве не содержится даже примерного указания на круг возможных причин возникновения подобного состояния. Если в административном и уголовном праве причинами, предопределяющими неспособность лица осознавать фактический характер и противоправность своих действий либо руководить ими, могут выступать лишь болезненные состояния психики (хроническое психическое расстройство, временное психическое расстройство, слабоумие и др.), то в гражданском праве болезненность состояния вовсе не обязательна <*>. Освобождение от гражданско-правовой ответственности возможно и тогда, когда причинение вреда имело место, например, в состоянии сильного душевного волнения (так называемое состояние аффекта), при котором способность человека к осознанию своего поведения и его последствий не утрачивается в полной мере, а лишь в значительной степени понижается в результате эмоционального переживания, обусловленного критическими для лица обстоятельствами. -------------------------------- <*> По этой причине, в частности, была развернута дискуссия о невозможности использования для целей гражданского права категории "невменяемость" (см.: Поляков И. Н. Ответственность по обязательствам вследствие причинения вреда. М., 1998. С. 110). И. Н. Поляков настаивает на употреблении малораспространенного термина "адееспособность", введенного в словарный обиход О. А. Красавчиковым. Не вступая в полемику о целесообразности введения нового термина, следует согласиться, что в предложенном О. А. Красавчиковым виде "адееспособность" более полно характеризует рассматриваемое в данной статье состояние (см., например: Советское гражданское право: Учебник: В 2 т. / Под ред. О. А. Красавчикова. Т. 1. М., 1985. С. 252).

Для установления способности гражданина отдавать отчет своим действиям или руководить ими и решения вопроса об освобождении его от ответственности за причиненный вред требуется назначение специальной экспертизы <*>. Как правило, в подобных ситуациях рассматривается вопрос о необходимости проведения одной из следующих экспертиз: психологической, психиатрической либо комплексной психолого-психиатрической экспертизы. Следует отметить, что, как в специальной литературе, так и на практике, по данному вопросу нет однозначного мнения. Нередко назначение той или иной экспертизы происходит без учета особенностей разрешаемых в ее рамках вопросов. Вместе с тем определенные ориентиры существуют. Так, комплексная психолого-психиатрическая экспертиза проводится при необходимости использования познаний психологии и психиатрии в совокупности (при решении вопросов, относящихся к пограничным аспектам указанных отраслей знаний, например, при решении вопросов об эмоциональном состоянии субъектов с психическими расстройствами). Если же применения психиатрических либо психологических познаний не требуется, назначение комплексной экспертизы допускать не следует. При этом важно учитывать, что эксперт-психиатр не занимается квалификацией психических состояний человека в пределах медицинской нормы, а эксперт-психолог не проводит диагностику болезненных расстройств психической деятельности. В силу данного обстоятельства установление способности отдавать отчет своим действиям или руководить ими в отношении заведомо здоровых лиц следует поручать экспертам-психологам, а решение вопроса о наличии или отсутствии у причинителя вреда болезненных состояний - экспертам-психиатрам <**>. -------------------------------- <*> См. п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 14 апреля 1988 г. N 2 "О подготовке гражданских дел к судебному разбирательству" (ред. от 25 октября 1996 г.) (приводится по базе "ВерсияПроф" СПС "КонсультантПлюс"). <**> Подробнее см.: Ситковская О. Д. Аффект: криминально-психологическое исследование. М., 2001; см. также: Шишков С. Понятия "вменяемость" и "невменяемость" в следственной, судебной и экспертной практике // Законность. 2001. N 2 (приводится по базе "ВерсияПроф" СПС "КонсультантПлюс").

Важность проведения соответствующей экспертизы едва ли требует обоснования. И, прежде всего, потому, что установление психического состояния лица в определенный момент (момент причинения вреда) без специальных познаний практически невозможно. Следует также учитывать, что установление способности понимать значение своих действий или руководить ими часто оказывается затруднительным и для специалистов (диагностика аффекта у неуравновешенных и дисгармоничных личностей, имеющих патологические черты характера, глухонемых и др.) <*>. -------------------------------- <*> См.: Ситковская О. Д. Указ. соч. С. 97 - 107.

В этой связи особое внимание следует уделить содержанию экспертных заключений. Ознакомление с некоторыми из них позволяет утверждать, что суждения специалистов (и, прежде всего, при оценке состояния психически здоровых лиц, причинивших вред в состоянии сильного душевного волнения) носят в определенной степени вероятностный характер, что не может оставаться незамеченным для права. Возможно, именно поэтому в российском праве наблюдаются расхождения в подходах к оценке условий возложения ответственности за однотипное противоправное поведение. Так, в уголовном праве речь идет не об освобождении от ответственности за преступление, совершенное в состоянии аффекта, а только о льготном отношении к правонарушителю. Аналогичным образом решается вопрос и в административном праве. Согласно ст. 4.2 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств рассматривается лишь как обстоятельство, смягчающее административную ответственность. Что же касается гражданского права, то состояние сильного душевного волнения, при котором гражданин не способен понимать значение своих действий или руководить ими, позволяет полностью освободить правонарушителя от гражданско-правовой ответственности. На наш взгляд, подобное положение дел вряд ли можно признать удовлетворительным. При всей неодинаковости оснований ответственности по указанным отраслям права реализация функций юридической ответственности во многом должна быть единой. Одна лишь степень общественной опасности не должна предопределять отношение к однотипному противоправному поведению. По всей видимости, подходы, используемые в уголовном и административном праве, являются более отвечающими целям юридической ответственности. В этой связи возможным решением проблемы могла бы стать соответствующая корректировка действующих правил гражданского законодательства. При этом факт причинения вреда в состоянии сильного душевного волнения мог бы служить основанием для уменьшения размера возмещаемого вреда (размера предоставляемой компенсации за моральный вред). Следует также отметить, что вопрос о сфере применения правил ст. 1078 ГК РФ не ограничивается исследованием причин, порождающих неспособность гражданина понимать значение своих действий или руководить ими. Не менее важным представляется и уяснение пределов применения соответствующих правил. Анализ положений ст. 1078 ГК РФ позволяет утверждать, что содержащиеся в ней нормы ориентированы на применение лишь к тем ситуациям, когда способность причинителя вреда понимать значение своих действий или руководить ими не очевидна. Если же указанная способность в норме либо оценить ее существование не представляется возможным (например, при внезапно возникшем бессознательном состоянии - состояние обморока и т. п.) <*>, то использование ст. 1078 ГК РФ должно исключаться. Соответственно при причинении вреда лицом, способным понимать значение своих действий, за основу должен браться такой критерий, как вина, а при невозможности оценить существование способности понимать значение своих действий - причинение вреда должно рассматриваться как случайное (например, причинение вреда гражданину в результате падения на него другого гражданина, внезапно потерявшего сознание). -------------------------------- <*> В этой связи обращает на себя внимание содержание германского права, где в § 827 Гражданского уложения бессознательное состояние и состояние расстройства психической деятельности прямо обозначаются в качестве нетождественных (Германское право. Ч. I. Гражданское уложение / Пер. с нем. М., 1996. С. 190 (сер. "Современное зарубежное и международное частное право").

На первый взгляд, может показаться, что разделение причинения вреда в бессознательном состоянии и причинения вреда в состоянии, когда гражданин не способен понимать значение своих действий, искусственно, и что, поскольку в каждой из указанных ситуаций речь идет о безвиновном причинении вреда, его якобы следует рассматривать как случайное. Однако это не так. Еще Л. А. Лунц подметил, что "...casus (случай) и отсутствие вины - две стороны одного и того же явления...", правда, тут же добавил, что "...там, где кончается "вина", там начинается "случай"..." <*>. Однако само по себе сделанное добавление не нивелирует первый тезис. Соответствующее указание вполне корректно. Вместе с тем оно применимо лишь в отношении тех ситуаций, когда способность правонарушителя оценивать свое поведение и его возможные последствия находится в норме. Только при данном подходе можно признать справедливым утверждение, что "случай как противоположность вины характеризует такое психическое отношение субъекта к своим действиям, при котором он не знал и не должен был знать о возможности наступления вредных последствий" <**>. Вместе с тем случай имеет место не только в связи с определенным психическим отношением субъекта к своим действиям, но и в ситуациях, когда какого-либо отношения субъекта к своим действиям нельзя обнаружить вовсе (например, при бессознательном состоянии). -------------------------------- <*> Лунц Л. А. Договорная ответственность // Советское право в период Великой Отечественной войны. Ч. I. Гражданское право. Трудовое право / Под ред. И. Т. Голякова. М., 1948. С. 113. <**> Павлодский Е. А. Случай и непреодолимая сила в гражданском праве. М., 1978. С. 30.

Однако в каждой из указанных ситуаций, если бы гражданин имел возможность оценить последствия своих действий, он как лицо волеспособное предпринял бы все возможные меры, чтобы не допустить их наступления, либо не избрал бы соответствующий вид поведения. В противоположность этому, субъект, не обладающий волеспособностью, не в состоянии понимать значения своих действий или руководить ими даже тогда, когда любой здравомыслящий человек не может не предвидеть соответствующих последствий. Именно по этой причине вред, причиненный в состоянии, когда гражданин не мог понимать значения своих действий или руководить ими, не должен оцениваться как случайный <*>. -------------------------------- <*> Вместе с тем, если вред причиняется в указанном состоянии, но мог бы иметь место и независимо от состояния правонарушителя - постановка вопроса о случайном причинении исключаться не должна.

Четкое отграничение случайного причинения вреда от иного безвиновного причинения имеет сугубо практическое значение, поскольку для указанных ситуаций в российском гражданском законодательстве предусматриваются различные правовые последствия. Для примера можно назвать хотя и исключительные, но все-таки показательные ситуации. Так, применительно к случайному причинению вреда жизни или здоровью гражданина ответственность, по общему правилу, исключается, если же речь идет о причинении вреда в состоянии, описанном в ст. 1078 ГК РФ, то обязанность по его возмещению может быть возложена на непосредственного причинителя <*>. -------------------------------- <*> Подробнее см. п. 4 настоящей статьи.

2. Неспособность гражданина понимать значение своих действий или руководить ими не является самодостаточным основанием освобождения от ответственности за причиненный вред. Для применения соответствующей нормы необходимо выяснение обстоятельств возникновения подобного состояния. Согласно п. 2 ст. 1078 ГК РФ причинитель вреда не освобождается от ответственности, если сам привел себя в состояние, в котором не мог понимать значения своих действий или руководить ими, употреблением спиртных напитков, наркотических средств или иным способом (например, путем вдыхания паров токсичных веществ, самогипнозом). Следовательно, если имели место насилие либо обман в отношении гражданина, в результате чего он оказался в указанном состоянии, привлечение его к ответственности происходить не должно. Если же опьянение (одурманивание) произошло хотя бы и по неосторожности самого лица, оно должно нести ответственность за причиненный им вред. Наиболее распространенное обоснование такого подхода сводится к следующему. Коль скоро опьянение (одурманивание) наступает постепенно и лицо имело возможность остановиться, однако, не делая этого, допустило приведение себя в состояние, при котором перестало понимать значение своих действий или руководить ими, оно виновато в создании условий для причинения вреда. Вместе с тем при оценке состояния опьянения описанная ситуация характерна лишь для так называемого обычного (физиологического) опьянения. Наряду с ним в психологии и психиатрии различают патологическое опьянение. Оно рассматривается как кратковременное психическое расстройство и в отличие от простого опьянения характеризуется тем, что лицо утрачивает способность к целенаправленным действиям. Кроме того, его наступление в большинстве случаев возникает внезапно (в том числе, и при незначительности дозы алкоголя либо иного вещества с подобными свойствами, включая лекарственные препараты) <*>. -------------------------------- <*> Подробнее см.: Ситковская О. Д. Указ. соч. С. 128 - 135.

Ответственность за правонарушения, совершенные в состоянии патологического опьянения, ни в уголовном, ни в административном праве не наступает <1>. Представляется, что и в гражданском праве ответственность за вред, причиненный в подобном состоянии (в изъятие из правил п. 2 ст. 1078 ГК РФ), наступать не должна <2>. Однако следует сделать одну существенную оговорку. Как справедливо подметила А. М. Белякова: "...причинение вреда в состоянии патологического опьянения не должно влечь за собой гражданско-правовой ответственности, только если оно случилось впервые <3> (например, при употреблении спиртного в первый раз). Если же лицо знает, что подвержено патологическому опьянению, и все же употребило спиртное, оно должно отвечать за вред, причиненный в таком состоянии, поскольку виновно в том, что привело себя в такое состояние" <4>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. "Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации" (постатейный) (под ред. Ю. И. Скуратова, В. М. Лебедева) включен в информационный банк согласно публикации - "ИНФРА-М-НОРМА", 2000 (издание третье, измененное и дополненное). ------------------------------------------------------------------ <1> См., в частности: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. Ю. И. Скуратова, В. М. Лебедева. 2-е изд., изм. и доп. М., 1997 (приводится по базе "ВерсияПроф" СПС "КонсультантПлюс"). Имеющие место отдельные утверждения о возможности привлечения к ответственности указанных лиц представляются неверными. Так, например, А. Б. Агапов допускает привлечение к ответственности по ст. 20.21 КоАП "Появление в общественных местах в состоянии опьянения" лиц, испытывающих патологические последствия алкогольного или наркотического опьянения. Тем самым автор отрицает пребывание указанных лиц в состоянии невменяемости, являющемся основанием освобождения от административной ответственности (см.: Агапов А. Б. Постатейный комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях. М., 2002). (Приводится по базе "Комментарии законодательства" СПС "КонсультантПлюс"). <2> Подобная точка зрения была высказана еще в период действия ГК 1964 г., применительно к положениям ст. 453 (см.: Иоффе О. С., Толстой Ю. К. Новый Гражданский кодекс РСФСР. Л., 1965. С. 372). <3> Подобное правило должно действовать лишь в отношении факта употребления одного и того же либо подобного ему вещества. Если же патологическое опьянение наступает в результате потребления веществ разного рода (например: сначала от алкогольных напитков, а затем от лекарственного средства), возможность освобождения от ответственности должна решаться исходя из условий потребления соответствующих веществ. <4> См.: Белякова А. М. Имущественная ответственность за причинение вреда. М., 1979. С. 64.

3. Действие правил ст. 1078 ГК РФ распространяется как на дееспособных граждан, так и на несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет. Обращает на себя внимание тот факт, что все указанные лица, несмотря на различие в объемах дееспособности, в обычной ситуации считаются полностью деликтоспособными. Вместе с тем к числу полностью деликтоспособных относятся и граждане, ограниченные в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст. 29 и ст. 1077 ГК РФ). Однако определенность правил ст. 1078 ГК РФ не позволяет непосредственно применить содержащиеся в ней нормы к указанным лицам, что нельзя признать обоснованным. Злоупотребление спиртными напитками или наркотическими средствами как условие ограничения указанных лиц в дееспособности лишь одно из многих обстоятельств, которые могут повлечь за собой неспособность понимать значение своих действий или руководить ими. Целью ограничения лица в дееспособности является недопущение гражданина к совершению сделок, от которых в конечном счете страдает материальное положение семьи. Не располагая возможностью злоупотреблять спиртными напитками или наркотическими средствами, такие лица вполне способны понимать значение своих действий. Однако временная утрата данной способности может наступить у них не только в связи со злоупотреблением спиртными напитками или наркотическими средствами, но и в силу иных обстоятельств (это может быть психическое заболевание, состояние аффекта и др.), поэтому существующее ограничение по субъектному составу едва ли оправданно. Включение в круг субъектов рассматриваемых правоотношений частично дееспособных несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет явилось новеллой отечественного законодательства. Ранее в соответствии с правилами ст. 453 ГК РСФСР 1964 г. при аналогичных обстоятельствах не подлежали ответственности лишь полностью дееспособные граждане. Вместе с тем имелись достаточные основания для утверждения о возможности применения названных правил и в отношении несовершеннолетних. Соответствующие правила подлежали применению по аналогии. При этом определяющим обстоятельством выступал общий для указанных лиц признак - полная деликтоспособность <*>, т. е. способность нести ответственность за причиненный вред (в широком смысле - за совершение гражданского правонарушения). Однако вопрос о применении данных правил в отношении несовершеннолетних старше 14 лет (по законодательству, действовавшему до принятия ГК РФ - старше 15 лет) практически не обсуждался. Одна из причин такого отношения усматривалась в имевшей место практике применения правил об ответственности за вред, причиненный несовершеннолетними. Возможность субсидиарного привлечения к ответственности законных представителей несовершеннолетнего часто не утруждала правоприменителей тщательно исследовать значимые для дела обстоятельства. Судами нередко производилось возложение ответственности на законных представителей несовершеннолетних без должной оценки их вины, которая презюмировалась, и такая презумпция могла быть опровергнута ими лишь при исключительных обстоятельствах. Случаи же освобождения родителей и других законных представителей несовершеннолетних от ответственности были единичны (например, при воспрепятствовании одним из родителей другому в осуществлении его родительских прав либо при случайном причинении вреда). -------------------------------- <*> См.: Ярошенко К. Б. Специальные случаи ответственности за причинение вреда. М., 1977. С. 61.

Вместе с тем вредоносное поведение несовершеннолетних не всегда является результатом недолжного воспитания либо ненадлежащего надзора за ними со стороны их законных представителей. В одних случаях причиной может служить болезненное состояние психики несовершеннолетнего, в других - его недоразвитие, в третьих - состояние аффекта. В большинстве подобных ситуаций исключается ответственность даже самих причинителей вреда. Однако отмеченные обстоятельства необязательно свидетельствуют о том, что за пределами конкретной ситуации несовершеннолетний не способен самостоятельно совершать действия, направленные на приобретение прав и их осуществление, и что неспособность отвечать за причиненный вред автоматически отрицает способность к иным юридически значимым действиям <*>. -------------------------------- <*> В юридической литературе обоснованно предлагалось допускать признание несовершеннолетних, достигших возраста полной деликтоспособности, неделиктоспособными вследствие повышенного инфантилизма или недостаточного (по сравнению с нормальным) уровня психического и социального развития, при котором они не могли понимать значение своих действий и руководить ими. При этом не исключалось сохранение за несовершеннолетними иных элементов их дееспособности (см.: Шевченко Я. Н. Правовое регулирование ответственности несовершеннолетних. Киев, 1976. С. 74 - 75).

Если правонарушение допускается несовершеннолетним, например, в состоянии сильного душевного волнения либо при проявлении болезненных кратковременных реакций психики, полностью отрицать его способность действовать исходя из имеющегося у него объема дееспособности нельзя. Постановка вопроса о способности осознавать значение своих действий и (или) руководить ими возможна лишь применительно к конкретным действиям гражданина. С прекращением обстоятельств, препятствовавших адекватному восприятию собственного поведения и его последствий, несовершеннолетний, как правило (в отсутствие болезненного состояния <*>), будет в полной мере способен осознавать значение собственных действий и руководить ими. -------------------------------- <*> При выявлении у несовершеннолетнего устойчивого болезненного состояния (психического расстройства), при котором он не отдает отчет своим действиям и не может руководить ими, должен ставиться вопрос о признании такого несовершеннолетнего недееспособным.

4. Бесспорность тезиса о невозможности привлечения к ответственности гражданина, причинившего вред в таком состоянии, когда он не мог понимать значения своих действий или руководить ими, не снимает вопроса о положении потерпевшего. "Пусть причинивший вред невиновен, но ведь еще менее виновен пострадавший...", - говорил Гирке, обосновывая возможность существования безвиновной ответственности <*>. Последнее тем более важно, когда речь идет о причинении вреда здоровью или жизни. Любое из этих благ несопоставимо ценнее каких бы то ни было имущественных благ. -------------------------------- <*> Цит. по: Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. Пг., 1917. С. 283.

Учитывая данное обстоятельство, в абз. 2 п. 1 ст. 1078 ГК РФ закреплена новелла гражданского законодательства, согласно которой при причинении вреда жизни или здоровью потерпевшего суд может с учетом имущественного положения потерпевшего и причинителя вреда, а также других обстоятельств возложить обязанность по возмещению вреда полностью или частично на причинителя вреда. Схожие нормы встречаются и при регулировании иных специальных случаев возмещения причиненного вреда (например: абз. 2 п. 4 ст. 1073 ГК РФ - о возмещении вреда, причиненного малолетними; п. 3 ст. 1076 ГК РФ - о возмещении вреда, причиненного недееспособным). Однако в отличие от правил абз. 2 п. 1 ст. 1078 ГК РФ в указанных ситуациях обязанность возмещения вреда не может быть возложена на причинителя непосредственно. Изначально при наличии собственной вины ответственность за причиненный вред несут другие лица (за малолетних - родители (усыновители), опекуны либо другие граждане, под надзором которых находился малолетний; за лиц, признанных недееспособными, - опекуны). Суд вправе принять решение о возмещении вреда за счет причинителя лишь тогда, когда обязанные к возмещению вреда лица умерли или не имеют достаточных для возмещения вреда средств <*>. -------------------------------- <*> Вместе с тем условия, при которых допускается возмещение вреда за счет непосредственных причинителей, не совпадают и в указанных ситуациях. В случае возмещения вреда, причиненного малолетним, закон ставит возможность возмещения вреда за счет причинителя в зависимость от приобретения.

Вместе с тем во всех рассматриваемых случаях речь не идет о привлечении соответствующих лиц к ответственности. Допуская возможность возмещения вреда за счет причинителя, закон исходит из так называемого "принципа справедливости". При этом "эффект ответственности" если и имеет определенное проявление в отношении причинителей вреда (гражданин, осознавший содеянное после состояния аффекта, ставший дееспособным малолетний и др.), то в данных обстоятельствах он все-таки отходит на второй план. Проявляется это, в частности, и в том, что закон не рассматривает подобное возложение обязанности по возмещению вреда как обязательное последствие его причинения. По гражданскому законодательству допускается лишь возможность такого возмещения, причем необязательно в полном объеме. Вынося соответствующее решение, суд должен соотнести имущественное положение потерпевшего и причинителя вреда, а также учесть другие обстоятельства (например, количество иждивенцев у причинителя вреда; возможность получения потерпевшим содержания от других лиц и др.). Преследуя благую цель, возложение обязанности по возмещению вреда на причинителя не должно привести к прямо противоположной ситуации, когда имущественное бремя причинителя вреда поставит под угрозу здоровье или жизнь его самого либо иных лиц (например, его иждивенцев). 5. Среди правил, ориентированных на защиту интересов потерпевшего, следует также назвать еще одну новеллу гражданского законодательства. Речь идет о норме п. 3 ст. 1078 ГК РФ. В соответствии с ней при причинении вреда лицом, не способным понимать значения своих действий или руководить ими вследствие психического расстройства, обязанность возместить вред может быть возложена судом на проживающих совместно с ним его трудоспособных супруга, родителей, совершеннолетних детей <*>. Такие лица могут стать обязанными в случае, если они знали о психическом расстройстве причинителя вреда, но не ставили вопрос о признании его недееспособным. -------------------------------- <*> В литературе по гражданскому праву было также высказано мнение, согласно которому соответствующую обязанность следовало бы возложить и на лиц, виновных в доведении гражданина до состояния, в котором он не понимал значения своих действий или не руководил ими (см.: Белов В. А. Гражданское право: Общая и особенная части: Учебник. М., 2003. С. 62).

И хотя причины подобного утаивания сведений о состоянии гражданина вполне объяснимы (забота о репутации семьи, нежелание травмировать больного или иных членов семьи и др.), они не являются реабилитирующими для совместно проживающих с причинителем вреда лиц. Вместе с тем следует учитывать, что осведомленность о болезненном состоянии должна быть очевидной, а не предположительной. Следовательно, вменять им в вину пассивность в постановке вопроса о признании гражданина недееспособным можно лишь тогда, когда указанные лица либо обладали достоверными данными о болезни лица (например, на основании медицинских документов), либо в силу своих профессиональных навыков могли знать о его болезненном состоянии. Кроме того, возложение на указанных лиц обязанности по возмещению вреда должно иметь место лишь тогда, когда действия правонарушителя были причинно обусловлены его состоянием. Обращает на себя внимание и тот факт, что законодатель ограничил круг возможных субъектов ответственности лишь наиболее близкими для причинителя вреда лицами: его трудоспособные супруг, родители и совершеннолетние дети. Однако нередко круг лиц, совместно проживающих единой семьей <*>, бывает значительно шире - это могут быть братья и сестры, бабушки и дедушки, дяди и тети, а также другие лица. -------------------------------- <*> В действующем законодательстве не содержится общего понятия "семья", однако анализ соответствующих норм позволяет не ограничивать рамки семьи исключительно близкими родственниками и супругом. См., в частности ст. 2 Семейного кодекса Российской Федерации (Семейный кодекс Российской федерации от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ (ред. от 2 января 2000 г.)). Первоначальный текст опубликован: СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 16 (приводится по базе "ВерсияПроф" СПС "КонсультантПлюс").

Возможно, было бы правильно изменить указанную норму путем распространения ее действия на любых трудоспособных совершеннолетних членов семьи причинителя вреда, проживающих совместно с ним. Вместе с тем из указанного правила следовало бы сделать и одно исключение, относящееся к возмещению вреда, причиненного несовершеннолетними. Родители несовершеннолетнего не всегда могут проживать совместно друг с другом, а следовательно, и со своими детьми. Однако один лишь факт раздельного проживания не освобождает отдельно живущего родителя от исполнения им его родительских обязанностей (в том числе и своевременное проявление заботы о здоровье ребенка). Именно поэтому судебная практика и не исключает возможной ответственности таких родителей за вред, причиненный их несовершеннолетними детьми <*>. При этом вред должен возмещаться по принципу долевой ответственности <**>. -------------------------------- <*> См. п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда от 28 апреля 1994 г. N 3 "О судебной практике по делам о возмещении вреда, причиненного повреждением здоровья" (Бюллетень Верховного Суда РФ. 1994. N 7) (приводится по базе "ВерсияПроф" СПС "КонсультантПлюс"). <**> Подробнее см.: Ярошенко К. Б. Некоторые вопросы применения норм главы 40 ГК РСФСР "Обязательства, возникающие вследствие причинения вреда" // Научный комментарий судебной практики за 1972 г. / Под ред. Е. В. Болдырева, А. И. Пергамент. М., 1973. С. 32 - 33.

Название документа "Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (январь - март 2004 года)" (Группа авторов ООО "Журнал "Налоги и финансовое право") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (ЯНВАРЬ - МАРТ 2004 ГОДА, 270 ДЕЛ)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 25 марта 2005 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Поскольку органы Госрезерва РФ относятся к федеральным органам исполнительной власти, выполнение работ (оказание услуг) в ходе осуществления их деятельности не является объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2003 N КА-А41/7822-03).

Позиция налогоплательщика. Выполнение работ (оказание услуг) в ходе осуществления деятельности территориальных органов Госрезерва не подлежит налогообложению, поскольку данные органы относятся к федеральным органам исполнительной власти. Позиция налогового органа. Органы Госрезерва при выполнении работ (оказании услуг) в ходе своей деятельности не могут пользоваться льготой, предусмотренной ст. 149 Налогового кодекса РФ, так как данные органы не входят в систему органов государственной власти. Решением арбитражного суда от 24.06.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС, пени и привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не является объектом налогообложения в целях главы 21 Налогового кодекса РФ выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ либо актами органов местного самоуправления. Следовательно, для применения подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ необходимо установить два обстоятельства: во-первых, что данный орган входит в систему органов государственной власти (федеральных или региональных) либо в систему органов местного самоуправления; во-вторых, что обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ либо актами органов местного самоуправления, т. е. выполнение этих работ (оказание услуг) осуществляется в рамках осуществления функций данного органа. Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" формирование, хранение и обслуживание запасов государственного резерва обеспечивается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление государственным резервом, его территориальными органами и организациями, которые образуют единую федеральную систему государственного резерва РФ. Структура системы государственного резерва и порядок управления государственным резервом определяются Правительством РФ, что установлено в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ. Постановлением Правительства РФ от 14.02.2000 N 122 утверждено Положение о Российском агентстве по государственным резервам (Росрезерв). Согласно п. 1 данного Положения Российское агентство по государственным резервам (Росрезерв) является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование, хранение и обслуживание запасов государственного материального резерва и управление государственным материальным резервом. Согласно Указу Президента РФ от 17.05.2000 N 867 "О структуре федеральных органов исполнительной власти" Росрезерв относится к числу федеральных агентств. Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 Росрезерв преобразован в Федеральное агентство по государственным резервам, подведомственное Министерству экономического развития и торговли РФ. Таким образом, за Росрезервом сохранен статус федерального органа исполнительной власти. В соответствии с ч. 1 ст. 78 Конституции РФ федеральные органы исполнительной власти для осуществления своих полномочий могут создавать свои территориальные органы и назначать соответствующих должностных лиц. В ходе рассмотрения дела установлено, что приказом Росрезерва прямо установлено, что государственное учреждение, оспорившее решение налогового органа, входит в систему органов государственного резерва. Таким образом, Росрезерв, будучи федеральным органом государственной власти и создав указанное государственное учреждение, реализовал тем самым право, предусмотренное ч. 1 ст. 78 Конституции РФ. Следовательно, учреждение, явившееся стороной в рассматриваемом споре, входит в систему органов государственной власти и в его функции согласно Федеральному закону от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ входит формирование, хранение и обслуживание запасов государственного резерва. Поэтому работы (услуги), осуществляемые в ходе его деятельности, относятся к операциям, которые согласно подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не являются объектами налогообложения по НДС. Кроме того, суд в данном Постановлении указал, что органы Госкомстата РФ правомерно присвоили территориальному органу Росрезерва код ОКВЭД 75.11.13 - деятельность территориальных органов федеральных органов исполнительной власти в городах и районах субъектов РФ.

2. Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ, не является плательщиком налога на добавленную стоимость в течение четырех лет с момента его государственной регистрации согласно абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2003 N А05-6088/03-9).

Позиция налогоплательщика. Введение в действие части второй Налогового кодекса РФ создало для предпринимателей менее благоприятные условия, которые в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" не могут распространяться на правоотношения, возникшие до дня официального введения нового регулирования. Позиция налогового органа. Положения ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" с 2001 года не могут применяться в отношении индивидуальных предпринимателей, а следовательно, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в первые четыре года деятельности распространяется и на индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ. Решением суда от 21.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, относятся к субъектам малого предпринимательства. Порядок их налогообложения согласно ст. 9 вышеуказанного Федерального закона устанавливается налоговым законодательством. Если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года "О налоге на добавленную стоимость" индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. С 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Данное положение главы 23 Налогового кодекса РФ существенно ухудшает положение индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ. Введение ст. 143 Налогового кодекса РФ, предусматривающей уплату налога на добавленную стоимость индивидуальными предпринимателями, не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент регистрации предпринимателя порядок налогообложения, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели не платили налог на добавленную стоимость. Аналогичная позиция отражена в Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О по жалобе гражданина С. В. Кривихина, в котором указано, что введение законодателем дополнительных налоговых платежей для индивидуальных предпринимателей не означает одновременное прекращение действовавшего на момент их государственной регистрации льготного порядка налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Данное Определение КС РФ сохраняет свою силу и в соответствии со ст. 6 и частью 2 ст. 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", является обязательным для всех правоприменительных органов. Согласно вышеуказанному Определению ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Так, например, в случае введения налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, такие как обязанности по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок. Кроме того, включение суммы налога на добавленную стоимость в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей. Таким образом, установив в ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" гарантию, обеспечивающую стабильность режима налогообложения и не позволяющую в течение четырех лет после государственной регистрации применять к субъекту малого предпринимательства нормы закона, ухудшающие положение предпринимателя, законодатель не вправе в дальнейшем произвольно отказаться от предоставленной юридической гарантии и признать индивидуального предпринимателя плательщиком налога на добавленную стоимость в течение указанного периода времени.

3. Исключительная экономическая зона РФ не является территорией РФ, следовательно, реализация налогоплательщиком продукции на указанной территории не является объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3174).

Позиция налогоплательщика. Принадлежность территории морского судна к той или иной территории определяется исходя из фактического местонахождения судна. Поскольку территория исключительной экономической зоны РФ не является территорией РФ, следовательно, реализация продукции осуществлялась за пределами территории РФ. Таким образом, реализация товара на указанной территории не является объектом налогообложения НДС. Следовательно, отсутствуют основания для привлечения к ответственности за неуплату НДС в бюджет. Позиция налогового органа. Реализация продукции происходила на территории морского судна, являющегося территорией РФ, следовательно, возникает объект налогообложения НДС. Неуплата сумм НДС в установленные сроки является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 12.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя без удовлетворения кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 146 Налогового кодекса РФ, поскольку территория морского судна, находящегося на территории исключительной экономической зоны РФ, не является территорией РФ. Следовательно, реализация продукции на данной территории не является объектом налогообложения НДС. Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату НДС в бюджет ввиду отсутствия объекта налогообложения НДС. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Государственная регистрация морских судов в качестве объектов недвижимости на территории РФ не устанавливает территорию судна как исключительно территорию РФ, следовательно, место реализации определяется месторасположением морского судна. При этом исключительная экономическая зона РФ не является территорией РФ, следовательно, при реализации продукции на указанной территории такая реализация продукции не является объектом налогообложения НДС, что является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату НДС в бюджет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Также ст. 147 Налогового кодекса РФ устанавливает, что местом реализации продукции признается территория РФ в случае, когда: - товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется; - товар в момент начала отгрузки или транспортировки находился на территории РФ. Согласно п. 1 ст. 67 Конституции РФ, раскрывающей понятие территории РФ, в территорию РФ включаются территория субъектов РФ, внутренние воды, территориальное море, воздушное пространство над ними. Следовательно, исключительная экономическая зона не является территорией РФ. Кроме того, из смысла ст. 1 Федерального закона от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне РФ" данная территория находится за пределами территориального моря, являющегося территорией РФ. Таким образом, ясно, что исключительная экономическая зона РФ не является территорией РФ однозначно. В ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу) в том числе отнесены морские суда. В п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ установлено, что право собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной государственной регистрации в едином государственном реестре. Порядок государственной регистрации определен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В п. 1 ст. 2 данного Федерального закона установлено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с гражданским законодательством РФ. Таким образом, государственная регистрация в РФ недвижимого имущества не является подтверждением принадлежности зарегистрированного морского судна к территории РФ. На основании изложенного можно сделать вывод о том, что принадлежность территории морского судна определяется местонахождением данного морского судна. Поскольку реализация продукции осуществлялась на территории исключительной экономической зоны РФ, не являющейся территорией РФ, такая реализация продукции не может быть признана объектом налогообложения НДС. Таким образом, вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС в бюджет рассматриваться не может ввиду отсутствия состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

4. Суд указал, что процент за пользование чужими денежными средствами не может быть включен в налоговую базу по НДС, основывая свой вывод на различной правовой природе объекта налогообложения НДС и процента за пользование чужими денежными средствами, который является мерой гражданско-правовой ответственности (Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2004 N Ф09-509/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Проценты за пользование чужими денежными средствами не могут быть включены в налоговую базу по НДС, поскольку указанные проценты являются мерой гражданско-правовой ответственности за нарушение одной из сторон обязательств и не связаны непосредственно с реализацией товаров. Позиция налогового органа. Проценты за пользование чужими денежными средствами должны включаться в налоговую базу по НДС, поскольку из смысла положений ст. 162 Налогового кодекса РФ ясно, что спорная сумма увеличивает доход и связана с реализацией товаров. Решением суда от 25.09.2003 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения как соответствующее закону. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, поскольку посчитал необоснованной ссылку налогового органа на тот факт, что проценты за пользование денежными средствами не могут быть включены в налоговую базу по НДС, т. к. данная сумма не увеличивает сумму дохода от реализации товара. Таким образом, налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика по ст. 12 Налогового кодекса РФ в связи с невключением в налоговую базу по НДС отчетного периода суммы процентов за пользование чужими денежными средствами. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налоговая база по НДС не может быть увеличена на суммы полученных процентов за пользование чужими денежными средствами, поскольку согласно ст. 395 Гражданского кодекса РФ предусмотренное начисление и взыскание с нарушителя договорных обязательств процентов за пользование чужими денежными средствами осуществляется с целью защиты нарушенного права и должно рассматриваться в качестве меры гражданско-правовой ответственности за указанное нарушение. Таким образом, указанная сумма процентов не может рассматриваться в виде суммы, увеличивающей доходы налогоплательщика в связи с оплатой реализуемых им товаров.

5. Реализация услуг по проведению концертов, дискотек, кинопоказов для населения не является объектом налогообложения НДС. Таким образом, администрация муниципального образования, чьим структурным подразделением является дом культуры, правомерно применила предоставленную льготу по НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2003 N А29-09/2003а).

Позиция налогоплательщика. Предусмотренная законодательством льгота по налогообложению НДС применяется вне зависимости от того, является дом культуры юридическим лицом или структурным подразделением. Занижения налогооблагаемой базы по НДС нет. Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Льгота по налогообложению НДС предусмотрена только для налогоплательщиков. Дом культуры является структурным подразделением администрации муниципального образования и потому не может признаваться налогоплательщиком. Следовательно, применение льготы неправомерно. Привлечение к ответственности за неполную уплату НДС в бюджет правомерно. Решением суда от 17.02.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 149 Налогового кодекса РФ и ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", поскольку льгота предоставляется налогоплательщику в отношении услуг, оказываемых домом культуры, и не ставится в зависимость от того, является дом культуры налогоплательщиком или структурным подразделением юридического лица - налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик правильно применял льготу по НДС, исчисляемому по услугам, оказанным домом культуры. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Льгота по НДС предоставляется при осуществлении услуг домом культуры вне зависимости от наличия у дома культуры статуса налогоплательщика. Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, ввозящие на территорию РФ товары, в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Таким образом, льготами, предоставленными главой 21 Налогового кодекса РФ, могут воспользоваться только лица, признаваемые плательщиками НДС. В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ организацией признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с гражданским законодательством РФ структурные подразделения организаций не являются юридическими лицами. Следовательно, можно сделать вывод об отсутствии у дома культуры права на применение льготы по НДС, установленной пп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС реализация услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства. К таким услугам относятся: - услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоматериалов, при условии, что они из фондов данного учреждения; - реализация входных билетов и абонементов на посещение различных мероприятий и др. услуги. Таким образом, льгота применяется в отношении предоставляемых домом культуры услуг, т. е. факт оказания данных услуг является основанием для применения льготы по НДС. В пп. "н" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" установлена аналогичная льгота по налогообложению НДС. Пунктом 18 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ указано, что до введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ к учреждениям культуры не были отнесены библиотеки, музеи, отнесенные к числу научных учреждений, кроме этого, заповедники, национальные, природные и ландшафтные парки. При этом под учреждениями культуры и искусства, перечисленными в ст. 149 Налогового кодекса РФ, понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности. Поскольку администрация муниципального образования является плательщиком НДС, следовательно, она имеет право на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму льготы по НДС, предоставленной пп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, Федеральный арбитражный суд указал, что администрация муниципального образования может воспользоваться предоставленной льготой.

6. Для признания взаимозачета встречных однородных требований необходимо волеизъявление хотя бы одной стороны, то есть автоматическое погашение встречных требований законодательством не предусматривается. Отражение в регистрах бухгалтерского учета тех или иных операций, включая погашение дебиторско-кредиторской задолженности, возможно только при наличии документального обоснования. При отсутствии соглашения или акта сверки, содержащего сведения о намерении сторон зачесть взаимные долги, бухгалтерские проводки нельзя признать обоснованными. В этой связи действия предприятия по исчислению НДС за период, в котором оно подписало соглашение о взаимозачете встречных однородных требований с его контрагентом, являются правомерными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2003 N А29-493/2003А).

Позиция налогоплательщика. При наличии у налогоплательщика и его контрагента встречных обязательств, возникающих из хозяйственных договоров, обязанность по исчислению НДС возникает у налогоплательщика не автоматически, а после составления со своим контрагентом акта зачета взаимных требований. Позиция налогового органа. При условии правильного отражения в бухгалтерском учете выполненных работ взаимозачет и погашение взаимной задолженности происходят автоматически, ввиду чего составления соглашений о взаимозачетах не требуется, а налог на добавленную стоимость должен исчисляться по дате бухгалтерской проводки о движении товаров (работ, услуг). Решением от 09.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд подтвердил обоснованность вывода о возникновении обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС при наличии между ним и его контрагентом встречных обязательств не в момент встречного предоставления товаров (работ, услуг) контрагентом и отражения соответствующих бухгалтерских проводок, а в момент подписания между сторонами акта взаимной задолженности. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе прекращение обязательства зачетом. В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны. Из анализа указанной нормы следует, что при прекращении гражданско-правового обязательства зачетом необходимо волеизъявление хотя бы одной из сторон. Иными словами, само по себе наличие между хозяйствующими субъектами взаимных требований, вытекающих из различных гражданско-правовых договоров, не свидетельствует об автоматическом прекращении обязательств. Следовательно, для того чтобы сделать вывод о том, что реализованные товары (работы, услуги) оплачены и в связи с этим наступает момент определения налоговой базы, необходимо соответствующее документальное оформление зачета. Само же по себе отражение в регистрах бухгалтерского учета тех или иных операций, включая погашение дебиторско-кредиторской задолженности, возможно только при наличии документального обоснования. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи. Поскольку Гражданский кодекс РФ не устанавливает каких-либо требований к оформлению актов взаимозачета, хозяйствующие субъекты могут составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением вышеуказанных требований Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". И уже составленный документ о проведении зачета взаимных требований может являться основанием для отражения на счетах бухгалтерского учета данной операции, которая оформляется проводкой: Дебет 60 (76) - Кредит 62 (76) - отражено погашение взаимных требований на сумму проведенного зачета. Таким образом, для целей исчисления НДС погашение задолженности покупателя за поставленные в его адрес товары (выполненные работы, оказанные услуги) путем проведения зачета взаимных требований считается оплатой этих товаров (работ, услуг). Соответственно, обязанность по уплате НДС в бюджет со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца, определяющего выручку для целей исчисления НДС по оплате, в том налоговом периоде, когда между ним и покупателем был произведен взаимозачет.

7. Суд указал, что установленная Налоговым кодексом РФ обязанность предпринимателей уплачивать налог на добавленную стоимость не создает для налогоплательщика, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ, менее благоприятных условий, так как эта обязанность не влечет изменения порядка его налогообложения, дополнительных затрат и уменьшения его дохода в случае, если налогоплательщик добровольно предъявляет к оплате покупателю сумму налога дополнительно к цене реализуемых товаров (Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2003 N А54-2539/03-С3).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" предприниматель не может быть признан плательщиком налога на добавленную стоимость, так как возложение обязанностей по уплате данного налога ухудшает положение налогоплательщика. Позиция налогового органа. Налогоплательщик добровольно исполнял обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, включая его сумму дополнительно к стоимости товаров при их реализации покупателю, в связи с чем должен перечислить сумму налога в бюджет. Решением суда от 02.09.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. Согласно ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, относятся к субъектам малого предпринимательства. Порядок их налогообложения согласно ст. 9 вышеуказанного Федерального закона устанавливается налоговым законодательством. Если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года "О налоге на добавленную стоимость" индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. С 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Данное положение главы 23 Налогового кодекса РФ существенно ухудшает положения индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ. Введение ст. 143 Налогового кодекса РФ, предусматривающей уплату налога на добавленную стоимость индивидуальными предпринимателями, не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент регистрации предпринимателя порядок налогообложения, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели не платили налог на добавленную стоимость. Аналогичная позиция отражена в Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О по жалобе гражданина С. В. Кривихина, в котором указано, что введение законодателем дополнительных налоговых платежей для индивидуальных предпринимателей не означает одновременное прекращение действовавшего на момент их государственной регистрации льготного порядка налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Данное Определение КС РФ сохраняет свою силу и в соответствии со ст. 6 и частью 2 ст. 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", является обязательным для всех правоприменительных органов. Таким образом, установив в ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" гарантию, обеспечивающую стабильность режима налогообложения и не позволяющую в течение четырех лет после государственной регистрации применять к субъекту малого предпринимательства нормы закона, ухудшающие положение предпринимателя, законодатель не вправе в дальнейшем произвольно отказаться от предоставленной юридической гарантии и признать индивидуального предпринимателя плательщиком налога на добавленную стоимость в течение указанного периода времени. В данном случае налогоплательщик добровольно исполнял обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в период введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ и в последующие периоды и не заявлял об ухудшении своего положения как налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (услуг, работ) предъявлял к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Однако в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от обязанностей налогоплательщика, данная сумма налога должна быть перечислена в бюджет, при этом сумма налога определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров. Таким образом, независимо от того, освобожден ли налогоплательщик от уплаты налога на добавленную стоимость или он не является его плательщиком, в том числе в силу указаний ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", в первые четыре года своей деятельности индивидуальный предприниматель обязан перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, который был им предъявлен к оплате покупателю дополнительно к цене товара.

8. При совершении любым из участников договора о совместной деятельности сделки НДС может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку. Участник совместной деятельности, фактически уплативший НДС, имеет право на налоговый вычет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2004 N А10-2367/02-16-Ф02-4738/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, являющийся стороной договора простого товарищества, на которого возложена обязанность по ведению общих дел, вправе применить налоговый вычет по НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, даже в том случае, когда в счете-фактуре в качестве покупателя указан другой товарищ. Позиция налогового органа. Счет-фактура, выставленный не налогоплательщику, а иному лицу, не может являться основанием для применения налогового вычета по НДС. Решением суда от 27 июня 2003 года решение налоговой инспекции признано частично недействительным. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд подтвердил обоснованность вывода о возможности применения налогового вычета по НДС одной из сторон договора простого товарищества, на которой лежит обязанность по ведению общих дел, независимо от того, что данное лицо не указано в соответствующем счете-фактуре в качестве покупателя. Действительно, как указал суд, глава 21 Налогового кодекса РФ не детализирует порядок применения налогового вычета по НДС в случае, когда между сторонами заключен договор простого товарищества и товары (работы, услуги) приобретаются любым из его участников именно для целей данного договора. В то же время очевидно, что если деятельность, осуществляемая участниками в рамках договора о совместной деятельности, подлежит налогообложению НДС, то в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг) должен применяться налоговый вычет. Вместе с тем между нормами Гражданского и Налогового кодексов отсутствует идеальная гармонизация, поскольку, с одной стороны, налогоплательщиками в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ признаются организации и физические лица, а с другой стороны, простое товарищество не является в силу ст. 1041 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом, соответственно, не может быть и самостоятельным налогоплательщиком. Однако это не означает, что деятельность в рамках договора простого товарищества вообще не подлежит налогообложению. По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 1043 Гражданского кодекса РФ, внесенное имущество, произведенная в результате совместной деятельности продукция, полученные плоды и доходы признаются общей долевой собственностью участников договора простого товарищества. При этом положения ст. 249 Гражданского кодекса РФ, устанавливающие правила распределения расходов по содержанию имущества, находящегося в долевой собственности, предусматривают, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу. Положения главы 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" не регламентируют порядок исполнения обязанности по уплате НДС участником договора простого товарищества и, соответственно, применения налогового вычета по данному налогу. Однако в практике работы хозяйствующих субъектов сформировались два самостоятельных подхода по разрешению данной проблемы. Первый подход состоит в том, что каждый участник договора простого товарищества самостоятельно исполняет обязанность по уплате НДС в части, приходящейся на его долю, с соответствующим применением налогового вычета. Второй подход, который и был использован налогоплательщиком, предусматривает, что товарищи передают одному из участников договора простого товарищества (как правило, тому, который ведет общие дела) полномочия по исполнению налоговых обязательств по НДС и применению налоговых вычетов за всех товарищей. Поэтому само по себе оформление счета-фактуры на другое лицо - участника договора простого товарищества, а не товарища, который ведет общие дела и в соответствии с условиями договора исполняет обязанности по уплате НДС за всех товарищей, не является препятствием для применения налогового вычета по НДС. Кроме того, о возможности передачи налоговой обязанности по уплате НДС в рамках договора простого товарищества участнику, который ведет общие дела, высказывались представители территориальных налоговых органов. Так, в письме УМНС РФ по г. Москве от 23 января 2003 г. N 24-11/4679 было указано, что обязанность по выставлению покупателям расчетных документов и счетов-фактур, а также ведение книг продаж и покупок также возлагаются на того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Участник, исчисляющий и уплачивающий всю сумму налога на добавленную стоимость по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уплачивает эту сумму налога на добавленную стоимость за всех участников товарищества, являясь по отношению к остальным товарищам их уполномоченным представителем. В рассматриваемой ситуации налоговый орган должен был проверить, каким образом отражен в учете спорный счет-фактура у товарища, указанного в нем в качестве покупателя. Если указанное лицо не применяло налоговый вычет по данному документу, то есть налог не возмещался из бюджета дважды, то каких-либо претензий к налогоплательщику, который ведет общие дела и применяет налоговый вычет, быть не должно.

9. Учитывая, что арбитражные управляющие выполняют функции, установленные федеральным законом, и не осуществляют передачу результатов выполненных работ, также не оказывают услуг какому-либо лицу, то у них не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 N А14-4284-03/102/33).

Позиция налогоплательщика. К налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ могут быть привлечены только те лица, которые в соответствии с законом обязаны уплачивать налог. Позиция налогового органа. Индивидуальный предприниматель, назначенный конкурсным управляющим на предприятие, обязан уплачивать НДС. Решением от 11.08.2003 суд в полном объеме удовлетворил требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Федеральный арбитражный суд, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, указал, что при рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие правовых оснований для применения налоговой ответственности к индивидуальному предпринимателю, являющемуся арбитражным управляющим. По мнению суда кассационной инстанции, на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода могут быть привлечены лишь непосредственно налогоплательщики соответствующего налога. Иными словами, те лица, которые в соответствии с законом обязаны уплачивать налог. В рассматриваемом деле суд кассационной инстанции посчитал, что арбитражный управляющий не является плательщиком НДС. В обоснование своей позиции суд сослался на положения ст. 2 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (действовавшего в спорный период), согласно которой арбитражный управляющий - лицо, назначаемое арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных полномочий, установленных Федеральным законом. В соответствии со ст. 22 этого же Федерального закона вознаграждение арбитражного управляющего за каждый месяц осуществления им своих полномочий устанавливается в размере, определенном собранием кредиторов и (или) утверждаемом арбитражным судом. Таким образом, арбитражный управляющий выполняет обязанности, возложенные на него Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)", получая при этом ежемесячное вознаграждение в размере, определяемом собранием кредиторов и (или) утверждаемом судом. При этом в силу ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Анализ вышеизложенных правовых норм позволил суду сделать вывод о том, что если арбитражные управляющие выполняют функции, установленные Федеральным законом, и не осуществляют передачу результатов выполненных работ, а также не оказывают услуг какому-либо лицу, то у них не возникает обязанности по исчислению и уплате налога. В связи с изложенным привлечение к ответственности арбитражного управляющего по ст. 122 Налогового кодекса РФ было признано неправомерным. Стоит заметить, что субъект ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ должен действительно иметь статус соответствующего обязанного плательщика налогов, за неуплату которых его привлекают к ответственности. Так, доначисление налоговым органом НДС и пени налогоплательщику, который, не будучи плательщиком НДС, увеличивал продажную цену товара на величину НДС и получал его от покупателей, представляется правомерным, поскольку указанная сумма НДС не является собственностью налогоплательщика и подлежит немедленному перечислению в бюджет. В то же время налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет НДС, поскольку она предусматривает ответственность за неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога, возложенной на него НК РФ. Аналогичная позиция, в частности, была изложена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2002 N А05-11373/01-609/22, от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18; Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2002 N Ф08-1568/2002-590А; Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2003 N Ф09-995/03-АК. При этом предусмотренная ст. 122 Налогового кодекса РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления (п. 3 ст. 108 Налогового кодекса). В свою очередь, привлечение организации к ответственности за совершение деяния, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса, не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ).

10. Налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, не выделял в счете-фактуре НДС отдельной строкой, а указал только стоимость оказанной услуги. Следовательно, налоговым органом неправомерно взыскана с налогоплательщика сумма НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3107).

Позиция налогоплательщика. При реализации товаров покупателю представлен счет-фактура без указания отдельной строкой суммы НДС. Следовательно, не возникает обязанности по уплате НДС, который ошибочно выделил бухгалтер покупателя при оплате данной партии товара. Кроме того, налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений за неуплату НДС и непредставление налоговой декларации в налоговый орган неправомерно. Позиция налогового органа. В силу п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны уплатить НДС в бюджет при выставлении ими своим покупателям счетов-фактур с выделением сумм НДС. Таким образом, налогоплательщик при выделении НДС в счетах-фактурах отдельной строкой не уплачивал НДС в бюджет и не предоставлял в налоговый орган налоговой декларации по НДС, следовательно, подлежит привлечению к налоговой ответственности по указанным основаниям. Решением суда от 04.08.2003 требования налогового органа частично удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 07.10.2003 первоначальное судебное решение оставлено без изменения. Изменяя решения нижестоящих судов, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 173 Налогового кодекса РФ, поскольку по спорному счету-фактуре сумма НДС отдельной строкой не выделена. При оплате товаров покупателем из суммы причитающихся налогоплательщику платежей ошибочно выделена сумма НДС. Таким образом, налогоплательщик правомерно не уплатил в бюджет сумму НДС по спорному счету-фактуре и не предоставил в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Неплательщики НДС обязаны уплатить сумму НДС в бюджет только в случае, когда ими своим покупателям выставлены счета-фактуры с выделением отдельной строкой НДС. Кроме этого, при возникновении обязанности по уплате определенного налога у налогоплательщика он обязан предоставить налоговую декларацию. Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС. Пунктом 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ установлена обязанность по предоставлению налогоплательщиком налоговой декларации по каждому налогу, подлежащему уплате данным налогоплательщиком. Таким образом, при отсутствии обязанности по уплате НДС у налогоплательщика отсутствует обязанность по предоставлению в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации по указанному налогу. В п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ для лиц, не являющихся плательщиками НДС, установлена обязанность по уплате суммы НДС в бюджет при условии выставления ими покупателю его товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом Методическими рекомендациями по применению главы 21 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) указывается, что сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в счете-фактуре. Также необходимо отметить, что уплате подлежит сумма НДС только по товарам (работам, услугам), операции с которыми не подлежат обложению НДС, список которых указан в ст. 149 Налогового кодекса РФ. При наличии обязанности по уплате НДС и фактическом исполнении данной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершенное налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в бюджет. Кроме того, у налогоплательщика возникает обязанность по предоставлению в налоговый орган налоговой декларации по НДС, поскольку налоговая декларация в соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ является письменным заявлением налогоплательщика об исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Непредставление налоговой декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Но поскольку Федеральным арбитражным судом достоверно установлено, что спорный счет-фактура выставлялся без выделения отдельной строкой НДС, то в привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ отказано. Ошибочное выделение НДС бухгалтером контрагента налогоплательщика не может служить основанием для привлечения к ответственности, поскольку за данное деяние Налоговым кодексом РФ не установлена ответственность. В п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по непредусмотренным основаниям с нарушением установленного Налоговым кодексом РФ.

11. Суд указал, что предприятие, переведенное на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, выставляя своему контрагенту счета-фактуры за оказанные услуги с выделением в них суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой, которые затем были оплачены платежными поручениями также с выделением сумм налога, обязано было подать налоговую декларацию и уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2003 N А29-2850/2003А).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, налогоплательщик освобожден от уплаты налога на добавленную стоимость и взыскание налоговым органом недоимки и пени по налогу неправомерно. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и, соответственно, освобожденный от уплаты налога на добавленную стоимость, но выставляющий счета-фактуры с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, которая затем была фактически уплачена контрагентом, обязан перечислить в бюджет сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), так как, не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, не имеет права включать сумму данного налога в стоимость товаров (работ, услуг). Решением суда от 05.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.07.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Таким образом, только налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право предъявлять к оплате покупателю сумму данного налога дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Переводясь на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, налогоплательщик автоматически лишается права на предъявление суммы налога на добавленную стоимость к оплате дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг). Для случая, когда такая ситуация возникает и лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, все же включает сумму налога в предъявляемые покупателю счета-фактуры, законодатель предусмотрел норму в главе 21 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость, покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, сумма налога, подлежащая уплате ими в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Данный вопрос однозначно решается в судебной практике в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2412), поскольку касается правомерности получения налогоплательщиком суммы налога при отсутствии обязанности последующего перечисления этих сумм в бюджет. В силу прямого указания закона, в частности п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, не являющийся плательщиком конкретного налога, не может предъявлять к уплате суммы данного налога покупателям, а в случае предъявления обязан перечислить сумму налога в бюджет.

12. В связи с тем что операции по организации игр на детских игровых автоматах с вещевыми выигрышами являются операциями по организации игорного бизнеса основанных на риске игр, они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость согласно ст. 149 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2002 N Ф08-4194/2002-1449А).

Позиция налогоплательщика. При осуществлении операций по организации игр на детских игровых автоматах с вещевыми выигрышами налогоплательщик вправе применить льготу, предусмотренную ст. 149 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Льгота по уплате НДС, предусмотренная ст. 149 Налогового кодекса РФ, не может быть применена при осуществлении операций по организации игр на детских игровых автоматах с вещевыми выигрышами, поскольку данные автоматы не подпадают под определение игровых автоматов, установленное законодательством. Решением от 15.08.2002 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания налога на добавленную стоимость удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно подп. 8 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса. В обоснование своих доводов налоговый орган сослался на определение игровых автоматов, закрепленное в ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес". Согласно данному определению игровой автомат - это специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное и иное техническое оборудование), установленное в игорном заведении и используемое для проведения азартных игр с денежным выигрышем без участия в указанных играх представителей игорного заведения. Следовательно, детские игровые автоматы с вещевым выигрышем не являются игровыми автоматами в понимании Федерального закона от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ, поскольку они не предусматривают денежный выигрыш. Данный вывод делается и в письме ГНС РФ от 25.12.1998 N ПВ-6-28/912, где указывается, что детские игровые автоматы без выигрыша или с вещевым выигрышем, рекреационное (развлекательное) оборудование не подпадают под действие Федерального закона от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ и, соответственно, налогообложение организаций, имеющих детские игровые автоматы, осуществляется в соответствии с действующим законодательством. Однако для применения льготы, предусмотренной подп. 8 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, необходимо установить факт осуществления операций по проведению основанных на риске игр организациями игорного бизнеса. При этом в самом указанном положении Налогового кодекса РФ оговаривается, что данные операции могут проводиться и без использования игровых автоматов. Тем не менее от факта отсутствия игровых автоматов при проведении данных операций сами эти операции не лишаются признака рисковости. Также данное обстоятельство не препятствует организации игр. Кроме того, для применения льготы, предусмотренной подп. 8 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, необходимо, чтобы данные операции осуществлялись особыми субъектами, а именно организациями игорного бизнеса. Поэтому для применения указанной льготы важным является выяснение вопроса о том, относится ли конкретный субъект (налогоплательщик) к организациям игорного бизнеса. Согласно ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ игорный бизнес представляет собой предпринимательскую деятельность, не являющуюся реализацией продукции (товаров, работ, услуг), связанную с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение. В той же статье указанного Закона дается также определение игорного заведения. Таковым является предприятие, в котором на основании лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса проводятся азартные игры и (или) принимаются ставки на пари: казино, тотализатор, букмекерская контора, зал игровых автоматов и иные игорные дома (места). Таким образом, законодатель ставит возможность применения льготы, предусмотренной подп. 8 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в зависимость не от средств, с помощью которых осуществляются операции, а от разновидности самих операций, осуществляемых определенным субъектом. Следует также иметь в виду, что согласно ст. 364 Налогового кодекса РФ, введенной в действие с 01.01.2004 Федеральным законом от 27 декабря 2002 года N 182-ФЗ, под игровым автоматом понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. Из данного определения следует, что детские игровые автоматы с вещевыми выигрышами уже признаются игровыми автоматами, следовательно, их владельцы с 01.01.2004 обязаны уплачивать налог на игорный бизнес в соответствии с главой 29 Налогового кодекса РФ.

13. Суд отказал в удовлетворении требований о признании договора ничтожным на основании того, что ответчик необоснованно выделил НДС, не являясь плательщиком НДС, поскольку данный договор не посягает на основы правопорядка и нравственности. Также отказал во взыскании убытков, поскольку суммы НДС не могут быть признаны убытками в силу положений ст. 15 Гражданского кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2003 N Ф03-А16/03-1/3312).

Позиция налогоплательщика. Необходимо отменить договор с ответчиком, поскольку он противоречит основам правопорядка и нравственности. Кроме того, взыскать с ответчика суммы НДС, незаконно взысканные при оплате услуг по вышеуказанному договору в качестве убытков. Позиция ответчика. Нормами гражданского законодательства установлена свобода договора, следовательно, налогоплательщик имел право на заключение договора на оговоренных сторонами условиях. Кроме того, суммы налога не могут быть признаны убытками, поскольку уплату налога осуществляет налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений. Решением суда от 25.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции данное дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. ст. 15 и 169 Гражданского кодекса РФ, поскольку договор заключен в полном соответствии с требованиями законности и нравственности. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что не могут быть признаны убытками в порядке ст. 15 Гражданского кодекса РФ налоговые платежи, поскольку уплату налога в бюджет осуществляет налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений. Таким образом, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано на основании несоответствия данных требований нормам действующего законодательства. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Для отмены договора по основанию, установленному ст. 169 Гражданского кодекса РФ, налогоплательщик обязан доказать, какие именно антисоциальные цели преследовал ответчик. Также уплата налогов в бюджет не может рассматриваться как убытки, поскольку уплату налога в бюджет осуществляет налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений. В соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ в случае выставления неплательщиками НДС своим покупателям счетов-фактур с выделением суммы НДС указанная сумма НДС подлежит уплате в бюджет. Налогоплательщик посчитал, что такое выделение НДС неплательщиком НДС не соответствует требованиям закона и договор подлежит отмене по основанию, предусмотренному ст. 169 Гражданского кодекса РФ, как сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. При этом не учел, что ст. 421 Гражданского кодекса РФ установлена свобода при заключении договора. Следовательно, стороны договора вправе указывать любые условия в рамках соответствия таких условий требованиям закона. Например, выделение НДС из цены заключенного договора лицом, не являющимся плательщиком НДС, не противоречит требованиям ни гражданского законодательства, ни налогового. Кроме того, выше указывался порядок уплаты НДС в сложившейся ситуации. Таким образом, вышеуказанный договор не может быть признан не соответствующим требованиям действующего законодательства РФ. В ст. 15 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что лицо, право которого нарушено, вправе требовать полного возмещения причиненных убытков. Под убытками в соответствии с указанной статьей понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права. В ст. 44 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налогов возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом налогового законодательства. Обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств. Статья 19 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиком являются организации и физические лица, на которых Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по уплате налога. Таким образом, налогоплательщик не может являться субъектом гражданских правоотношений. Гражданским кодексом РФ урегулированы гражданские правоотношения, т. е. отношения между отдельными лицами, связанными между собой правами и обязанностями, определяющими обеспеченную законом меру возможного и должного поведения. Следовательно, ст. 15 Гражданского кодекса РФ применима только к гражданским правоотношениям и применять к налоговым правоотношениям ее нельзя. В связи с этим ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи. Согласно п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль налогоплательщика. Исключение составляет перечень случаев, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик в любом случае не утрачивает свои денежные средства.

14. Если реализация имеет место в том же налоговом периоде, когда поступили суммы авансовых платежей в счет предоплаты этой реализации, то обязанность уплачивать НДС с этой суммы аванса отсутствует (Постановление ВСО от 08.01.2004 N А19-12386/03-18-Ф02-4726/03-С1).

Позиция налогоплательщика. На момент исчисления НДС авансовые и иные платежи, поступившие на расчетные счета, при фактическом осуществлении экспортных перевозок являются уже не авансами в счет предстоящей оплаты перевозок, а реальной оплатой указанных перевозок и не могут в связи с этим облагаться налогом. Позиция налогового органа. Денежные средства, поступившие налогоплательщику в соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, являются авансовыми платежами, подлежащими налогообложению. Решением суда от 04.09.2003 налогоплательщику было отказано в удовлетворении его требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении сумм НДС. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Федеральный арбитражный суд, удовлетворяя кассационную жалобу налогоплательщика, пояснил, что услуги оказаны предприятием в том же налоговом периоде, в котором поступили денежные средства, в связи с чем они не могут увеличивать налогооблагаемую базу при отсутствии объекта налогообложения. Данный вывод суда кассационной инстанции был сделан с учетом тех обстоятельств, что согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При этом в силу подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции, по мнению суда кассационной инстанции, не дал оценки доводам налогоплательщика о том, что услуги оказаны предприятием в том же налоговом периоде, в котором поступили денежные средства, и они не могут увеличивать налогооблагаемую базу при отсутствии объекта налогообложения, что влияет на правильность вывода о занижении предприятием сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет. В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налоговая база исчисляется налогоплательщиком по итогам налогового периода. Фактически Федеральный арбитражный суд посчитал, что увеличение налоговой базы на основании ст. 162 Налогового кодекса РФ должно осуществляться по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. При анализе норм вышеперечисленных статей был сделан вывод, что НДС с сумм авансовых платежей подлежит уплате только в том случае, когда авансы являются таковыми на конец налогового периода. Если авансовые платежи и отгрузка произошли в одном налоговом периоде и к моменту окончания налогового периода осуществлена операция по реализации, полученные авансовые платежи должны квалифицироваться как выручка от реализации, и в этом случае нет оснований для исчисления НДС с полученных сумм как с авансовых платежей. Налоговым кодексом РФ налогоплательщику предоставлена возможность увеличить или уменьшить налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, поэтому отгрузка товаров в рамках налогового периода автоматически будет означать факт поставки товара, в счет которой были получены указанные суммы НДС. Иными словами, суммы платежей, признаваемые на момент их получения суммами платежей в счет предстоящих поставок, перестают быть таковыми на конец налогового периода в случае, если соответствующие поставки были осуществлены до окончания этого налогового периода. Таким образом, следует признать, что к таким платежам положения п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ не применимы. Вместе с тем стоит обратить внимание на позицию МНС РФ, изложенную в письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". В данном документе налоговый орган пояснил, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

15. Организация, реализовывавшая медицинские шприцы, имевшая право на исчисление НДС по ставке 10%, ошибочно предъявляла покупателям и уплачивала в бюджет НДС по ставке 20%. По мнению суда, возникшая при этом разница не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату из бюджета налогоплательщику (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10084/03).

Позиция налогоплательщика. Организация, исчислившая и уплатившая в бюджет НДС по завышенной ставке, имеет право на возврат из бюджета суммы излишне уплаченного налога. Позиция налогового органа. В спорный период реализация медицинских шприцев должна была облагаться НДС по ставке 20%. Решением суда первой инстанции от 14.03.2003 в удовлетворении требований о возврате суммы излишне уплаченного налога организации отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. ФАС Волго-Вятского округа Постановлением от 16.06.2003 решение суда первой инстанции отменил, заявленные требования удовлетворил. Отменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, ВАС РФ установил, что выводы обеих судебных инстанций недостаточно обоснованы, при этом суд руководствовался следующим. Налогоплательщик в период с января по август 2002 года занимался реализацией медицинских шприцев, облагая сумму реализации по ставке 20%. В сентябре того же года налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога, мотивировав свои требования тем, что ошибочно применил ставку в размере 20%, в то время как имел право на использование ставки по НДС в размере 10%. Отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога организация обжаловала в суд. По мнению суда первой инстанции, в проверяемый период реализация медицинских шприцев должна была облагаться по общей ставке 20%, в связи с чем факта излишней уплаты налога не возникло, отказ налогового органа правомерен. В свою очередь, ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что в спорный период налогообложение реализации медицинских шприцев должно было производиться по льготной ставке 10%. Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, нижестоящие суды при разрешении спора ограничились лишь выяснением вопроса о размере ставки налога, подлежащего применению в спорный период, в то время как следовало определить также и правовую природу суммы, подлежащей, по мнению налогоплательщика, возврату. Так, в силу п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, излишне уплативший налог, имеет право как на зачет переплаты в счет недоимки или будущих платежей, так и на возврат этой суммы. В то же время, установив образование положительной разницы между суммой налога, перечисленной в бюджет, и суммой налога, которая действительно подлежала перечислению, суд кассационной инстанции не учел косвенный характер, присущий налогу на добавленную стоимость. Как следует из анализа норм главы 21 Налогового кодекса РФ, сумма НДС предъявляется покупателю сверх цены продукции, соответственно, налог уплачивается не за счет его прибыли, а за счет средств покупателей. Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается тот факт, что сумма НДС в размере 20% включалась в цену реализуемой продукции, о чем было указано в соответствующих счетах-фактурах, и оплачивалась покупателями. Таким образом, налогоплательщик каких-либо финансовых потерь в данном случае не понес. Оснований для обогащения организации за счет возврата средств покупателей не имеется. В свою очередь, аналогичная ситуация, когда налогоплательщик производит излишнее удержание НДС со своих покупателей, урегулирована нормами НК РФ. Так, согласно п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также налогоплательщики, обложившие НДС реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, обязаны уплатить полученный с покупателей НДС в бюджет. Общим для данных ситуаций является то, что в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса РФ организация во всех перечисленных случаях не обязана увеличивать стоимость реализованной продукции на сумму НДС, однако по тем или иным причинам все же произвела налогообложение. По мнению законодателя, в этом случае излишне взысканная с покупателей сумма налога должна быть перечислена в бюджет. Принимая во внимание универсальность воли законодателя, по мнению ВАС РФ, во всех случаях излишнего удержания с покупателей суммы НДС должен применяться один правовой подход, поэтому различие в основаниях происхождения излишне взысканного с покупателей налога не может оказывать влияние на особенности правового регулирования. Кроме того, такой подход законодателя к разрешению данного вопроса также обусловлен особенностью исчисления НДС, предоставляющей право покупателям товаров (работ, услуг) на налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного при приобретении этих товаров (работ, услуг). Правовая конструкция норм главы 21 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что НДС, уплаченный продавцом товаров (работ, услуг), подлежит вычету в том же объеме из суммы налоговых платежей покупателя этих товаров (работ, услуг). В результате удовлетворения подобного требования общая сумма НДС, подлежащая возврату из бюджета, заявленная как покупателем в качестве налогового вычета, так и продавцом в виде суммы излишне уплаченного налога, превысит размер поступлений в бюджет. Таким образом, возникают некомпенсируемые потери бюджета, что противоречит смыслу косвенного налогообложения.

16. Таможенными органами неправомерно применена налоговая ставка 20% по НДС в отношении ввозимых на территорию РФ препаратов, зарегистрированных в качестве препаратов медицинского назначения, поскольку согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ налоговая ставка в данном случае должна быть применена в размере 10%. Следовательно, излишне уплаченная сумма НДС подлежит возврату (зачету) (Постановление ФАС Московского округа от 17.11.2003 N КА-А40/8893-03).

Позиция налогоплательщика. Выдача Минздравом РФ на препараты медицинского назначения свидетельства о государственной регистрации дезинфекционного средства, а не регистрационного удостоверения не влияет на право применения 10-процентной налоговой ставки по НДС при ввозе на территорию РФ. Излишне уплаченная сумма НДС подлежит возврату (зачету) в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ. Позиция таможенного органа. Налогоплательщиком не представлены установленные для применения данной льготы документы, что повлекло применение общеустановленной налоговой ставки в 20 процентов при ввозе товаров на территорию РФ. Несоблюдение порядка оформления ввозимых товаров исключает право налогоплательщика на возврат переплаченной в бюджет суммы НДС. Решением суда от 12.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 28.07.2003 решение суда первой инстанции изменено в пользу налогоплательщика. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку таможенного органа на нарушение налогоплательщиком положений ст. 174 Таможенного кодекса РФ (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1), поскольку применение льготной налоговой ставки по НДС обусловлено предоставлением документов установленного образца. Предоставление подтверждающих документов неустановленного образца указывает на отсутствие у налогоплательщика оснований для применения льготы. Таким образом, налогоплательщик предоставлением иных документов в подтверждение льготы, чем установлено инструктивными указаниями, не утрачивает право на применение льготной налоговой ставки по НДС. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Выданный Минздравом РФ регистрационный документ неустановленного образца о включении в перечень препаратов медицинского назначения не влияет на право налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки по НДС. Согласно п. 5 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе применять льготную налоговую ставку по НДС в размере 10% при ввозе товаров, установленных п. п. 2 и 3 данной статьи Налогового кодекса РФ. В пп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ установлено, что медицинские товары отечественного и зарубежного производства: лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления; изделия медицинского характера - подлежат налогообложению НДС по льготной ставке в размере 10%. Таким образом, при ввозе товаров медицинского характера на территорию РФ таможенные органы обязаны взимать НДС по налоговой ставке 10%. К компетенции таможенного органа не отнесена функция по определению предназначения, ввозимого товара. В свою очередь, Минздрав РФ определяет, относится указанный товар к товарам медицинского назначения или нет. Процедура государственной регистрации товара медицинского назначения установлена Приказом Минздрава РФ от 29.06.2000 N 237 "Об утверждении Инструкции об организации и порядке проведения государственной регистрации изделий медицинского назначения и медицинской техники зарубежного производства в РФ". Согласно п. 2.9 указанного Приказа Минздрава РФ после проведения экспертизы на соответствие зарубежных изделий критериям изделий медицинского назначения орган Минздрава РФ принимает решение об отнесении изделия к товарам медицинского назначения и выдает регистрационное удостоверение о включении изделия в перечень товаров медицинского назначения. На основании данного документа налогоплательщик имеет право на применение льготной налоговой ставки при ввозе указанного товара на территорию РФ. Тот факт, что органом Минздрава РФ, проводившим государственную регистрацию изделия медицинского назначения, был выдан документ, неустановленного образца, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговой ставки 10% при налогообложении НДС ввозимых на территорию РФ товаров медицинского назначения. Регистрационной документ выдается на основании решения органа Минздрава РФ о государственной регистрации изделия в качестве изделия медицинского характера. Выдача документа неустановленного образца не влияет на право применения льготной налоговой ставки по НДС 10%. Основанием для применения льготы является факт государственной регистрации медицинского препарата в качестве изделия медицинского назначения. Регистрационное свидетельство подтверждает факт государственной регистрации изделия медицинского назначения. Таким образом, вид регистрационного документа, а также его наименование и образец не могут оказывать влияние на правовые последствия государственной регистрации. Кроме того, ст. 174 Таможенного кодекса РФ (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) предоставляет таможенному органу право запросить дополнительные сведения с целью установления правдоподобности информации, содержавшейся в таможенной декларации. Таким образом, взимание НДС по налоговой ставке 20% при ввозе изделий медицинского характера на территорию РФ неправомерно, поскольку данная операция облагается НДС по налоговой ставке 10%. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать возврата излишне уплаченного НДС в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ.

17. Суммы неудержанного НДС за иностранное предприятие не могут быть взысканы в бесспорном порядке с российской организации, поскольку действовавшее на момент возникновения правоотношений законодательство не предусматривало ответственности для российских предприятий за нарушение порядка удержания и перечисления НДС в виде взыскания с российского налогоплательщика суммы налога, подлежащей перечислению за иностранное юридическое лицо (Постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2003 N А68-47/АП-02).

Позиция налогоплательщика. Взыскание в бесспорном порядке с российской организации суммы неудержанного НДС за иностранное предприятие является неправомерным, так как данные суммы не являются недоимкой и пеней российского налогоплательщика. Позиция налогового органа. Невыполнение российской организацией обязанностей налогового агента по удержанию НДС за иностранное предприятие является основанием для взыскания сумм неудержанного налога и пени в бесспорном порядке. Решением от 12.05.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании в бесспорном порядке сумм неудержанного НДС за иностранное предприятие удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. На момент возникновения между иностранным предприятием и российской организацией правоотношений по оказанию услуг иностранной компанией по определению качества и количества товара, реализуемого на экспорт, данные правоотношения регулировались Законом РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Согласно п. 5 ст. 7 названного Закона при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями. Как указано в п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Однако глава 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость", возлагающая на российские организации, являющиеся потребителями услуг, оказываемых иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговых органах, обязанности налоговых агентов, вступила в силу только с 01.01.2001. Следовательно, на российской организации, явившейся стороной в рассматриваемом деле, не лежало обязанностей налогового агента, так как таковые не были на нее возложены Налоговым кодексом РФ. Исходя из этого, следует сделать вывод о том, что хотя по Закону РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 налогоплательщик и должен был удержать и перечислить НДС в бюджет за иностранное предприятие, однако действующим на тот момент налоговым законодательством перечисление НДС именно в виде взыскания с российского налогоплательщика суммы налога предусмотрено не было. При этом следует иметь в виду, что в п. 2 ст. 9 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 предусматривалось правило, согласно которому взыскание недоимки по налогу на добавленную стоимость, сумм штрафов и применение иных налоговых санкций осуществляются налоговыми органами в порядке, установленном налоговым законодательством. Однако вывод о том, что такие плательщики, как участвующая в данном деле российская организация, не являются в указанном случае ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами, делает невозможным их привлечение к ответственности ни по ст. 122 Налогового кодекса РФ, ни по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Указанный вывод по тем же основаниям обусловливает недопустимость применения к данным правоотношениям и подп. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, предоставляющего налоговым органам право на взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Поэтому неприменим здесь и п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, по которому налоговые органы могут во внесудебном порядке взыскивать с организаций суммы налога и пени. Учитывая то, что данная российская организация не являлась ответственным субъектом за неудержание и неперечисление сумм НДС за иностранное предприятие, суд сделал вывод о том, что в таком случае у данной организации не может быть и недоимки по данному налогу, а следовательно, и пени. Данный вывод относительно пени подтверждается и п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ, согласно которому пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В приведенном положении прямо указывается на субъектов, уплачивающих пени, к которым относятся налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент. Но, как было выяснено, российская организация, участвовавшая в рассматриваемом споре, не относится ни к одной из перечисленных категорий. В то же время в определении понятия "недоимка", содержащемся в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, не указано на круг лиц, уплачивающих ее. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд также указал на неправомерность привлечения налоговым органом российской организации к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Если данная организация и была бы признана в данном случае ответственным лицом, то она выступала бы не в качестве налогоплательщика, а в качестве налогового агента, к которому меры ответственности могли бы быть применены только по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

18. Представление в налоговый орган уточненных документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, не лишает налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0 процентов (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.06.2003 N А55-19931/02-34).

Позиция налогоплательщика. Право на применение налоговой ставки 0 процентов сохраняется за налогоплательщиком-экспортером и при представлении в налоговый орган уточненных документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, после принятия решения налоговым органом по первоначально поданному пакету документов. Позиция налогового органа. Поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность принятия повторного решения по заявлению налогоплательщика-экспортера о возмещении НДС, налоговый орган не должен рассматривать поданные после принятия такого решения уточненные документы. Решением от 29.01.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 28.03.2003 решение арбитражного суда отменено, иск удовлетворен. Оставляя в силе решение суда апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 165 Налогового кодекса РФ предусматривает порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку налогоплательщик-экспортер, претендующий на возмещение сумм НДС из бюджета, должен в установленный срок подать установленный пакет документов одновременно с налоговой декларацией. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение сумм налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Однако законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо специальных положений, касающихся ситуаций, когда по первоначально представленному вместе с налоговой декларацией пакету документов в силу недостатков последнего налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога, но затем налогоплательщик повторно представляет уже уточненные документы. Также Налоговый кодекс РФ не предусматривает ни сроков подачи исправленных документов, ни порядка их рассмотрения, ни порядка исполнения решения, принятого по результатам их рассмотрения. Тем не менее нормы ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ закрепляют за налогоплательщиком-экспортером право на применение налоговой ставки 0 процентов и на возмещение сумм НДС из бюджета. Согласно п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Следовательно, отсутствие закрепления в Налоговом кодексе РФ детальной процедуры реализации права на возмещение НДС, в том числе права на подачу исправленных документов, не должно автоматически влечь за собой его нереализуемость. Причем данный принцип следует отнести к числу основных принципов законодательства о налогах и сборах, тем более что согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Анализ ст. ст. 164, 165, 176 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что юридическая судьба документов, представляемых согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на возмещение сумм НДС из бюджета, тесно связана с правовым назначением налоговой декларации. Именно поэтому законодатель в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, предусмотрел составление отдельной налоговой декларации, форма которой предусмотрена Приказом МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644. Нормы законодательства о налогах и сборах, в частности положения ст. 81 Налогового кодекса РФ, закрепляют возможность представления исправленной налоговой декларации при обнаружении налогоплательщиком в ней неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Следовательно, как отмечено в письме УМНС РФ по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок, а налоговый орган обязан принять представленную налоговую декларацию. Кроме того, в случае предоставления налогоплательщиком неполных или неточных сведений согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе принять решение об отказе (полностью или частично) в возмещении и обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения этого решения. Исходя из системного толкования ст. ст. 88, 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган в случае отказа в возмещении налога обязан сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках и потребовать внести соответствующие исправления. Следовательно, целью правового регулирования является предоставление налогоплательщику возможности внесения исправлений в поданные документы, имеющие недостатки, допущенные неумышленно, для обеспечения реализации прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Также согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ поданные налогоплательщиком налоговые декларации и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, служат основанием для проведения камеральной проверки. Следовательно, на налоговом органе лежит обязанность по принятию и рассмотрению не только уточненной налоговой декларации, но и - в рассматриваемом случае - пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, поскольку они относятся к документам, служащим основанием для правильного исчисления и уплаты налога. Изложенное свидетельствует о том, что действующее законодательство не предоставляет налоговым органам права отказывать налогоплательщику в принятии и рассмотрении уточненной документации. Данная позиция изложена, в частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3257-1392/А27-2004. Кроме того, согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика-экспортера на возмещение НДС действует даже за пределами 180-дневного срока с момента оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров. Таким образом, право налогоплательщика, которое подлежит приоритетной защите, имеет более широкие временные рамки существования, чем срок принятия налоговым органом решения по вопросу о возмещении сумм налога. Поэтому налоговый орган не вправе был оставлять без рассмотрения вновь представленные документы, что явилось основанием для вынесения судом решения в пользу налогоплательщика.

19. В связи с тем что налогоплательщиком оказаны лишь посреднические услуги в сфере перевозок экспортируемых товаров, у него отсутствует право на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2003 N Ф09-4305/2003-АК).

Позиция налогоплательщика. Для возмещения налога из бюджета не требуется, чтобы транспортировку экспортируемого за пределы таможенной территории РФ товара осуществлял непосредственно налогоплательщик. Позиция налогового органа. Поскольку представленными налогоплательщиком документами факт непосредственного исполнения им работ по транспортировке экспортного товара не подтверждается, основания для возмещения НДС из бюджета отсутствуют. Решением от 18.08.2003 требования налогоплательщика в части признания неправомерным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 16.10.2003 данное решение отменено, требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения. Оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Право на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ предоставляется при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемых российскими перевозчиками, и иных подобных работ (услуг). Применительно к рассматриваемому случаю необходимо обратить внимание на то, что законодатель предоставляет данное право российским перевозчикам, выполняющим услуги по транспортировке экспортируемых грузов. Понятие "перевозчик, выполняющий услуги по транспортировке" не определено в законодательстве о налогах и сборах. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для выяснения его значения необходимо обратиться к специальному законодательству, в котором данное понятие определено. Согласно п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Исходя из данного определения, следует заключить, что в целях налогообложения под перевозчиком понимается российский налогоплательщик, который по договору перевозки непосредственно выполняет услуги по доставлению грузов (транспортировке) в обусловленный договором пункт назначения. Данный вывод подтверждается и тем, что в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ также указывается на выполнение самим российским налогоплательщиком услуг по транспортировке. В обоснование своей позиции Федеральный арбитражный суд сослался также на п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ, предусматривающий перечень документов, которые лицо, осуществляющее указанные работы (услуги), должно представить в налоговый орган для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов. При этом согласно подп. 1 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ среди указанных документов должен быть контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение соответствующих работ (оказание услуг), то есть по сопровождению, транспортировке, погрузке или перегрузке экспортируемых товаров. Следовательно, применительно к данному случаю речь идет именно о договоре перевозки, по которому перевозчик является стороной, обязанной непосредственно оказать услуги по доставке груза. Кроме того, судом признана несостоятельной ссылка налогоплательщика на ст. 801 Гражданского кодекса РФ, посвященную договору транспортной экспедиции. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 801 Налогового кодекса РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. В случае если речь идет о непосредственном выполнении лицом указанных услуг, то при представлении предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ пакета документов лицо вправе рассчитывать на возмещение налога. Однако, если речь идет только об организации выполнения указанных услуг, как в рассматриваемом случае, то есть когда лицо выступает только посредником по организации перевозки, условия подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не соблюдаются. Таким образом, в каждом конкретном случае необходимо обращать внимание на то, оказание каких именно услуг (выполнение работ) входит в обязанности налогоплательщика по договору. Поскольку в данном случае налогоплательщик непосредственно не участвовал в транспортировке экспортируемого товара, суд посчитал правомерным отказ налогового органа в возмещении НДС.

20. Денежные суммы, полученные в счет оплаты за товар, отгруженный по договору поставки на экспорт, не увеличивают налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором получены, поскольку не являются авансовыми платежами (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2750).

Позиция налогоплательщика. Суммы платежей получены за уже отгруженную продукцию, которая помещена под таможенный режим экспорта. Следовательно, данные суммы не подлежат включению в налоговую базу по НДС до истечения 180 дней с момента оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товара. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налоговая база определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок. Поскольку в данном налоговом периоде налогоплательщиком получена оплата за товар по договору поставки и товар поставлен в этом же налоговом периоде, суммы авансовых платежей подлежат включению в налоговую базу по данному периоду. Решением суда от 18.03.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога и взыскании штрафа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 04.07.2003 данное решение оставлено без изменений. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен увеличить налоговую базу, определенную в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Поскольку законодатель употребил именно термин "поставка", который является гражданско-правовым, а не "реализация", в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для определения его значения необходимо обратиться к гражданскому законодательству. Так, согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ договором поставки является соглашение, по которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Исходя из данного определения, необходимо отметить, что продавец считается исполнившим свою обязанность в момент передачи оговоренного в договоре товара покупателю, то есть когда поставка осуществлена. Договор поставки является частным случаем договора купли-продажи, в связи с чем к нему применимы общие правила, касающиеся купли-продажи. Учитывая данное обстоятельство, следует обратиться к п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ. Согласно указанному положению в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ. Поскольку в рассматриваемом случае соглашением сторон была предусмотрена последующая оплата, то есть оплата за фактически отгруженный товар, данные платежи нельзя считать авансовыми (предварительными). Данный вывод делается также в письме МНС РФ от 24.09.2003 N ОС-6-03/994, где указывается, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Кроме того, для определения налоговой базы по НДС применительно к реализации товаров, осуществляемой в таможенном режиме экспорта, законодательством о налогах и сборах предусмотрены специальные правила. В соответствии с п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Это обусловлено тем, что для реализации товаров (работ, услуг) в ходе экспортных операций предусмотрена налоговая ставка 0 процентов, применение которой налогоплательщик должен подтвердить. При этом согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ документы (их копии), указанные в п. п. 1 - 5 данной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Таким образом, налогоплательщик должен определить налоговую базу и исчислить налог по ставке 0 процентов в рамках указанных 180 дней, включив при этом в налоговую базу суммы платежей, полученных за отгруженный товар. Поэтому суд признал неправомерным доводы налогового органа о том, что налогоплательщик обязан был включить указанные суммы в том периоде, в котором они были получены.

21. Если при поставке на экспорт товар оплачен после его фактической отгрузки в том же месяце, НДС в данном налоговом периоде на эти суммы не начисляется, так как они не являются авансовыми платежами (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2003 N А19-9702/03-43-Ф02-4061/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку оплата по договору поставки производилась после отгрузки товаров, то полученные покупателем суммы не относятся к авансовым платежам и подлежат включению в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором будет собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Налогоплательщик одновременно с декларацией по налоговой ставке 0 процентов за данный налоговый период не представил пакет документов, подтверждающих обоснованность применения такой налоговой ставки, поэтому поступившие в данном периоде платежи являются авансовыми и подлежат включению в налоговую базу за указанный период. Решением от 22.07.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения о начислении налога, пеней и взыскании штрафа удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Поставка товаров, как указано в п. 1 ст. 509 Гражданского кодекса РФ, осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Договор поставки является одной из разновидностей договора купли-продажи, поэтому к нему применимы общие положения, относящиеся к договору купли-продажи, закрепленные в параграфе 1 главы 30 Гражданского кодекса РФ. При этом п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в оговоренный срок. Таким образом, предварительная оплата по договору поставки является платежом, который в подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ именуется авансовым. В то же время оплата считается предварительной, а следовательно, платежи - авансовыми, если они получены продавцом до отгрузки товара покупателю или иному лицу, указанному в договоре в качестве покупателя. В письме УМНС по г. Москве от 28.11.2003 N 24-11/66582 также отмечается, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). С такой же позиции исходит и МНС РФ, согласно письму которого от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ. При этом денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции. Согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, поскольку платежи были получены продавцом после отгрузки товара, то есть после выполнения им своих обязанностей по договору поставки, они подлежат включению в налоговую базу в том месяце, в котором собран полный пакет документов, установленных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и не являются авансовыми.

22. Денежные суммы, уплаченные покупателем в счет предстоящих поставок, до момента реализации товара и подтверждения права на применение ставки 0 процентов считаются авансовыми платежами, на которые начисляется налог (Постановление ФАС Центрального округа от 11.11.2003 N А14-2213-03/83/24).

Позиция налогоплательщика. Поскольку предварительная оплата по договору и поставка товаров в режиме экспорта имели место в одном и том же налоговом периоде, налог на добавленную стоимость на суммы указанных платежей не начисляется. Позиция налогового органа. На сумму предварительных платежей, уплаченных покупателем в счет предстоящих поставок, подлежит начислению налог, поскольку налогоплательщик не подтвердил реализацию товара и право на возмещение налога из бюджета. Решением от 06.06.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения налогового органа о доначислении налога удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм материального права, исходя из следующего. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Законодательство о налогах и сборах в качестве основания для начисления НДС указывает, что данные платежи должны быть уплачены именно в счет предстоящих поставок. Понятие "поставка" характеризует гражданские правоотношения и определяется в гражданском законодательстве. Следовательно, к данным отношениям в части определения прав и обязанностей сторон, прежде всего, применяются нормы гражданского законодательства. Так, п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ предусматривает обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата) в случаях, когда в договоре купли-продажи закреплена такая обязанность покупателя. Поэтому авансовые платежи, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, с позиции гражданского законодательства являются предварительной оплатой товара. Исходя из этого, МНС РФ в письме от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ отметило, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров до момента отгрузки товаров. В соответствии с п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Данное положение является общим по всем операциям и не ставит возможность включения тех или иных платежей по оплате товаров в зависимость от времени их поступления. Кроме того, необходимо учесть, что согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы по товарам, реализуемым в режиме экспорта, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Настоящего кодекса РФ. Из этого следует, что до момента представления документов, подтверждающих факт реализации товара, сама реализация не может быть признана состоявшейся. Данная позиция подтверждена также Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, который в Постановлении от 19.08.2003 N 12359/02 указал, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров либо оплату за частично произведенную продукцию, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров, и обязательства покупателя по оплате этих товаров. Кроме того, в письме МНС РФ от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15 также отмечается, что денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены. Следовательно, начисление налога на суммы авансовых платежей не зависит от учетной политики, избранной налогоплательщиком. Поэтому в случае, если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производятся в одном налоговом периоде, в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, и с реализации товаров. Необходимо иметь в виду, что согласно п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам. Указанное положение распространяется и на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили данные платежи. Таким образом, правовой режим возмещения сумм НДС, начисленных по авансовым платежам, произведенным в счет предстоящих поставок, приравнен к режиму возмещения входящего НДС по экспортным операциям. Поэтому суд указал, что до того момента, пока экспорт в установленном порядке не подтвержден и не представлены документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов, произведенные до реализации товара платежи следует относить к авансовым, на которые в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ подлежит начислению налог.

23. Поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена форма единых международных перевозочных документов, то указание в реестре сведений о номерах перевозочных документов, количестве пассажиров, датах и маршрутах перевозок является основанием для признания реестра, представленного (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2003 N КА-А40/8104-03).

Позиция налогоплательщика. В случае если в реестре единых международных перевозочных документов, представленном авиакомпанией, указаны номера перевозочных документов, количество пассажиров, даты и маршруты перевозок, то при представлении такого реестра суммы НДС должны быть возмещены из бюджета. Позиция налогового органа. Указание в реестре единых международных перевозочных документов номеров перевозочных документов, количества пассажиров, дат и маршрутов перевозок не является основанием для возмещения налога и освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 08.05.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, начислении пени и взыскании налоговых санкций удовлетворены в полном объеме. Постановлением от 07.07.2003 апелляционной инстанции решение оставлено без изменений. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке пассажиров и багажа облагаются НДС по ставке 0 процентов при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. Следовательно, ст. 164 Налогового кодекса РФ возмещение сумм налога ставит в прямую зависимость от оформления указанных перевозок едиными международными перевозочными документами. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В п. 6 ст. 165 Налогового кодекса РФ установлено, что при оказании услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: 1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке; 2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения. Однако ни законодательством о налогах и сборах, ни принятыми в его исполнение иными нормативными правовыми актами форма реестра единых международных перевозочных документов не предусмотрена. Однако в силу прямого указания законодательства о налогах и сборах следует сделать вывод о том, что в самих данных единых международных перевозочных документах должны указываться маршрут перевозки, а также пункты отправления и назначения. Пункт 2 ст. 786 Гражданского кодекса РФ содержит общую норму о документальном оформлении перевозок, согласно которой заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией. Согласно п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, где прямо говорится о перевозочных документах при перевозке воздушным транспортом, договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза или договор воздушной перевозки почты удостоверяется соответственно билетом, багажной квитанцией, грузовой или почтовой накладной. Как указано в п. 2 данной статьи Воздушного кодекса РФ, форма билета устанавливается специально уполномоченным органом в области гражданской авиации. Таким образом, отраслевое законодательство также не содержит каких-либо положений, касающихся реестров единых международных перевозочных документов. Не упоминается о них и в таможенном законодательстве. Поэтому при рассмотрении вопроса о реквизитах, которые должен иметь указанный реестр, необходимо учитывать специфику расчетов за пассажирские перевозки. Так, стоимость оплаченных услуг по перевозке подтверждается выпиской банка. Следовательно, реестр единых международных перевозочных документов должен содержать иные сведения, позволяющие обеспечить эффективное осуществление налогового контроля за правильностью исчисления налога. К таким сведениям следует отнести данные о номерах перевозочных документов, количестве пассажиров, датах и маршрутах перевозок. Именно указанный набор реквизитов позволяет проверить обоснованность возмещения сумм налога. Так, например, без сведений о количестве пассажиров нельзя точно определить соответствие сумм, указанных в выписках банка, суммам по оплате реально оказанных услуг. Сведения о датах и маршрутах перевозок позволяют налоговым органам проверить соответствие перевозочных цен уровню рыночных цен и при необходимости применить полномочия, предусмотренные ст. 40 Налогового кодекса РФ. Таким образом, указав данные сведения по осуществленным перевозкам в реестре единых международных перевозочных документов, налогоплательщик добросовестно выполнил требования, предусмотренные п. 6 ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является основанием для возмещения сумм налога.

24. Суд указал, что налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость, так как им не был представлен полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, а именно: вместо выписки банка в качестве доказательства фактического поступления выручки от иностранного лица налогоплательщик представил извещения о поступлении денежных средств на его банковский счет (Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2004 N Ф09-4976/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на банковский счет налогоплательщика подтверждается извещениями о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога неправомерен. Позиция налогового органа. Подпунктом 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогоплательщика в целях подтверждения обоснованности возмещения налога на добавленную стоимость представлять в налоговый орган именно выписку банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика, а не иные документы. Решением суда от 17.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) - документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, - это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). В свою очередь, извещение о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика не отражает состояние лицевого счета налогоплательщика, а также поступление всех денежных средств на счет и их списание со счета. Данный документ предназначен для информирования владельца счета о поступлении денежных средств на счет и не является документом, на основании которого производится возмещение налога на добавленную стоимость. Таким образом, налогоплательщиком был представлен неполный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что влечет признание неправомерным применения налоговой ставки 0% и отказ в возмещении сумм налога. Нормы ст. 165 Налогового кодекса РФ являются императивными, подлежат исполнению всеми налогоплательщиками. Таким образом, в случае если налогоплательщик желает воспользоваться своим правом на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, он должен в обязательном порядке выполнять все требования, предусмотренные гл. 21 Налогового кодекса, в том числе требования ст. 165 Налогового кодекса, предусматривающей представление в подтверждение фактического поступления выручки от иностранного покупателя именно выписки российского банка и не упоминает про возможность представления иных банковских документов. Более того, в соответствии с п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0%, должны представляться в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией. Представление выписки банка налогоплательщиком в судебное заседание не может являться основанием для признания ненормативного акта налогового органа недействительным, так как наличие документов у налогоплательщика при непредставлении их полного пакета надлежащему субъекту для проверки обоснованности заявленных льгот свидетельствует о невыполнении императивных требований Налогового кодекса РФ при заявлении своего права на льготы. Кроме того, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия выписки банка в пакете документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, не лишает налогоплательщика права заявления налогового вычета в другом налоговом периоде с представлением всех необходимых для применения данной льготы документов.

25. Отсутствие доказательств о перечислении налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками материальных ресурсов, поставляемых налогоплательщиком впоследствии на экспорт, не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленному по льготной ставке 0 процентов при осуществлении экспортных поставок (Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2004 N Ф09-4976/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт, следовательно, выполнил все необходимые условия, предусмотренные налоговым законодательством для получения налогового вычета. Бездействие налогового органа, выразившееся в отказе принять решение о возмещении налога, неправомерно. Позиция налогового органа. Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому, в связи с тем что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен. Решением суда от 13.08.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет. Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен.

26. Отсутствие ответов по встречным проверкам в соответствии с налоговым законодательством не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленному по льготной ставке 0 процентов при осуществлении экспортных поставок (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2003 N А55-125/03-22).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт. Позиция налогового органа. Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому, в связи с тем что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен. Решением суда от 06.03.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 28.04.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет. Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает: что пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика. Так, в письме МНС РФ от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 отмечается, что в настоящее время отсутствуют основания для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость при неперечислении поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа). В ходе проверки обоснованности применения налоговых вычетов налоговые органы обязаны исследовать вопрос о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. Однако, как указано в данном документе, неперечисление налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с другими фактами. То есть одного лишь факта неперечисления поставщиком налогоплательщика-экспортера налога в бюджет для доказывания недобросовестности налогоплательщика недостаточно. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен.

27. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ свифт-сообщение не является документом, подтверждающим право на получение возмещения НДС при применении налоговой ставки 0 процентов. Следовательно, отказ налогового органа в предоставлении возмещения НДС по причине ненадлежаще оформленной выписки банка о поступлении денежных средств в связи с дефектом свифт-сообщения неправомерен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/92-2210/А45-2003).

Позиция налогоплательщика. Свифт-сообщение - только приложение к ордеру, отражающему зачисление денежных средств на расчетный счет получателя. В ст. 165 Налогового кодекса РФ, устанавливающей перечень документов, подтверждающих обоснованность возмещения НДС, данное сообщение не указано и не может влиять на право возмещения НДС, следовательно, требование о возмещении правомерно. Позиция налогового органа. При осуществлении международных расчетов банки обмениваются свифт-сообщениями, ускоряющими процесс обмена информацией об осуществлении межбанковских расчетов. Следовательно, при наличии в содержании указанного сообщения изъяна оно не может рассматриваться как документ, подтверждающий осуществление расчетов. Таким образом, в сложившихся обстоятельствах выписка банка не может рассматриваться при решении вопроса о возмещении НДС как соответствующая действительности, т. е. налогоплательщиком не предоставлен полностью пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, отсутствует право на возмещение НДС. Решением суда от 06.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.09.2003 решение суда нижестоящей инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на неправильное составление свифт-сообщения, поскольку указанные свифт-сообщения согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ не предусмотрены в перечне документов, подтверждающих обоснованность возмещения НДС налогоплательщику. Таким образом, в сложившейся ситуации налогоплательщик не утрачивает право на возмещение НДС из бюджета. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку ст. 165 Налогового кодекса РФ в перечне документов, подтверждающих обоснованность возмещения НДС, свифт-сообщение не устанавливает, то изъяны в его содержании не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов. К налоговым вычетам принимаются суммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или перепродажи. Исключением из данного правила являются операции по приобретению товаров, указанные в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению на основании отдельной налоговой декларации и пакета документов, установленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Такое право предоставлено налогоплательщику в отношении операций, установленных пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Для осуществления возмещения НДС налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу следующие документы, указанные в ст. 165 Налогового кодекса РФ: - контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы территории РФ; - выписку из банка, которая подтверждает фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовую таможенную декларацию с отметками российской таможни о выпуске товара за пределы таможенной границы РФ; - копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных органов о фактическом вывозе товаров за пределы территории РФ. Таким образом, налогоплательщик обязан с помощью перечисленных документов подтвердить свое право на возмещение НДС. Выписка банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в эпоху электронных платежей предоставляется банком налогоплательщику до момента фактического зачисления на его корреспондентский счет денежных средств. Данная операция осуществляется банком на основании полученного свифт-сообщения об отправке денежных средств в адрес указанного банка. Система "Свифт" представляет собой систему электронной передачи данных по осуществленным международным расчетам, данная система сокращает время передачи информации о произведенных расчетах. Таким образом, банк практически кредитует налогоплательщика на период времени с момента получения свифт-сообщения и до момента получения на свой корреспондентский счет денежных средств. На данной позиции, возможно, и основывался налоговый орган при привлечении налогоплательщика к ответственности, поскольку ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено предоставление выписки банка о фактическом поступлении денежных средств на счет налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд указал, что для возмещения НДС налогоплательщику не обязательно вникать во внутрибанковские процессы. Ему необходимо фактически осуществить экспортную операцию и предоставить пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, изъяны в содержании свифт-сообщения о перечислении денежных средств, которое является внутрибанковским документом, подтверждающим указанную операцию, и не могут оказывать влияние на право налогоплательщика по возмещению НДС, при условии соблюдения им всех установленных требований.

28. Налоговым органом предоставлены доказательства отсутствия фактического поступления валютной выручки на счета предприятия-экспортера по причине ее искусственного формирования путем использования внутрибанковских проводок, а также сведения о практической реализации российскими поставщиками товара друг другу. Данные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что фактический экспорт товара не производился, в связи с чем требование налогоплательщика о возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам при покупке товара, поставляемого на экспорт, неправомерно (Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 03.03.2003 N А40-30184/02-80-341).

Позиция налогоплательщика. Осуществлен экспорт товара. Документы в подтверждение права на возмещение НДС, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, в налоговый орган предоставлены. Таким образом, привлечение к ответственности за неуплату НДС в бюджет по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Фактического вывоза товара за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком не осуществлено. Валютная выручка по данной экспортной сделке фактически отсутствует, поскольку сформирована на территории РФ. Таким образом, право на возмещение НДС у налогоплательщика отсутствует. Решением суда от 14.11.2002 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционная инстанция Арбитражного суда г. Москвы посчитала необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. 176 Налогового кодекса РФ, поскольку фактический экспорт товара не осуществлен, валютная выручка от иностранного лица не поступала. Таким образом, право на возмещение НДС у налогоплательщика отсутствует. Рассматривая данное дело, Арбитражный суд г. Москвы обосновал следующее. Возмещению подлежит НДС, уплаченный поставщикам экспортируемого товара, при условии фактического вывоза указанного товара за пределы территории РФ и поступления валютной выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара на счет налогоплательщика. В подтверждение указанного права налогоплательщик предоставляет в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при экспорте товаров за пределы территории РФ не уплачивает НДС. Согласно ст. 165 Таможенного кодекса РФ экспортом является таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Реализация товара, помещаемого под таможенный режим экспорта согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, подлежит налогообложению НДС по налоговой ставке 0 процентов. Для этого необходимо соблюсти несколько условий: - фактически вывезти экспортируемый товар на пределы территории РФ; - предоставить в налоговый орган документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС установленные в ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС на суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров у своих поставщиков для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, или для перепродажи. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ к вычету в отношении товаров, предусмотренных пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению налогоплательщику на основании отдельной налоговой декларации и документов, установленных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В ст. 165 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик в обоснование своего права на возмещение НДС обязан предоставить в налоговый орган следующие документы: - контракт с иностранным лицом на поставку товаров за пределы территории РФ; - выписку банка о фактическом поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по указанной экспортной сделке; - грузовую таможенную декларацию с отметками российской таможни о выпуске товара в режиме экспорта; - товарные и товаросопроводительные документы с отметками органов пограничной службы о пересечении товарами государственной границы РФ. Апелляционной инстанцией Арбитражного суда г. Москвы установлено, что валютная выручка от иностранного лица - покупателя не поступала, товар фактически не вывозился за границы таможенной территории РФ. Следовательно, право на возмещение НДС у налогоплательщика отсутствует.

29. Нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ, определяющие порядок возмещения НДС при налогообложении по ставке 0 процентов, не связывают право российского налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета с использованием иностранным покупателем конкретного счета для осуществления расчетов по внешнеторговому контракту, а также и с валютой такого платежа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2003 N А56-12650/03).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ для получения права на возмещение НДС налогоплательщик должен представить доказательства поступления выручки от иностранного контрагента. Факт поступления оплаты экспортированных товаров подтвержден материалами дела, НДС к возмещению заявлен правомерно. Позиция налогового органа. Для подтверждения права на налоговый вычет налогоплательщик должен представить доказательства поступления выручки от иностранного покупателя, то есть валютной выручки. В данном случае платеж совершен на территории РФ в валюте РФ, что не отвечает понятию валютной выручки, в силу чего право на возмещение НДС у налогоплательщика не возникает. Решением от 16.05.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты в силе, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, ФАС Северо-Западного округа указал следующее. Право на возмещение налогоплательщикам-экспортерам НДС, уплаченного им своим поставщикам, регулируется помимо общих норм, установленных ст. ст. 171 - 173 Налогового кодекса РФ, также и специальной нормой, закрепленной в ст. 165 Налогового кодекса РФ. А именно, помимо доказательств фактической уплаты НДС своим поставщикам на основании оформленных надлежащим образом счетов-фактур, налогоплательщик также должен доказать факт экспорта товаров и фактическую оплату экспортированных товаров, поступившую от иностранного партнера. Таким образом, если по общему правилу право на применение налогового вычета по НДС не поставлено в зависимость от факта реализации и оплаты изготовленной из приобретенных материалов продукции, то для возмещения НДС при экспортных операциях законодателем установлены дополнительные требования. В связи с этим при решении вопроса о праве на возмещение НДС при экспортных операциях первоочередное значение приобретает факт экспорта продукции, а также факт поступления оплаты от иностранного покупателя. В свою очередь, из содержания пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик для подтверждения права на возмещение НДС обязан представить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица. Как следует из буквального толкования содержания данной нормы, законодатель не устанавливает каких-либо дополнительных требований, ограничивающих право иностранного покупателя осуществить расчет с российским продавцом через счет, открытый им в российском банке с соблюдением требований законодательства. Материалами дела подтверждается, что для осуществления расчетов с российскими продавцами иностранный покупатель (нерезидент) открыл в российском банке рублевый счет в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 12.10.2000 N 93-И "О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам". Из содержания представленного налогоплательщиком платежного поручения следует, что плательщик и покупатель совпадают в одном лице. Кроме того, в платежном поручении имеется ссылка на экспортный контракт от 08.10.2002 N 1929, в соответствии с которым предусмотрено, что оплата товара должна производиться путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества. При этом контракт не ограничивает право иностранного партнера произвести оплату поставленной продукции в рублях со счета в российском банке. В связи с этим доводы налогового органа о том, что денежные средства были перечислены со счета, не указанного в экспортном контракте, судом кассационной инстанции не были приняты. В свою очередь, как было указано выше, нормы налогового законодательства не отождествляют понятие "фактически поступившей выручки от иностранного покупателя" и "валютной выручки". Понятие "валютной выручки" имеет правовое значение в рамках валютного законодательства РФ для решения вопроса об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ в целях регулирования курса иностранных валют. В соответствии с нормами валютного законодательства предприятие-экспортер, получившее за реализованную продукцию иностранную валюту, обязано продать часть валютной выручки на внутреннем рынке. В том же случае, когда платеж за экспортированные товары осуществляется в валюте РФ, нормы о валютном регулировании не применяются и понятие "валютной выручки" вообще не используется. Таким образом, по мнению кассационной инстанции, налогоплательщик доказал факт поступления выручки от иностранного покупателя. В свою очередь, в отношении иных документов, представленных налогоплательщиком, нареканий у налогового органа не было. Каких-либо доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговый орган не представил. Учитывая вышеизложенное, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик обосновал свое право на возмещение НДС, а отказ со стороны налогового органа был неправомерен.

30. Налоговый орган не вправе отказать в возмещении "экспортного" НДС на основании непредставления книги покупок (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2003 N КА-А40/8119-03).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает в качестве обязательного условия для возмещения НДС представление в налоговый орган книги покупок. Позиция налогового органа. При непредставлении налогоплательщиком книги покупок налоговый орган вправе принять решение об отказе в возмещении НДС. Решением от 09.06.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Однако данное положение применяется только при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщик обязан представить в налоговые органы следующие документы: 1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ; 2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Таким образом, нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок подтверждения налогообложения по ставке 0 процентов и применения налоговых вычетов, не содержат указания на то, что налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган книгу покупок или выписку из таковой. Кроме того, следует учитывать положения п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, представляющего собой в данном случае специальную норму, которая обладает приоритетом при правоприменении. Так, согласно данному пункту ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ. В п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ также оговаривается, что вычеты сумм НДС производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, как общие, так и специальные нормы, регламентирующие порядок возмещения НДС вообще и при экспортных операциях в частности, не содержат требования об обязательном представлении в налоговый орган книги покупок (выписки из нее) либо копии таковой. Законодательство о налогах и сборах содержит особые оговорки относительно книг покупок только при регламентации правового режима счетов-фактур. В частности, согласно п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан вести книги покупок при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Согласно п. 7 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Однако из этого не следует, что сумма налога, предъявляемая к вычету, определяется на основании книг покупок, а не на основании счетов-фактур. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании именно счетов-фактур, а не иных документов, в том числе книги покупок. В связи с этим суд сделал вывод о том, что Налоговый кодекс РФ не ставит применение налоговых вычетов в зависимость от представления налоговому органу книги покупок. В то же время, как установлено в подп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики обязаны предоставлять налоговому органу документы только в тех случаях и в том порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Следовательно, требования налоговых органов о представлении для подтверждения обоснованности налоговых вычетов книги покупок либо выписки из нее выходят за пределы их полномочий, установленных Налоговым кодексом РФ.

31. Специальное правило неначисления пеней от даты подачи декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов до даты его возмещения установлено в отношении образовавшейся в этот период недоимки лишь по названному налогу, но не по другим налогам. Следовательно, начисление пени по ЕСН в указанный период правомерно, как и проведение ИМНС зачета возмещаемого НДС в счет этой пени (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2003 N А33-6066/03-С3-Ф02-4329/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Начисление пени за несвоевременную уплату ЕСН в период, когда налоговый орган проверяет обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, необоснованно. Позиция налогового органа. Поскольку п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусматривает, что в течение периода проведения проверки не начисляются пени исключительно по НДС, применение положений данной нормы в отношении других налогов необоснованно. Решением суда первой инстанции от 24.06.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.09.2003 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд в данном случае руководствовался буквальным смыслом нормы, содержащейся в абз. 8 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. При этом следует заметить, что для товаров, поставляемых на экспорт и облагаемых в соответствии с положениями ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, существует особый порядок применения налоговых вычетов. Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации. В соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ. В силу положений п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров экспортных товаров подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Анализ указанных выше норм позволяет сделать вывод о том, что налоговые вычеты в отношении операций по реализации экспортных товаров, в отличие от обычных операций, имеют особый правовой режим. При обычной реализации применение налогового вычета происходит как бы "автоматически", поскольку уменьшение налоговой базы на сумму налоговых вычетов осуществляется непосредственно налогоплательщиком и лишь в случае, когда суммы вычетов превышают общую сумму налога, полученная разница возмещается в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ. В отношении экспортных операций вся сумма налогового вычета возмещается налогоплательщику в особом порядке, что позволяет говорить о том, что на момент подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов и до принятия соответствующего решения налогового органа о возмещении НДС она не является переплатой в общепринятом смысле. Поэтому наличие недоимки по другому налогу, даже подлежащему уплате в тот же бюджет, при наличии "неподтвержденных" сумм налоговых вычетов, влечет начисление пени в общем порядке, предусмотренном ст. 75 Налогового кодекса РФ, без каких-либо изъятий. В то же время в отношении непосредственно НДС законодатель установил особое правило, которое позволяет не начислять пени на недоимку, образовавшуюся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм. Учитывая, что данное правило касается исключительно недоимки по НДС, суд сделал обоснованный вывод о том, что оно не распространяется на недоимку по другим налогам, в том числе ЕСН, уплачиваемому в части, зачисляемой в федеральный бюджет.

32. Суммы, подлежащие возмещению из бюджета по "экспортному" НДС, не могут быть в одностороннем порядке засчитаны налоговым органом в счет погашения реструктурируемой задолженности (Постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2003 N Ф09-4082/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Досрочное погашение задолженности по суммам, в отношении которых принято решение о реструктуризации, допускается только по инициативе налогоплательщика. Налоговый орган не вправе самостоятельно зачесть суммы, подлежащие возмещению налогоплательщику, в счет погашения указанной задолженности. Позиция налогового органа. Поскольку суммы, в отношении которых принято решение о реструктуризации, являются задолженностью по налогам, излишне уплаченные суммы по текущим налоговым платежам подлежат зачету в счет этой задолженности по решению налогового органа. Решением от 25.07.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о зачете удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 года N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" предоставила Правительству РФ правомочие по определению порядка и сроков проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами. В соответствии с данной нормой Правительством РФ принято Постановление от 03.09.1999 N 1002, согласно п. 5 которого организация имеет право произвести досрочное погашение задолженности по налогам и сборам. Следовательно, досрочное погашение реструктурируемой задолженности допускается только по инициативе налогоплательщика. При этом в соответствии с подп. "б" п. 18 Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 денежные средства, поступившие в счет досрочного погашения реструктурируемой задолженности, засчитываются в счет погашения задолженности за кварталы графика, начиная с его конца. Кроме того, в связи с досрочным погашением реструктурируемой задолженности пропорционально уменьшается сумма ежеквартальных процентов, начисляемая на сумму данной задолженности. Иных случаев досрочного погашения задолженности, кроме как по инициативе налогоплательщика, Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 не предусмотрено. Из указанных положений также следует, что досрочная уплата по реструктурируемым платежам уменьшает объем именно реструктурируемой задолженности, а не задолженности по иным налоговым платежам. Таким образом, отношения между налогоплательщиком и налоговым органом по погашению задолженности, в отношении которой принято решение о реструктуризации, обособлены от отношений по уплате иных обязательных платежей в бюджет. Иначе говоря, на указанные отношения распространяется особый правовой режим, характерным элементом которого является наличие графика реструктуризации. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам экспортируемых товаров, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Также в указанном положении предусматривается, что при наличии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. Таким образом, допускается односторонний зачет налоговым органом излишне уплаченных сумм (в данном случае - сумм, подлежащих возмещению из бюджета) при наличии у налогоплательщика задолженности перед государственной казной. Однако данное положение является общим и неприменимо в отношении реструктурируемой задолженности, для погашения которой предусмотрены специальные правила. Особенностью правового режима реструктуризации является наличие графика погашения задолженности, которым связаны налогоплательщик и налоговый орган. Нормативные правовые акты, регулирующие данные отношения, позволяют налогоплательщику досрочно уплатить суммы недоимок, в отношении которых принято решение о реструктуризации, но не предусматривают правомочий налоговых органов по зачету каких-либо иных платежей в счет погашения реструктурируемой задолженности. Кроме того, в силу плановости реструктуризации, которая отличает данный институт, реструктуризуемая задолженность погашается путем уплаты в предусмотренные графиком сроки сумм, специально направленных на эти цели, а не за счет переплаты по другим налогам. График реструктуризации утверждается налоговым органом. Это означает, что государство в лице налогового органа согласно на погашение задолженности именно в соответствии с данным графиком. В связи с этим решение о зачете сумм НДС, подлежащих возмещению, в счет погашения реструктурируемой задолженности отменено судом как принятое налоговым органом с превышением полномочий, установленных законодательством.

33. По дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек до 01.01.2001, до момента принятия части второй Налогового кодекса РФ не подлежат применению положения ст. 167 Налогового кодекса РФ, устанавливающие обязанность налогоплательщика по исчислению НДС с указанной дебиторской задолженности (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2003 N А17-1257/5).

Позиция налогоплательщика. При истечении срока исковой давности по взысканию дебиторской задолженности до момента вступления в силу положений ст. 167 Налогового кодекса РФ, устанавливающих обязанность по исчислению НДС с указанной дебиторской задолженности, данные положения применяться не могут. Таким образом, привлекать к ответственности за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Положения ст. 167 Налогового кодекса РФ устанавливают обязанность налогоплательщика по исчислению НДС с суммы имеющейся дебиторской задолженности. При этом в указанной статье не содержится указание, что НДС не исчисляется с суммы дебиторской задолженности, по которой на момент вступления в силу Налогового кодекса РФ истек срок исковой давности. Следовательно, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату НДС. Решением суда от 16.07.2003 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Апелляционной инстанцией данное дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 167 Налогового кодекса РФ, поскольку положения указанной статьи устанавливают для налогоплательщика новые обязанности по исчислению НДС, чем ухудшают его положение. Нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в сложившейся ситуации налогоплательщик не должен исчислять и уплачивать НДС в бюджет по ст. 167 Налогового кодекса РФ. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Статьей 167 Налогового кодекса РФ установлены новые обязательства по исчислению и уплате НДС, чем ухудшается положение налогоплательщика. Следовательно, в силу прямого указания п. 2 ст. 5 Налогового кодекса налогоплательщик не должен применять ст. 167 Налогового кодекса РФ к отношениям, возникшим до момента введения указанной статьи в действие. В п. 2 ст. 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что моментом оплаты поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг) считается день поступления денежных средств на расчетный счет продавца в банк. В случае расчетов наличными денежными средствами моментом оплаты считается день поступления наличных денежных средств в кассу предприятия. При этом согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. То есть налогоплательщик в случае нарушения контрагентом условий договора вправе обратиться за судебной защитой своего права. Следовательно, при пропуске данного срока налогоплательщик не может обращаться в суд. В таком случае дебиторская задолженность подлежит списанию. Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ принята часть вторая Налогового кодекса РФ, введенная в действие с 01.01.2001. В п. 5 ст. 167 Налогового кодекса РФ установлено, что моментом оплаты товаров (работ, услуг) признается день истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности либо день списания дебиторской задолженности, в зависимости от того, какой из вышеуказанных случаев наступит раньше. В рассматриваемом случае у налогоплательщика срок исковой давности истек до момента вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ закон, ухудшающий положение налогоплательщиков, обратной силы не имеет. На основании вышесказанного можно сделать вывод об отсутствии состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

34. Неверное указание в счете-фактуре ИНН покупателя не может служить основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку за достоверность содержания сведений, указанных в счетах-фактурах, должно нести ответственность лицо, заполняющее эти документы, то есть поставщик (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2003 N А52/1136/2003/2).

Позиция налогоплательщика. Покупатель не должен нести ответственность за правильность заполнения счетов-фактур, поскольку обязанность по их заполнению лежит не на нем, а на продавце. Позиция налогового органа. Согласно законодательству о налогах и сборах налогоплательщик не может претендовать на возмещение сумм НДС из бюджета при нарушении требования о точном указании сведений, предусмотренных п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 07.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В п. 1 ст. 171 НК РФ закреплено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму вычетов. При этом налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом и фактически им уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для операций, признанных объектами налогообложения НДС. Следует также учитывать, что возмещение сумм НДС возможно в том случае, когда по итогам налогового периода сумма вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по реализации товаров (работ, услуг) и передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ. Пункт 2 указанной статьи Налогового кодекса РФ содержит императивное правило о том, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Причем п. 5 указанной статьи содержит реквизиты, которые должны быть указаны в каждом счете-фактуре, а п. 6 содержит требования к форме счета-фактуры. Реквизиты, указанные в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, предусмотрены законодателем, чтобы у налоговых органов была реальная возможность для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты налога, а в конечном счете - для обеспечения контроля за полным и своевременным поступлением в бюджет денежных средств. В рассматриваемом деле налогоплательщиком в налоговый орган был предъявлен счет-фактура с указанием ошибочного идентификационного номера налогоплательщика покупателя. В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре, помимо иных сведений, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Таким образом, если буквально толковать положения п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик не выполнил требования п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, не имеет право на возмещение сумм налога из бюджета. При этом следует иметь в виду, что ст. 169 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо оговорок о возможности принятия сумм налога, уплаченных поставщику, к вычету при наличии тех или иных нарушений, относящихся к реквизитам счетов-фактур. Но арбитражный суд указал, что налогоплательщик не должен отвечать за содержание счета-фактуры, поскольку не он составлял данный документ. Поскольку счет-фактура составлялся продавцом, который указал ошибочный ИНН покупателя, то данное нарушение требования законодательства о налогах и сборах произошло не по вине налогоплательщика. Данный вывод суда явился решающим при решении вопроса о возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Дело в том, что согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Следовательно, налоговая ответственность наступает только за такое деяние, которое совершено виновно. При неверном указании продавцом ИНН покупателя (налогоплательщика) финансовые интересы государства не страдают, поскольку счета-фактуры, в которых имеется указанное нарушение, представляются в налоговый орган для возмещения сумм НДС самим налогоплательщиком, в связи с чем его ИНН может быть без труда проверен. Кроме того, в счете-фактуре имеется наименование налогоплательщика, которое позволит уточнить его ИНН довольно быстро. Таким образом, данное нарушение не исключает возможности осуществления налогового контроля и ущерба фискальным интересам государства не наносит.

35. Представление налогоплательщиком НДС счетов-фактур, в которых устранены ранее выявленные нарушения п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для возмещения сумм налога из бюджета (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2003 N А19-9130/03-30-Ф02-4120/03-С1).

Позиция налогоплательщика. В случае исправления нарушений п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и представления переоформленных счетов-фактур налогоплательщик вновь приобретает право на возмещение из бюджета сумм налога. Позиция налогового органа. Поскольку счет-фактура, представленный в налоговый орган, был заполнен с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, то не мог являться основанием для принятия к вычету суммы налога, следовательно, внесение исправлений впоследствии в счет-фактуру не должно учитываться при рассмотрении вопроса об обоснованности требований налогоплательщика. Решением от 24.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм налога удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на то, что суд первой инстанции не дал правовую оценку счетам-фактурам, на основании которых налоговым органом было вынесено обжалуемое решение. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, предъявленную налогоплательщику и уплаченную им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченную налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. При этом в соответствии с п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Законодательство о налогах и сборах устанавливает императивные правила относительно того, каким образом должны оформляться счета-фактуры, чтобы на их основании налогоплательщик смог произвести вычеты. Данные требования к счетам-фактурам установлены в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Как указывается в п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением данных правил, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Однако при соблюдении установленного порядка налогоплательщик имеет право на возмещение сумм НДС из бюджета (возврат, зачет). При нарушении сроков возврата в соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. Кроме того, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ применение налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Таким образом, сам налогоплательщик заинтересован в соблюдении установленного порядка применения вычетов. Следовательно, налогоплательщик обязан проверить правильность составления документов, в частности счетов-фактур, представленных контрагентами, а также их достоверность. Однако налогоплательщиком в данном споре в обоснование принятия сумм НДС к вычету были представлены счета-фактуры, в которых не указан юридический адрес грузополучателя. Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. До принятия решения налоговым органом по данному вопросу указанное нарушение налогоплательщиком исправлено не было, что повлекло принятие налоговым органом решения об отказе в возмещении сумм налога, отраженных в данных счетах-фактурах. В арбитражный суд налогоплательщик представил переоформленные счета-фактуры, в которых нарушения были исправлены. Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, также предусматривают возможность внесения в них исправлений. Следует также учесть, что в рассматриваемом деле нарушения касались только юридического адреса грузополучателя. Само требование Налогового кодекса РФ об указании данного адреса направлено на обеспечение контроля за достоверностью сумм налога, указанных в счете-фактуре. В случае выяснения того, что по указанному адресу контрагент не зарегистрирован, становится под сомнение само совершение сделки. Однако в целях налогообложения главным все-таки является установление достоверности суммы НДС и стоимости товара. Поэтому в данном случае изменения, допускаемые законодательством и внесенные в счета-фактуры, не привели к изменению суммы НДС, подлежащей возмещению, что свидетельствует о добросовестности налогоплательщика. Кроме того, адреса грузоотправителя или грузополучателя, как правило, совпадают с адресами продавца и покупателя, которые указываются в соответствующих графах счетов-фактур. Иначе говоря, возможность контроля за достоверностью указанных сведений у налоговых органов в таком случае остается. Однако представление переоформленных счетов-фактур в арбитражный суд при рассмотрении дела не может являться основанием для признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС, поскольку на момент принятия данного решения оно все-таки соответствовало требованиям законодательства о налогах и сборах. В то же время следует учитывать, что представление исправленных счетов-фактур в налоговый орган до принятия им указанного решения послужило бы основанием для возмещения сумм налога. Аналогичные выводы делаются также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2004 N А29-3528/2003А, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановлении ФАС Московского округа от 17.06.2003 N КА-А40/3836-03, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03.

36. При представлении в налоговый орган исправленных счетов-фактур до принятия решения по результатам налоговой проверки налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 01.12.2003 N А09-1756/03-13).

Позиция налогоплательщика. В случае если налогоплательщик представил переоформленные счета-фактуры и подтвердил правомерность возмещения сумм НДС из бюджета до принятия налоговым органом решения по результатам проверки, к нему не должны применяться меры налоговой ответственности. Позиция налогового органа. В случае выявления в ходе налоговой проверки нарушений п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счетах-фактурах, на основании которых налогоплательщик предъявил суммы НДС к вычету, должны применяться налоговые санкции по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 20.05.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 28.08.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Пункт 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ закрепляет за налогоплательщиками право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в установленном порядке, на указанные в данной статье налоговые вычеты. Общий порядок реализации данного права определяется в ст. 172 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, основаниями предъявления сумм налога к вычету являются счета-фактуры, а также документы, подтверждающие фактическую уплату налога. Статья 169 Налогового кодекса РФ определяет правовой режим счета-фактуры. В частности, закрепляется положение, согласно которому счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В рассматриваемом случае в представленных в налоговый орган счетах-фактурах не были указаны реквизиты грузоотправителя и грузополучателя. Однако согласно п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя относятся к сведениям, которые должны содержаться в счете-фактуре. Но налогоплательщик самостоятельно выявил несоответствие счетов-фактур требованиям Налогового кодекса РФ, в связи с чем до принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки направил исправленные счета-фактуры в налоговый орган. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает право налогоплательщика на представление исправленных счетов-фактур и не указывает их представление в качестве основания освобождения от налоговой ответственности. Однако в п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ закрепляется, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. В развитие данной нормы Правительством РФ Постановлением от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с п. 29 данных Правил допускается внесение исправлений в счета-фактуры. При этом внесенные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" также допускается внесение исправлений в счета-фактуры. Однако в указанном положении Закона закрепляются следующие условия внесения исправлений. Во-первых, данные исправления должны быть согласованы с участниками хозяйственных операций. Во-вторых, согласование исправлений должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Кроме того, подп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ закрепляет право налогоплательщика на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Также следует учитывать, что представление счетов-фактур обеспечивает правильное исчисление и полную уплату налога. В связи с этим предоставление налогоплательщику возможности внесения исправлений в счета-фактуры направлено на достоверное отражение хозяйственных операций, что отвечает задачам налогового контроля, призванного обеспечить полноту и своевременность финансовых поступлений в бюджет. Кроме того, предоставление налогоплательщиком исправленных счетов-фактур до принятия решения по результатам налоговой проверки свидетельствует о добросовестности налогоплательщика.

37. Право на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных продавцу по приобретенному объекту недвижимости, возникает у налогоплательщика с момента принятия им основного средства на учет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2003 N Ф03-А59/03-2/2666).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик вправе принять суммы НДС по приобретенному основному средству к вычету с момента принятия его на учет, а не с момента государственной регистрации права собственности на него. Позиция налогового органа. До государственной регистрации права собственности на приобретенное основное средство налогоплательщик не обладает правом принимать к вычету суммы предъявленного НДС. Решением суда от 07.07.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, Налоговый кодекс РФ возникновение права на возмещение сумм НДС ставит в зависимость от постановки товара на учет налогоплательщиком. В рассматриваемом случае в качестве товара выступал жилой дом. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, данный объект относится к основным средствам. Следовательно, в данном случае важнейшим вопросом явился вопрос о моменте, с которого основное средство считается поставленным на учет. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Как указано в Постановлении Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", прием-передача здания (сооружения) между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общим актом о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а. Причем в Постановлении Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 установлено, что данный акт утверждается руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляется в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному объекту. Исходя из этого, следует сделать вывод о том, что моментом постановки на учет здания (сооружения) является момент утверждения руководителями организаций-контрагентов акта о приеме-передаче здания (сооружения). Кроме того, подход к возникновению права на возмещение сумм НДС из бюджета, используемый законодательством о налогах и сборах, в определенной степени не согласуется с принципами гражданского законодательства. Так, согласно п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Кроме того, бремя содержания вещи, как и риск случайного повреждения имущества, согласно ст. ст. 210, 211 Гражданского кодекса РФ несет собственник. Следует отметить, что действующий на сегодняшний день порядок постановки на учет и оприходования основных средств устанавливает, что право собственности на недвижимость регистрируется, в том числе, на основании представления акта о приеме-передаче объекта. Таким образом, правом на возмещение НДС из бюджета по приобретенному товару может пользоваться и лицо, еще не являющееся собственником. Иначе говоря, государственная регистрация права собственности на дом вообще не является в данном случае фактором, влияющим на возникновение права на возмещение сумм НДС.

38. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком продавцу при приобретении земельных участков, подлежат вычету на общих основаниях, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2003 N А14-3037-03/57/33).

Позиция налогоплательщика. Поскольку земельные участки являются товаром, сумма налога, уплаченная при их приобретении по сделкам, подлежит возмещению из бюджета по правилам, установленным законодательством о налогах и сборах. Позиция налогового органа. Налогоплательщик должен выплатить штраф на основании ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку он неправомерно предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков, которые не являются товаром. Решением арбитражного суда от 30.06.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. В апелляционную инстанцию решение арбитражного суда не обжаловалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в установленном порядке, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения среди прочего могут являться операции по реализации товаров. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, для предъявления сумм налога к вычетам необходимо установить, во-первых, следует ли признать действия, совершенные с данным объектом, реализацией; во-вторых, относится ли объект, операция по реализации которого была совершена, товаром. В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - передача права собственности на товары одним лицом для другого лица на безвозмездной основе. Понятие товара определено в п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ, где установлено, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Из приведенного определения следует, что законодатель связывает понятие "товар" с понятием "имущество". В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Поскольку относительно понятия "имущество" Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо специальных оговорок, для выяснения того, что является товаром, необходимо обратиться к понятию "имущество", определение которого содержится в гражданском законодательстве. Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Таким образом, законодатель прямо относит земельные участки к имуществу независимо от собственника. В рассматриваемом деле были совершены операции по выкупу земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности. Учитывая то, что земельные участки являются товаром, а их продажа относится к реализации, данные операции в целях главы 21 Налогового кодекса РФ следует квалифицировать в качестве операций, относящихся к объектам налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, в письме МНС РФ от 19.02.2003 N ВГ-9-03/40 также указывается, что операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом следует учитывать, что право на предъявление сумм налога к вычету может быть реализовано налогоплательщиком с момента принятия приобретенных земельных участков, которые в соответствии с Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н относятся к основным средствам. Данная позиция выражена, например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2003 N Ф03-А59/03-2/2666.

39. При заключении налогоплательщиком договоров с хозяйствующими субъектами, которые отсутствуют по юридическому и фактическому адресам, не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность и зарегистрированы по утерянным паспортам, суммы НДС не подлежат возмещению (Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2003 N Ф09-3932/03-АК).

Позиция налогоплательщика. При представлении налогоплательщиком всех необходимых документов, обосновывающих правомерность принятия сумм налога к вычету и оформленных надлежащим образом, НДС должен быть возмещен из бюджета. Позиция налогового органа. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по договорам, заключенным с лицами, которые отсутствуют по юридическому и фактическому адресам, не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность, зарегистрированы по утерянным паспортам, не подлежат вычету, поскольку данные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. Решением от 14.08.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, начислении пени и взыскании штрафа удовлетворены. Постановлением от 10.10.2003 апелляционной инстанции решение от 14.08.2003 отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Оставляя в силе решение суда апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Пункт 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает, что основанием принятия сумм НДС к вычету являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Следовательно, законодательство о налогах и сборах ставит возможность принятия сумм налога к вычету в зависимость от представления налогоплательщиком, во-первых, счетов-фактур, во-вторых, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Требования к содержанию и форме счета-фактуры определены в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. При этом согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленных требований, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Однако формальное соблюдение требований п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ само по себе не является достаточным основанием принятия сумм налога к вычетам. В силу правовой позиции, выраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, а также в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, установленный законодательством о налогах и сборах порядок возмещения НДС из бюджета распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Данный вывод означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре. Установление законодателем правил о налоговых вычетах при уплате НДС обусловлено принципом справедливости налогообложения. Однако указанный принцип не может применяться без учета других основных начал законодательства о налогах и сборах. В частности, данный принцип согласуется с принципом, установленным ст. 57 Конституции РФ, согласно которому каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Следовательно, при применении правил, касающихся производства налоговых вычетов, необходимо учитывать, что одной из целей налогово-правового регулирования является финансовое обеспечение деятельности государства. Если в ходе рассмотрения дела выясняется, что контрагентом налогоплательщика является лицо, которое отсутствует по юридическому и фактическому адресам, не представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, кроме того, зарегистрировано по утерянным паспортам, данные обстоятельства вызывают обоснованные сомнения в добросовестности налогоплательщика. Дело в том, что указанные обстоятельства лишают налоговые органы возможности установить тот факт, что контрагентом суммы налога, уплаченные налогоплательщиком, действительно были уплачены в бюджет. Хотя законодательство о налогах и сборах не связывает возможность принятия сумм НДС к вычету с уплатой налога продавцом, реальное отсутствие последнего свидетельствует о том, что сделка либо не имела место вообще, либо имела целью уклонение от уплаты налога. Таким образом, с учетом особенностей рассматриваемого дела обстоятельства, связанные с образованием и функционированием участников сделки, входят в предмет доказывания. Однако следует иметь в виду, что согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность. Обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщика должен доказывать налоговый орган.

40. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ при необоснованном предъявлении НДС к вычету в случае отсутствия налога к начислению, поскольку это не влечет образования недоимки по налогу (Постановление ФАС Уральского округа от 04.12.2003 N Ф09-4067/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку необоснованное предъявление налога к вычету при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не влечет образования недоимки, отсутствуют основания для взыскания налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Необоснованное предъявление к вычету сумм НДС является нарушением законодательства о налогах и сборах, за совершение которого к налогоплательщику должны применяться меры ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 30.06.2003 требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Право налогоплательщика уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на суммы налога, уплаченные продавцам, закрепляется в ст. 171 Налогового кодекса РФ. Данная статья также устанавливает правила о том, какие суммы следует относить к налоговым вычетам. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в качестве одного из обязательных условий предъявления сумм налога к вычету законодатель предусматривает, что товары (услуги, работы) должны приобретаться для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения. Необходимо отметить, что при осуществлении операций, предусмотренных п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, НДС не исчисляется и не уплачивается. Следовательно, в силу прямого указания п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения, налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС к вычету. Однако налогоплательщик в рассматриваемом деле предъявил указанные суммы налога к вычету. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, является равной нулю. Статья 122 Налогового кодекса РФ, устанавливающая ответственность за неуплату и неполную уплату налога, имеет целью обеспечение своевременного и полного поступления сумм налогов в бюджет. Данное правонарушение может быть совершено только лицом, обязанным в установленный законом срок уплатить сумму налога в бюджет. Указанный вывод основывается на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, согласно которой меры принуждения, в том числе меры ответственности, могут применяться к налогоплательщику только в том случае, когда он своими действиями создает препятствия для реального поступления денежных средств в бюджет. Поэтому начисление пеней, предусмотренных ст. 75 Налогового кодекса РФ, является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Следовательно, правонарушение, предусмотренное ст. 122 Налогового кодекса РФ, будет иметь место только при совершении лицом виновных действий, направленных на неуплату или неполную уплату налога в бюджет. В Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О также указывается, что меры ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ могут применяться только за такие деяния, влекущие неуплату или неполную уплату налога, которые совершены виновно. Таким образом, для взыскания налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ необходимо, чтобы в деянии лица имелись все признаки состава налогового правонарушения. В первую очередь подлежит доказыванию со стороны налоговых органов наличие у налогоплательщика обязанности по реальной уплате сумм налога, а также наличие вины. В случае, когда сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю, у налогоплательщика не возникает реальной задолженности перед бюджетом. Следовательно, даже при необоснованном предъявлении сумм НДС к вычету действиями налогоплательщика не причиняется реальный ущерб государственной казне, поскольку в данном случае в бюджет ничего не должно уплачиваться.

41. Налоговый орган не вправе восстановить НДС, уплаченный при приобретении плательщиками налога, впоследствии перешедшими на уплату ЕНВД, товаров, используемых для осуществления видов деятельности, которые подпадают под обложение ЕНВД, поскольку такое полномочие не предусмотрено главами 21 и 26.3 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 10.12.2003 N А36-164/10-03).

Позиция налогоплательщика. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к вычету до перехода налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход, не могут быть восстановлены налоговым органом. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, запрещающих налоговым органам восстанавливать суммы НДС, предъявленные к вычету налогоплательщиком до перехода на режим уплаты единого налога на вмененный доход. Решением от 03.09.2003 требования налогоплательщика об отмене решения налогового органа о восстановлении НДС, начислении пени и взыскании налоговых санкций удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров в случае приобретения (ввоза) товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Статья 171 Налогового кодекса РФ содержит ряд подробных положений, составляющих порядок осуществления налоговых вычетов. Обосновывая свое решение ссылками на подп. 3 п. 2 ст. 170 и ст. 171 Налогового кодекса РФ, налоговый орган придерживался мнения, согласно которому данные нормы, безусловно, распространяются на рассматриваемую ситуацию. В то же время данные положения Налогового кодекса РФ применяются только к тем отношениям, когда речь идет о лице, которое уже не является плательщиком НДС, и суммы предъявленного НДС им еще не приняты к вычету. Лицо может утратить статус плательщика НДС путем перехода на специальный налоговый режим уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 Налогового кодекса РФ). Поэтому именно к лицам, перешедшим на режим уплаты единого налога на вмененный доход, применимы правила подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Это означает, что данные положения распространяются на случаи, когда таким лицом, уже переставшим быть плательщиком НДС, суммы предъявленного НДС приняты к вычету. Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ при принятии налогоплательщиком сумм НДС, указанных в пункте 2 той же статьи Налогового кодекса РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Следует отметить, что данное положение применимо только к случаям, когда лицо не является плательщиком НДС в период действия режима единого налога на вмененный доход. Ввиду того что данное лицо добровольно перешло с уплаты НДС на уплату единого налога на вмененный доход, оно утратило право начислять НДС, а значит, и производить налоговые вычеты по НДС. Следовательно, суммы НДС, принятые указанным лицом к вычету, как полученные с нарушением требований законодательства о налогах и сборах, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Однако ни в положениях главы 21, ни в положениях главы 26.3 Налогового кодекса РФ не указывается на то, что приведенные выше нормы распространяются на лиц, не являющихся плательщиками НДС и осуществивших налоговые вычеты до перехода на режим уплаты единого налога на вмененный доход. Следует отметить, что обозначенная при рассмотрении данного дела позиция налогового органа основывается также на письме МНС от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095 "О налоге на добавленную стоимость". В данном письме указывается, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, должны восстановить суммы налога и перечислить их в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. При этом свою позицию МНС РФ аргументировало тем, что остатки товаров, по которым НДС был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и будут реализовываться без НДС. Кроме того, в указанном письме отмечается, что в данном случае требования о восстановлении сумм НДС соответствуют действующему законодательству и не влекут за собой повторную уплату налога, так как ранее налог на добавленную стоимость указанными лицами в бюджет не уплачен и не будет уплачен в будущем в связи с тем, что они не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. В то же время и в анализируемом решении суда, и в решениях по аналогичным спорам арбитражных судов других округов отмечается, что указанные требования налоговых органов не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах, а положения подп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ к данной ситуации неприменимы. Таким образом, в ст. ст. 170 и 171 Налогового кодекса РФ, а также в главе 26.3 Налогового кодекса РФ не содержится прямого указания, согласно которому лица, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход и до этого принявшие к вычетам суммы НДС, обязаны восстановить данные суммы. Данное указание отсутствует и в Федеральном законе от 24 июля 2002 года N 104-ФЗ, которым глава 26.3 Налогового кодекса РФ введена в действие. Поэтому данный пробел в законодательстве о налогах и сборах согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ должен толковаться в пользу налогоплательщика, а в рассматриваемом случае - в пользу лица, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход.

42. Спорные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, поэтому суд признал неправомерным отказ ИМНС в возмещении НДС. Налогоплательщик не может нести ответственность за достоверность сведений, указанных в счете-фактуре его контрагентом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А26-4039/03-214).

Позиция налогоплательщика. Счета-фактуры, составленные в соответствии с требованиями налогового законодательства, являются основаниями для осуществления налоговых вычетов по НДС. При этом факт наличия в указанных счетах-фактурах недостоверных данных не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку на налогоплательщика законодательством о налогах и сборах не возложена обязанность по установлению достоверности сведений в счетах-фактурах. Таким образом, требования налогового органа неправомерны. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщиком предоставлены в налоговый орган в обоснование правомерности налогового вычета по НДС счета-фактуры с недостоверными данными, то указанный факт свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и служит основанием для отказа в налоговом вычете по НДС. Решением суда от 23.09.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. В апелляционной инстанции данное дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд оставил решение нижестоящего суда без изменения. При этом суд посчитал необоснованным отказ налогового органа в применении налоговых вычетов по НДС со ссылкой на недостоверность данных в счетах-фактурах, поскольку налогоплательщик не может нести ответственность за достоверность указанных контрагентом сведений в данных счетах-фактурах в связи с отсутствием данной обязанности в нормах законодательства о налогах и сборах. Таким образом, действия налогового органа по отказу в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС признаны неправомерными. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее положение. Налогоплательщику не может быть отказано в налоговых вычетах по НДС на том основании, что контрагентом налогоплательщика в счетах-фактурах, служащих основаниями для таких вычетов, указаны недостоверные требования, поскольку отказ в применении налоговых вычетов по НДС в данном случае является мерой ответственности налогоплательщика за действия контрагента, что недопустимо. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму установленных данной статьей налоговых вычетов. Так, налоговым вычетам подлежат суммы налога, во-первых, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), во-вторых, подтвержденные документально, в-третьих, при наличии счета-фактуры. В ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является основанием для подтверждения правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. В письме Минфина РФ от 17.06.2004 N 03-03-11/100 в ответе на вопрос налогоплательщика выражена позиция по данному вопросу, согласно которой счет-фактура также обязателен для осуществления налогового вычета по НДС и при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В п. 2 указанной статьи установлено, что при нарушении требований п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры не могут служить основанием для осуществления налоговых вычетов по НДС. Таким образом, при буквальном толковании указанных норм можно сделать вывод, что налогоплательщик, предъявивший налоговому органу счет-фактуру, составленный в соответствии с законодательством, имеет право на возмещение НДС. При этом факт указания в счете-фактуре контрагентом налогоплательщика недостоверных данных не может являться основанием для отказа в вычете. Таким образом, следуя позиции налогового органа, налогоплательщик обязан нести ответственность за действия своих контрагентов при составлении ими счетов-фактур, в свою очередь, несоблюдение контрагентом требований к содержанию и порядку их составления является основанием для отказа налогоплательщику в налоговом вычете по НДС. Такая позиция влечет нарушение нескольких основополагающих положений российского права: во-первых, ответственность персонифицирована, т. е. ответственность несет только лицо, совершившее правонарушение, во-вторых, на добросовестных налогоплательщиков не могут быть возложены дополнительные обязанности. Согласно ст. 107 Налогового кодекса РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут налогоплательщики в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением является виновное противоправное деяние налогоплательщика или другого фискально-обязанного лица, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Следовательно, для того чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности, необходимо наличие его вины в совершенном правонарушении. Кроме того, п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых органов по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности только в случаях и порядке, прямо установленных Налоговым кодексом РФ. При этом глава 16 Налогового кодекса РФ, устанавливающая виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, не предусматривает оснований для привлечения к налоговой ответственности за неправомерные действия третьих лиц. Также для осуществления налогового вычета по НДС необходимо соблюдение вышеперечисленных условий, и дополнительных условий Налоговым кодексом РФ не установлено. Права и обязанности налоговых органов, закрепленные в ст. ст. 31, 32 Налогового кодекса РФ, указывают налоговым органам на контроль за соблюдением фискально-обязанными лицами законодательства о налогах и сборах и не предоставляют налоговым органам право по установлению дополнительных требований для отдельных налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указал, что положения Конституции не позволяют сделать вывод о том, что "...налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет". В Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" отражена аналогичная позиция и при этом добавлено, что "правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством". Таким образом, Федеральный арбитражный суд признал позицию налогового органа неубедительной и принял решение по данному делу в пользу налогоплательщика.

43. Так как в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик приобретает право на вычет налога на добавленную стоимость только в случае, если понесет реальные затраты на его уплату, налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении налога из бюджета, поскольку оплата товара производилась подотчетным лицом за счет собственных средств, задолженность перед которым предприятие не погасило (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.11.2003 N А79-1910/2003-СК1-1860).

Позиция налогоплательщика. Расчеты налогоплательщика с поставщиками осуществлялись за счет средств самого налогоплательщика, полученных по договору займа у подотчетного лица. Наличие у заемщика задолженности перед займодавцем не должно влиять на процесс возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Отказ в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам подотчетным лицом за счет собственных средств, правомерен, так как основанием для возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета является наличие реальных затрат, связанных с оплатой налогоплательщиком сумм налога поставщикам реализованной продукции. Решением суда от 02.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.08.2003 решение суда в данной части оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Судебная практика также придерживается позиции, в соответствии с которой одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость поставщику реализуемого товара. Так, в п. 3 Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога, которые выражаются в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика. В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О говорится о том, что для признания тех или иных сумм налога фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных затрат, а именно того, являются ли расходы на оплату сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Кроме того, как устанавливается в вышеуказанном Определении, передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, учитывая, что товары были оплачены не самим налогоплательщиком, а подотчетным ему лицом, затраты, понесенные налогоплательщиком, нельзя назвать реальными, поскольку денежные средства, которыми оплачивался товар, не являются собственностью налогоплательщика. В случае же, если данные денежные средства были получены налогоплательщиком по договору займа, то право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога.

44. Суд указал, что налоговое законодательство в качестве необходимого условия для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает постановку оборудования на учет, но при этом оно не соотносит право налогоплательщика на применение налогового вычета со счетом, на котором должны быть учтены приобретенные товары (работы, услуги) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2003 N А43-3111/2003-16-125).

Позиция налогоплательщика. Статья 172 Налогового кодекса РФ не ставит право налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость в зависимость от того, на каком из счетов: 01 "Основные средства", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" - учтены приобретенные основные средства, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию неправомерен. Позиция налогового органа. Возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам при приобретении основного средства, возможно только после введения его в эксплуатацию и начала его фактического использования. Без учета на счете 01 "Основные средства" и при отсутствии акта ввода в эксплуатацию по форме ОС-1 налоговые вычеты по приобретенным основным средствам не производятся. Решением суда от 03.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.08.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции в данной части судебные акты нижестоящих инстанций отменил и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Таким образом, при приобретении оборудования для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиками при его приобретении, подлежат вычетам в полном объеме после принятия на учет основных средств. Кроме того, обязательным условием принятия сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету является использование их для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. По мнению налогового ведомства, выраженному, например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 20.12.2002 N 24-11/62592, соблюдение такого условия, как использование основных средств для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, должно выражаться в постановке на учет объекта в качестве основного средства и отражении его на счете 01 "Основные средства". Однако нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ связывают право налогоплательщика произвести налоговые вычеты с моментом принятия к учету основных средств и нематериальных активов, а также с предназначением данных объектов для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, но не со счетом, на который принимаются к учету основные средства и нематериальные активы. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Согласно ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Следовательно, приобретенные налогоплательщиком основные средства независимо от факта введения их в эксплуатацию и начала их фактического использования подлежали документальному учету на соответствующих счетах. Приобретенные налогоплательщиком основные средства приняты к учету, и с этого момента у него возникло право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу, независимо от того, на каком именно счете были учтены данные основные средства. Не аналогичная, но подобная ситуация послужила основанием для вынесения Постановления ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98, в соответствии с позицией которого приобретенное недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах, и с этого момента возникает право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу.

45. Учитывая тот факт, что покупатель оплатил товар в том налоговом периоде, в котором произошла его реализация, а также поскольку п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ не содержат требований о совпадении даты выставления счетов-фактур с налоговым периодом, в котором фактически была произведена реализация соответствующих товаров, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию недействителен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2003 N А56-17883/03).

Позиция налогоплательщика. Несовпадение даты выставления счетов-фактур с налоговым периодом, в котором фактически была произведена реализация товаров на экспорт, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку оплачены были эти товары в том налоговом периоде, в котором и реализованы, о чем свидетельствуют платежные поручения об оплате, представленные налогоплательщиком. Позиция налогового органа. Поскольку представленные налогоплательщиком в обоснование применения ставки 0 процентов счета-фактуры датированы маем 2002 года, а товар отгружен на экспорт в марте и апреле 2002 года, то у заявителя отсутствуют основания для применения льготной ставки 0 процентов. Решением суда от 06.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Счет-фактура не является документом, необходимым для ведения бухгалтерского учета организации и оправдывающим ту или иную хозяйственную операцию. Счет-фактура выставляется продавцом товара и используется налогоплательщиком только в целях принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Об этом говорит и п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, согласно которому счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, оформление счета-фактуры не в момент передачи или оплаты товара покупателем не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и не свидетельствует о том, что хозяйственная операция произведена с нарушением таких правил. Статьей 169 Налогового кодекса РФ устанавливаются требования к оформлению счетов-фактур, в числе которых не числится обязательное совпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с налоговым периодом, в котором покупателем произведена реализация товара. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Кроме того, несовпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с тем налоговым периодом, в котором произведена реализация товара покупателем, не свидетельствует о том, что сделка купли-продажи товара не состоялась, товар не оплачен и не оприходован покупателем, поскольку платежные поручения и другие первичные документы могут подтверждать оплату товара именно в тот налоговый период, когда состоялась реализация товара покупателем. Таким образом, при отсутствии нарушений требований к оформлению счетов-фактур, установленных п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара покупателем, а также учитывая, что вычеты по налогу на добавленную стоимость были заявлены налогоплательщиком только после получения счетов-фактур от продавца товара, тот факт, что счета-фактуры выставлены продавцом товара позже, чем произошли оплата и прием данного товара на учет покупателем, а затем и реализация товара покупателем, не может повлиять на право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу товара согласно данным счетам-фактурам.

46. Законодательством о налогах и сборах не предусматривается обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС по основным средствам, ранее принятым к вычету в установленном законом порядке, при переходе на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Центрального округа от 29.01.2004 N А14-4855/03/189/19).

Позиция налогоплательщика. Обязанность по восстановлению НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, исходя из стоимости недоамортизированных основных средств, в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. Позиция налогового органа. При наличии у налогоплательщика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения недоамортизированных основных средств принятые в предыдущих налоговых периодах к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, поскольку в дальнейшем деятельность не облагается НДС. Решением суда от 26.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд посчитал, что при вынесении решения от 26.08.2003 судом первой инстанции правильно применены нормы права. Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик уплачивает единый налог, который заменяет уплату ряда налогов, в том числе и НДС. При этом п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность по восстановлению сумм НДС, указанных в п. 2 данной статьи Налогового кодекса РФ, в случаях: - приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций в дальнейшей деятельности налогоплательщика, не подлежащих налогообложению НДС; - приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных средств, которые используются для операций в дальнейшей деятельности налогоплательщика, местом реализации которых не признается территория РФ; - приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от уплаты НДС; - приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела установил, что налогоплательщиком суммы НДС по приобретенным основным средствам были приняты к вычету в установленном законодательством порядке, при этом не были нарушены вышеуказанные требования п. п. 2, 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. При этом обязанность по восстановлению НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения не установлена п. п. 2, 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Согласно положениям ст. 172 Налогового кодекса РФ для вычета по НДС по основным средствам необходимо соблюсти следующие условия: после принятия основных средств на учет НДС фактически уплачен поставщикам при приобретении данных основных средств, данный факт подтвержден оправдательными документами. Таким образом, в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДС, не установлено, что вычет по НДС по приобретенным основным средствам зависит от амортизации этих основных средств. Необходимо отметить, что на вопрос о восстановлении сумм НДС принятых к вычету, в части стоимости недоамортизированных основных средств в большинстве случаев решается арбитражными судами в пользу налогоплательщика, хотя есть отдельные судебные решения, принятые в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК). В указанном Постановлении Федеральный арбитражный суд Уральского округа отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату восстановленного НДС в бюджет, поскольку "в главе 21 Налогового кодекса не содержится прямого указания о необходимости восстановления налога в рассмотренной ситуации". По указанному вопросу в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не содержится указания на обязательность восстановления сумм НДС в стоимости недоамортизированных основных средств. В письме Минфина РФ от 26.02.2003 N 04-03-11/19, а также в письме МНС РФ от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ95 даны разъяснения, согласно которым налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны восстановить ранее возмещенные по основным средствам суммы НДС пропорционально недоамортизированной части.

47. Суд отказал в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика по восстановлению НДС при переходе на уплату ЕНВД (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.01.2004 N А39-1824/2003-138/11).

Позиция налогоплательщика. Налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров осуществлены правомерно, следовательно, обязанность восстанавливать НДС при переходе на уплату единого налога на вмененный доход отсутствует, при этом законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика по восстановлению НДС в такой ситуации. Позиция налогового органа. У налогоплательщика при переходе на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности НДС по остаткам товаров, ранее заявленный к налоговому вычету согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Решением суда от 28.07.2003 требования налогового органа не удовлетворены. Постановлением от 30.09.2003 апелляционная инстанция взыскала с налогоплательщика сумму НДС, пени и штраф. Федеральный арбитражный суд посчитал обоснованной позицию налогоплательщика, указав, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, при этом факт нереализации товаров до перехода на уплату единого налога на вмененный доход не влечет восстановления сумм НДС и уплату их в бюджет. В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан восстановить и уплатить в бюджет НДС в случаях, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. В п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ установлены следующие случаи обязательного восстановления НДС: - приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 настоящего Налогового кодекса РФ. На основании изложенного можно сделать вывод об отсутствии необходимости восстановления и уплаты НДС, поскольку на момент осуществления спорного налогового вычета налогоплательщик являлся плательщиком НДС, реализация товара осуществлялась на территории РФ, реализация товара являлась объектом налогообложения НДС и реализация товаров в тот момент не была освобождена от налогообложения НДС. При соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик получает возможность уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на налоговые вычеты, при этом налоговое законодательство не требует от налогоплательщика обязательно восстанавливать НДС. Так ст. 171 НК РФ закреплено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму вычетов. Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом и фактически им уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для операций, признанных объектами налогообложения НДС на основании счетов-фактур. На данный момент вопрос о необходимости восстановления или отсутствия таковой остается достаточно острым. В письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ95 "О налоге на добавленную стоимость" указывается, что поскольку остатки товаров, по которым НДС был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС, то при переходе на уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщику необходимо восстанавливать НДС. Неоднозначно сложилась по данному вопросу и судебная практика. Так, в отличие от данного решения в пользу налогоплательщика, существуют и противоположные точки зрения (Постановления ФАС Уральского округа от 18.09.2003 N Ф09-2976/03-АК, Ф09-2965/03-АК).

48. Налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, не вправе требовать возмещения НДС с момента перехода на указанную систему налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2004 N А26-5220/03-27).

Позиция налогоплательщика. При экспорте товаров НДС, уплаченный поставщикам данных товаров, подлежит возмещению НДС, при этом требование о возмещении НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения не влияет на данное право. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик требует возместить НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения, не являясь в тот момент плательщиком НДС, он утрачивает право на возмещение указанной суммы НДС. Решением суда 10.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.11.2003 решение нижестоящего суда оставлено без изменения. Отменяя решения нижестоящих судов, Федеральный арбитражный суд указал, что требования налогоплательщика о возмещении НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения необоснованны, поскольку после перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик, не являясь плательщиком НДС, не может применять налоговые вычеты и не обладает правом на возмещение НДС. Таким образом, налогоплательщик, уплативший НДС поставщикам экспортируемого товара, после перехода на упрощенную систему налогообложения не имеет права на возмещение НДС из бюджета. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Правом на возмещение НДС обладают только плательщики НДС, после перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик таким правом не обладает. В соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты ряда налогов, в том числе НДС. В письме МНС РФ от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 "Об упрощенной системе налогообложения" указано, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог, заменяющий уплату ряда налогов, перечень которых установлен в п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Также в п. 1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налогоплательщики, в соответствии с действующим законодательством не являющиеся плательщиками НДС, не освобождаются от исполнения обязанности налогового агента и уплаты НДС согласно требованиям ст. 161 Налогового кодекса РФ. В ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы НДС, уплаченные поставщикам, уменьшают общую сумму НДС, которая исчислена в соответствии с требованиями ст. 166 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма НДС исчисляется только плательщиком НДС, следовательно, налоговые вычеты могут применяться тоже только плательщиками НДС. Статьей 176 Налогового кодекса РФ предусмотрен порядок возмещения из бюджета НДС. Так, в случае превышения суммы налоговых вычетов по НДС над суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, по итогам отчетного периода полученная разница подлежит возмещению из бюджета. Но при этом необходимо учитывать, что правом на налоговые вычеты по НДС, таким образом, и правом на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики НДС. В п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик для получения возмещения НДС обязан предоставить в налоговый орган отдельную налоговую декларацию и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ. Соответственно, положения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса обязательны для исполнения только плательщиками НДС. Указание налогоплательщиком на тот факт, что уплата НДС поставщикам экспортируемой продукции и экспорт данной продукции осуществлены до момента перехода на упрощенную систему налогообложения, не было принято Федеральным арбитражным судом во внимание, поскольку п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ устанавливает, что моментом определения налоговой базы является последний день месяца, когда был собран полный пакет документов, указанный в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налоговая база по НДС появилась у налогоплательщика только после перехода на упрощенную систему налогообложения, следовательно, возмещению суммы НДС неплательщикам НДС подлежать не могут. Не являясь плательщиком НДС, налогоплательщик не мог применять при экспорте налоговую ставку 0% при налогообложении НДС.

49. Предприятие правомерно предъявило к вычету НДС, уплаченный на таможне при ввозе на территорию Российской Федерации в качестве уже внесенного вклада в его уставный капитал игровых автоматов, поскольку ввезенное имущество использовалось налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2003 N А52/937/2003/2).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения, на налоговые вычеты. Поскольку ввезенное имущество использовалось налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, применение вычетов по НДС правомерно. Позиция налогового органа. Согласно подпункту 2 пункта 6 статьи 170 Налогового кодекса РФ налог, уплаченный на таможне при ввозе на территорию Российской Федерации игровых автоматов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, вычету не подлежит, а должен учитываться в стоимости соответствующих товаров. Решением суда от 28.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 22.07.2003 решение от 28.05.2003 оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на отсутствие оснований для применения налоговых вычетов по НДС ввиду следующего. Во-первых, суд указал, что пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Таким образом, наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается и ряд иных операций, не подпадающих под понятие "реализация товаров (работ, услуг)", в том числе ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Во-вторых, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения, на налоговые вычеты. Согласно пункту 2 названной нормы вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Поскольку ввезенное имущество использовалось для сдачи в аренду, то есть для операций, облагаемых НДС, следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ предприятие имело право предъявить суммы налога, уплаченные на таможне, к вычету.

50. Налогоплательщик приобрел объект недвижимости и поставил его на бухгалтерский учет, перечислил продавцу НДС и сдал имущество в аренду, тем самым осуществил операцию, признаваемую объектом налогообложения, а следовательно, общество имеет право на применение налоговых вычетов. При этом обществу для подтверждения данного права не требуются разрешительная документация на право эксплуатации помещений и акт ввода в эксплуатацию (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2003 N А56-18552/03).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие разрешительной документации по эксплуатации объекта недвижимости, отсутствие объекта налогообложения за первый квартал 2002 года и сдача приобретенного объекта недвижимости в аренду с условием проведения арендатором капитального ремонта не являются основанием для отказа в праве на налоговые вычеты. Позиция налогового органа. Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по приобретенному объекту недвижимости, поскольку у налогоплательщика за спорный период отсутствует объект налогообложения, также отсутствуют документы о введении в строй объекта недвижимости. Кроме того, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, после перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой заявления о переходе на упрощенную систему. Решением от 14.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на отсутствие оснований для применения налоговых вычетов по НДС, а также на необходимость восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения. При рассмотрении данного дела судом были сформулированы следующие выводы. Во-первых, в силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, по операциям на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Согласно пункту 2 названной нормы вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Таким образом, поскольку налогоплательщик приобрел объект недвижимости и поставил его на бухгалтерский учет, перечислил продавцу НДС и сдал имущество в аренду, тем самым осуществив операцию, признаваемую объектом налогообложения, общество имеет право на применение налоговых вычетов. Во-вторых, Налоговый кодекс РФ не требует для подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС представления разрешительной документации на право эксплуатации помещений и акт ввода в эксплуатацию. В-третьих, ссылка налоговой инспекции на нарушение обществом подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ также несостоятельна, поскольку в положениях данной нормы определен порядок отнесения сумм НДС на затраты при исчислении налога на прибыль. Право на применение налоговых вычетов данная норма не регулирует. В-четвертых, доводы налоговой инспекции о том, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, после перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, подлежат восстановлению в последующем налоговом периоде, противоречат положениям статей 171, 172 НК РФ. Необходимо отметить, что вопрос о необходимости восстановления НДС при переходе на упрощенную систему в настоящий момент разрешен ВАС РФ в Постановлении от 30.03.2004 N 15511/03, в котором суд указал, что восстанавливать НДС в данном случае не требуется.

51. В связи с тем что глава 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в неправильно оформленные счета-фактуры, суд принял в качестве доказательств, дающих право на возмещение налога на добавленную стоимость, счета-фактуры с внесенными в них исправлениями (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3098).

Позиция налогоплательщика. В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены все счета-фактуры, которые первоначально имели дефекты заполнения, в исправленном виде. Достоверность внесенных изменений налоговый орган под сомнение не ставит. Кроме того, изменения не коснулись определения суммы налога и стоимости товара, а следовательно, внесение таких изменений не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. В представленных налоговому органу счетах-фактурах были выявлены нарушения п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, при наличии которых представленные счета-фактуры в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ не могут являться основаниями для возмещения налога на добавленную стоимость, в связи с чем отказ налогового органа в принятии к возмещению сумм налога на добавленную стоимость правомерен. Решением суда от 05.09.2002 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Спорные моменты по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в правоприменительной практике разрешаются неоднозначно. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что, несмотря на то что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Таким образом, ФАС Восточно-Сибирского округа поддерживает позицию налогового органа и подтверждает правомерность отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине заполнения счета-фактуры с нарушением п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также рекомендует налогоплательщику повторное обращение в налоговый орган в новом налоговом периоде после исправления нарушений. В случае же, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, налоговый орган не вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, так как в Налоговом кодексе РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Такой точки зрения придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.02.2004 N А82-5447/2003-15. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур, до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС Уральского округа от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

52. Поскольку главой 21 Налогового кодекса РФ не запрещено вносить изменения в счета-фактуры, заполненные с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также предъявлять дубликаты первоначально оформленных счетов-фактур, суд указал, что отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию недействителен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2003 N А26-3899/03-29).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, устранив замечания налогового органа, представил дубликаты первоначально поданных счетов-фактур, что не запрещено Налоговым кодексом РФ и не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Внесенные в счета-фактуры исправления не заверены подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления, что является нарушением п. 29 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и основанием для отказа в возмещении налога. Решением суда от 31.07.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для изменения решения суда первой инстанции. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Налоговое законодательство не содержит запрета на внесение исправлений в счета-фактуры, оформленные с дефектами, а также не запрещает налогоплательщику представлять надлежаще оформленные дубликаты ранее представленных счетов-фактур. Судебная практика также придерживается подобной точки зрения и занимает позицию налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2003 N Ф04/4366-616/А67-2003). Что касается порядка внесения изменений, то внесены ли исправления в первоначально представленные счета-фактуры или налогоплательщик заменяет первоначально представленные счета-фактуры на оформленные в установленном порядке, то есть дубликаты первоначально представленных счетов-фактур, по мнению суда, не имеет значения (Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2004 N А09-13007/03-3). Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. Так, в соответствии с п. 29 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. О том, что налогоплательщик имеет право использовать дубликат ранее представленного счета-фактуры, говорится в письме УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672, согласно которому "покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке". Законодательством не установлена какая-либо специальная процедура заверения дубликатов счетов-фактур, поэтому копия ранее представленного счета-фактуры должна быть в соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ подписана руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации с расшифровкой данных подписей. Согласно изменениям, внесенным в п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, проставление печати организации на счете-фактуре не требуется. Таким образом, дубликат счета-фактуры и первоначально представленный счет-фактура, в который внесены исправления, отличаются по порядку оформления. Если дубликат представляет собой копию первоначально представленного счета-фактуры с теми же номерами и реквизитами, заверенного в порядке, предусмотренном для заверения оригинала, то исправления, внесенные в оригинал счета-фактуры, заверяются только в порядке, предусмотренном п. 29 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Таким образом, у налогового органа не было оснований для отказа налогоплательщику в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, поскольку требования ст. ст. 172, 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком выполнены, дубликаты счетов-фактур, оформленные в установленном порядке, представлены до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки, а невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, не предусмотренных п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком продавцу.

53. Суд указал, что гл. 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в счета-фактуры, представляемые налогоплательщиком в обоснование применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, причем к вычету принимаются суммы налога в тот период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам, а не в период, когда были внесены исправления в счета-фактуры (Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2004 N Ф09-4774/03-АК).

Позиция налогоплательщика. В ходе камеральной проверки до принятия решения налоговым органом налогоплательщик внес исправления в счета-фактуры, в которых отсутствовали наименование, адрес, ИНН продавцов при наличии угловых штампов и номеров счетов-фактур. Исправленные счета-фактуры являются основанием для возмещения налога на добавленную стоимость в том периоде, в котором произошла оплата товара поставщикам. Позиция налогового органа. Суммы налога на добавленную стоимость должны быть приняты к вычету в тот период, когда были внесены исправления в счета-фактуры, а не в период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам. Решением суда от 04.09.2003 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.11.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика-продавца. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры отражаются наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами и идентификационный номер налогоплательщика-продавца соответственно. Кроме того, в счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных выше данных является основанием для отказа в принятии сумм "входного" налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2003 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А05-6668/03-19). Однако следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю, а также что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки. При этом, по мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно и факт перечисления суммы НДС продавцу, является преимущественным при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2004 N А09-13007/03-3, Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03). Арбитражная практика по-разному оценивает ситуацию в случае, когда налогоплательщик вносит исправления в счета-фактуры, имеющие дефекты в зависимости от момента внесения исправлений и других факторов. Согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Таким образом, внесение исправлений в выставленные продавцом счета-фактуры не только не запрещено налоговым законодательством, но и разрешено при соблюдении определенных правил к таким исправлениям. Исправления в счета-фактуры могут вноситься налогоплательщиком на разных стадиях камеральной проверки и представляться до или после вынесения налоговым органом того или иного решения, во время судебного заседания. Существует точка зрения, в соответствии с которой представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03). По иному мнению, отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела (Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК). В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет. Что же касается налогового периода, в котором должны быть приняты к вычету соответствующие суммы налога, то в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен 1 кварталу. Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего периода. Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты. Исправленные счета-фактуры не являются принципиально новым документом, удостоверяющим включение продавцом дополнительно к стоимости товара налога на добавленную стоимость и являющимся основанием для возмещения сумм налога из бюджета. В исправленных счетах-фактурах содержатся все те же основные показатели, лежащие в основе расчета налога, исправленный счет-фактура вынесен той же датой и порядковым номером. Поэтому независимо от периода представления исправленных счетов-фактур возмещение налога производится в период, за который налогоплательщиком представлена налоговая декларация с заявленными в ней налоговыми вычетами, в нашем случае это период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам, а не период, в котором внесены изменения в данные счета-фактуры.

54. Отсутствие печати организации-продавца на счете-фактуре, выставленном покупателю, не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2003 N А56-18658/03).

Позиция налогоплательщика. Положения ст. 169 Налогового кодекса РФ не предусматривают обязательного проставления продавцом на счете-фактуре печати, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога по данному основанию неправомерен. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком неправомерно заявлен к вычету налог на добавленную стоимость в связи с нарушениями в оформлении счетов-фактур, выставленных продавцом покупателю. Решением суда от 06.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил решение суда первой инстанции без изменений. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ) счет-фактура подписывался руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, и заверялся печатью организации. Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 30.07.1998 N 03-1-09/8 печать предприятия, как и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, являются средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя. Поэтому в целях предотвращения необоснованных выплат из бюджета по фальшивым счетам-фактурам для заверения счетов-фактур должна применяться печать организации, зарегистрированная в установленном порядке, указанная в учредительных документах данной организации. Однако после внесения изменений в п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Обязанность продавца заверять представляемые счета-фактуры печатью организации данной нормой не предусмотрена. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Отсутствие печати на счете-фактуре продавца не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку данный факт не является нарушением п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Аналогичная позиция изложена в письме УМНС РФ по г. Москве от 23.08.2002 N 24-11/38937: при оформлении счета-фактуры, служащего основанием для принятия к вычету или возмещению предъявленных сумм налога, наличие печати необязательно. Однако, несмотря на внесенные изменения в Налоговый кодекс РФ, а также изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 27.02.2002 N 575 в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в самой форме счета-фактуры, утвержденной приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), сохранялся реквизит, обозначающий место печати, что вносило определенную неясность в порядок оформления счетов-фактур. В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которыми из формы счета-фактуры исключен такой реквизит, как место печати. В связи с этим отсутствие печати на счете-фактуре не может являться основанием для отказа при предъявлении сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

55. В связи с тем что налогоплательщик устранил нарушения в счетах-фактурах, допущенные поставщиком товара в форме неуказания наименования и адреса грузоотправителя, грузополучателя, а также ИНН грузополучателя, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для отказа в вычете суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику по спорным счетам-фактурам (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2004 N Ф09-5117/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в счете-фактуре указания на адрес и наименование грузоотправителя, грузополучателя, а также ИНН грузополучателя не является достаточным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, так как в счета-фактуры на момент вынесения решения налоговым органом налогоплательщиком внесены изменения, достоверность которых налоговый орган не ставит под сомнение. Позиция налогового органа. Отсутствие адреса и наименования грузоотправителя, грузополучателя, а также ИНН грузополучателя в счете-фактуре имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу. Решением суда от 28.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2003 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил Постановление суда апелляционной инстанции без изменений. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузоотправителя, наименование и адрес грузополучателя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 3 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать наименование и адрес грузоотправителя. Однако если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Согласно вышеуказанным Правилам в строке 4 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его адрес. Указание ИНН грузополучателя данными правилами не предусмотрено. Кроме того, при совпадении наименования покупателя и грузополучателя в графе 4 также указывается полное наименование и адрес грузополучателя из-за непоследовательного расположения друг относительно друга строк, относящихся к грузополучателю и продавцу. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.07.2003 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур, до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС Уральского округа от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

56. Оборудование, требующее монтажа, неравнозначно понятию "товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ", поэтому при приобретении такого оборудования налогоплательщик вправе руководствоваться в отношении налогового вычета по НДС общими нормами, а не специальным порядком, установленным п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ, регулирующим капитальное строительство. В то же время оборудование, подлежащее монтажу, в соответствии с п. п. 1, 3 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не относится к основным средствам, поэтому налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по НДС с момента учета такого оборудования на счете 07 "Оборудование и установка" (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).

Позиция налогоплательщика. Ввозя оборудование, требующее монтажа, налогоплательщик не планировал осуществлять строительно-монтажные работы, в связи с чем заявил вычет по НДС в общем порядке, то есть в периоде, когда он уплатил НДС на таможне и принял это оборудование к бухгалтерскому учету на счете 07 "Оборудование и установка". Позиция налогового органа. Право на налоговый вычет по НДС в отношении приобретенных основных средств возникает у налогоплательщика с момента принятия на учет этих основных средств. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование и установка" и до момента его монтажа на счете 01 "Основные средства" не отражается. Соответственно, до этого момента право на налоговый вычет у налогоплательщика не возникает. Решением суда первой инстанции от 20.02.2003 исковые требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, пеней и штрафа удовлетворены, во встречном иске налоговому органу отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.04.2003 решение оставлено без изменения. ФАС Поволжского округа Постановлением от 09.07.2003 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил в части, касающейся НДС, встречные исковые требования удовлетворил частично. Отменяя Постановление ФАС Поволжского округа в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в отношении взыскания с него суммы НДС, ВАС РФ указал следующее. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ по общему правилу налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по НДС в отношении НДС, уплаченного на внутреннем рынке либо на таможне, с момента принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). В отношении основных средств установлено аналогичное правило, то есть право на налоговый вычет по НДС по приобретенным основным средствам возникает у налогоплательщика с момента принятия на учет названных основных средств. В свою очередь, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает специальное правило в отношении принятия к вычету НДС, уплаченного подрядным организациям в процессе капитального строительства либо реализации объекта незавершенного строительства. То есть п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ регулирует налоговые отношения, связанные с капитальным строительством. Однако, как следует из материалов дела, налогоплательщиком было приобретено импортное оборудование для производства пива, которое требовало монтажа. Введение в эксплуатацию указанного оборудования не требует от налогоплательщика осуществления процесса капитального строительства. Следовательно, в данном случае право налогоплательщика на налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного им на таможне, при ввозе импортных товаров должно реализовываться в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, без применения специальной нормы, установленной п. 5 той же статьи. Таким образом, для решения вопроса об обоснованном использовании налогоплательщиком права на налоговый вычет необходимо оценить правильность принятия к учету указанного оборудования, а также наличие фактической уплаты НДС при пересечении товаром таможенной границы РФ. Относительно фактической уплаты НДС налоговый орган претензий не выдвигал. Что касается принятия названного оборудования к бухгалтерскому учету, то, как усматривается из материалов дела, налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ N 26н от 30.03.2001, к основным средствам не относится. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000, учет ввезенного оборудования должен производиться на счете 07 "Оборудование и установка". Таким образом, налогоплательщик правильно принял к учету приобретенные товары и имел право воспользоваться вычетом по НДС с момента их принятия к учету. Иными словами, по мнению ВАС РФ, право налогоплательщика на вычет по НДС зависит от правовой характеристики объекта, которой он обладает на момент его приобретения. Таким образом, если в данном случае на момент приобретения оборудование, требующее монтажа, не отвечало понятию "основного средства" и могло быть отражено на счете 07 "Оборудование и установка", то налогоплательщик был вправе воспользоваться правом на налоговый вычет по НДС, не дожидаясь момента, когда данное оборудование будет смонтировано, принято в эксплуатацию и приобретет статус основного средства.

57. Раздельный учет "входящего" НДС при использовании товаров для производства продукции, как облагаемой НДС, так и необлагаемой, осуществляется на основании пропорции, определяемой как отношение выручки по данному виду продукции к общему объему выручки, и не связан с моментом фактического использования названных товаров в процессе производства того или иного вида продукции (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.02.2004 N А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. В этой ситуации налогоплательщик вправе сам определить экономически обоснованную методику распределения затрат по видам продукции в целях реализации своего права на возмещение НДС по экспортным операциям. Позиция налогового органа. Налогоплательщик вправе заявить НДС к возмещению только в отношении той части товаров (работ, услуг), которые были использованы в производстве экспортной продукции. Методика, применяемая организацией, не является доказательством того, что товарно-материальные ценности были использованы в производстве экспортной продукции именно в том объеме, который указан налогоплательщиком. Решением суда от 01.08.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.11.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь необходимый для возмещения НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. По мнению суда кассационной инстанции, требования названной статьи соблюдены налогоплательщиком и в части документов, обосновывающих размер НДС, уплаченный экспортером своим поставщикам. Статьи 171, 172 Налогового кодекса РФ не связывают право налогоплательщика на применение вычетов с фактическим использованием приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве в соответствующем налоговом периоде. Вместе с тем в отношении экспортных операций налогоплательщик должен представить в налоговый орган отдельную декларацию, следовательно, в ней должна быть определена сумма налога, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства таких товаров (выполнения работ, оказания услуг). В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. Однако налогоплательщик не может быть лишен права на возмещение НДС по причине неурегулированности данного вопроса в законодательстве. Иное означало бы создание неравных условий налогообложения для хозяйствующих субъектов, осуществляющих лишь экспортные виды деятельности, что противоречит п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. Данное положение согласуется с основополагающим принципом налогового законодательства, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик установил в приказе по учетной политике методику раздельного учета затрат, приходящихся на различные виды продукции, исходя из соотношения объема выручки экспортной продукции к общему объему выручки. Также суд установил, что при формировании указанной методики налогоплательщик ориентировался на порядок, установленный в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующий раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции. Как следует из содержания ст. 170 Налогового кодекса РФ, законодателем был установлен следующий порядок учета "входящего" НДС, то есть НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам товарно-материальных ценностей. По общему правилу НДС на расходы в целях исчисления налога на прибыль не принимается, а заявляется к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по реализованной продукции (работам, услугам). Однако есть случаи, когда "входящий" НДС не может быть заявлен к вычету, а подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль. Один из таких случаев - использование указанных приобретенных ТМЦ при производстве и реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. В то же время в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ законодатель регламентирует ситуацию, когда приобретенные ТМЦ используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В этом случае невозможно однозначно определить, какая часть приобретенного материала будет использована в производстве продукции, облагаемой НДС, а какая - в производстве продукции, не облагаемой НДС, соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере "входящий" НДС может быть предъявлен к вычету. Учитывая указанные обстоятельства, законодателем был установлен особый механизм, в соответствии с которым сумма "входящего" НДС в такой ситуации может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в объеме, исчисленном расчетным путем по определенной пропорции. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Таким образом, в случае, если налогоплательщик использует один и тот же материал в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС, то "входящий" НДС он должен распределять по указанной выше пропорции. Учитывая аналогичность правовой ситуации, урегулированной законодателем, с рассматриваемыми отношениями, суд признал использованную налогоплательщиком методику экономически обоснованной и соответствующей общей направленности воли законодателя. В результате, с учетом особенностей производства заводом продукции, суд признал, что установленная налогоплательщиком учетная политика при определении размера вычетов по НДС не противоречит требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

58. Нормы главы 21 Налогового кодекса РФ не запрещают вносить исправления в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. Расчет возмещения НДС при этом осуществляется по исправленным счетам-фактурам, первоначальные счета-фактуры как не соответствующие требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ во внимание не принимаются, в результате излишнего возмещения НДС не возникает (Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.2003 N А64-2090/03-16).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не запрещает налогоплательщику внести исправления в неправильно оформленный счет-фактуру, полученный от его поставщиков, в том числе и путем полной замены. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах не допускает возможности исправления счетов-фактур, оформленных с нарушением требований закона, путем их полной замены. Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 20.08.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ему суммы НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, ФАС Центрального округа руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, в ходе выездной проверки налоговый орган выявил у налогоплательщика ряд счетов-фактур, полученных им от его поставщиков, содержание которых не соответствовало положениям ст. 169 Налогового кодекса РФ. Названные нарушения были отражены в акте, составленном по итогам проверки. В целях устранения допущенных недостатков налогоплательщик представил в налоговый орган взамен спорных счетов-фактур счета-фактуры, переоформленные в соответствии с требованиями законодательства. При вынесении решения налоговый орган не принял во внимание переоформленные счета-фактуры, поскольку, по его мнению, законодательство о налогах и сборах не предоставляет налогоплательщику право произвести полную замену счетов-фактур в целях устранения выявленных в них недостатков. При этом налоговый орган, руководствуясь положениями Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 914 от 29.07.1996, полагал, что исправление счетов-фактур, оформленных с нарушением требований ст. 169 Налогового кодекса РФ, может быть осуществлено налогоплательщиком только путем внесения в них исправлений, заверенных должностными лицами поставщика. Исправление счетов-фактур путем их полной замены законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. В свою очередь, представление новых счетов-фактур, соответствующих требованиям ст. 169 НК РФ, приводит к двойному возмещению НДС. Однако, по мнению кассационной инстанции, позиция ИМНС не основана на законе. Как следует из содержания ст. 169 Налогового кодекса РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС поставлено в зависимость от соответствия содержания счета-фактуры, полученного покупателем от своего поставщика, требованиям закона. Счет-фактура, оформленный с нарушением закона, права на налоговый вычет не предоставляет. В то же время глава 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" не содержит запрета на исправление счетов-фактур. В свою очередь, порядок исправления недостатков в счетах-фактурах Налоговым кодексом РФ не оговорен. Соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способ исправления недостатков в счетах-фактурах. Таким образом, Постановление Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 не может ограничивать свободу усмотрения налогоплательщика. В силу этого устранение недостатков в счетах-фактурах возможно как путем внесения изменений в текст первоначальных счетов-фактур, так и путем их полной замены. Разрешая спорный вопрос в пользу налогоплательщика, суд, кроме того, учел то обстоятельство, что счета-фактуры выписывает поставщик налогоплательщика, который по отношению к последнему в каком-либо властном подчинении не находится. Следовательно, при решении этого вопроса следует учитывать добросовестное поведение налогоплательщика, приложившего все необходимые усилия для устранения недостатков, допущенных третьим лицом. Кроме того, суд кассационной инстанции признал несостоятельным довод налогового органа о том, что предоставление новых счетов-фактур приводит к повторной реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС. Материалами дела подтверждается, что налоговый вычет по НДС был заявлен налогоплательщиком лишь один раз на основании счетов-фактур, предоставленных им в налоговый орган взамен предыдущих, имевших отдельные недостатки. Налоговый орган, в свою очередь, в нарушение требований п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ не представил доказательств в обоснование своего утверждения. Следует отметить, что при рассмотрении подобных споров судебная практика последовательно придерживается подобной позиции. В то же время на уровне федеральных арбитражных судов округов существует точка зрения, что исправленные счета-фактуры, представленные после вынесения решения по итогам проверки в судебное заседание, не могут иметь правового значения для решения вопроса о законности вынесенного налоговым органом решения. Так, например, в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа признал правомерными действия налогового органа, отказавшего налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС в отношении счетов-фактур, оформленных ненадлежащим образом, на том основании, что подлинные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса РФ, были представлены обществом лишь в арбитражный суд. В налоговую инспекцию они не представлялись, и в отношении названных счетов-фактур последней решение не принималось.

59. При переходе на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, ранее уплаченные при приобретении основных средств и возмещенные из бюджета, не восстанавливаются (Постановление ФАС Центрального округа от 15.01.2004 N А14-4005-03/153/28).

Позиция налогоплательщика. Ранее уплаченные налоги в бюджет в соответствии с требованиями налогового законодательства, в том числе при использовании налоговых льгот по данным налогам, считаются выполненными, т. е. прекращаются. Таким образом, прекращенные налоговые правоотношения не могут в одностороннем порядке пересматриваться налоговым органом и требовать восстановления и уплаты налогов в бюджет. Позиция налогового органа. С момента перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не уплачивает в бюджет НДС. Таким образом, получив ранее налоговый вычет по НДС в отношении имущества, при условии его дальнейшего использования в своей деятельности, он получает необоснованное обогащение, что недопустимо. Следовательно, у налогоплательщика возникает необходимость по восстановлению и уплате НДС в бюджет части не использованного на данный момент имущества. Решением суда от 08.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции Постановлением от 25.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 171 Налогового кодекса РФ, поскольку НДС уплачен в бюджет при соблюдении требований налогового законодательства и не подлежит восстановлению и уплате при переходе на иную систему налогообложения. Таким образом, налогоплательщик в случае перехода на другую систему налогообложения не обязан восстанавливать НДС. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Если обязанность налогоплательщика по уплате налога в бюджет исполнена им в соответствии с требованиями налогового законодательства, то она считается исполненной и прекращается. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности повторного возникновения обязанности по уплате того же налога за тот же налоговый период. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса можно уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи. В п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) уточняется, что для применения данной льготы налогоплательщик обязан фактически оплатить приобретенный товар (работы, услуги) и иметь в наличии счета-фактуры. Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщики не признаются плательщиками НДС. По мнению налогового органа, при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств. Федеральный арбитражный суд указал, что восстанавливать НДС нет необходимости на основании того, что исполнением обязанности налоговые правоотношения по уплате указанного налога в определенном налоговом периоде прекращаются. Восстановление прекращенной обязанности по уплате НДС Налоговым кодексом не предусмотрено. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, по своей сути являются налоговыми льготами. Налоговой льготой является частичное или полное освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов. Это является одной из форм стимулирования предпринимательской деятельности в стране. Установление налоговых льгот осуществляется законодательными органами РФ или субъектов РФ. Таким образом, налог подлежит уплате в бюджет, за исключением предоставленных льгот. В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком при предъявлении в банк поручения на уплату налога в бюджет при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. В Определении КС РФ от 14.05.2002 N 108-О указано, что конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. При этом изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Следовательно, с момента списания с расчетного счета налогоплательщика необходимых сумм налога обязанность по уплате налога считается выполненной и прекращается. Действительно, нормы Налогового кодекса РФ не устанавливают право налоговых органов возобновлять обязанность налогоплательщика по уплате налога, хотя в письме МНС РФ от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13/АЛ095 высказана позиция по данному вопросу, согласно которой необходимо восстановление НДС, принятого к вычету, в случае дальнейшего использования имущества для осуществления деятельности, не облагаемой НДС. Таким образом, переход от одной системы налогообложения к другой, исключающей уплату НДС, не может служить основанием для восстановления и уплаты налога в бюджет. По данному вопросу достаточно четко сформировалась общая позиция судебных органов РФ об отсутствии необходимости по восстановлению НДС при переходе на иные системы налогообложения, исключающие уплату НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2003 N Ф09-3593/03-АК). Также в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указаний на восстановление сумм НДС по нереализованным товарам, а также в доле недоамортизированных основных средств не содержится.

60. При расчетах векселями третьих лиц за приобретенные товары суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанных векселей (Постановление ФАС ВВО от 22.09.2003 N А31-459/1).

Позиция налогоплательщика. Фактически осуществив расчеты за приобретенные товары путем передачи векселей третьих лиц, общество правомерно предъявило к возмещению НДС, исчисленный с суммы, превышающей балансовую стоимость векселей. Позиция налогового органа. Заявив налоговый вычет по НДС с суммы, превышающей балансовую стоимость векселей, налогоплательщик неправомерно завысил сумму вычета по НДС. Решением суда от 10.04.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены лишь частично. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, оставил в силе судебные акты нижестоящих инстанций. При этом суд кассационной инстанции поддержал доводы налогового органа, указав, что, так как расчет за поставленный товар налогоплательщик произвел путем передачи векселей третьих лиц, доначисление налогоплательщику НДС с суммы разницы между номинальной стоимостью векселей и ценой их приобретения произведено налоговым органом правомерно. В качестве нормативного обоснования своей позиции суд указал положения ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Во-первых, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Во-вторых, в силу п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. В-третьих, в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В-четвертых, в п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. В ходе рассмотрения данного дела суд установил, что налогоплательщик, имея задолженность перед своими контрагентами по хозяйственно-правовым сделкам, погасил ее путем передачи им имевшихся у него векселей третьих лиц, то есть в качестве средства платежа выступило его имущество. Фактически было подтверждено, что налогоплательщик приобретал векселя третьих лиц по договорам купли-продажи по цене ниже номинала, а реализовывал их по номинальной стоимости. Вышеизложенное позволило суду сделать вывод о том, что в силу п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ при исчислении и уплате НДС налогоплательщик должен был исходить из балансовой стоимости векселей (имущества), а не из номинальной. В контексте данного дела стоит заметить, что п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при применении п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ рекомендует учитывать, что налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма НДС на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель. Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами. В случае же, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т. е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

61. Право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в отношении приобретенных основных средств, переданных в лизинг, не может быть поставлено в зависимость от бухгалтерского счета, на котором учтено это имущество (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2003 N А56-12202/03).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, фактически уплативший сумму НДС при приобретении основных средств, переданных им по договору в лизинг, имеет право на налоговый вычет вне зависимости от того, на каком бухгалтерском счете это имущество оприходовано. Позиция налогового органа. В соответствии с правилами бухгалтерского учета приобретенные основные средства должны учитываться на бухгалтерском счете 01 "Основные средства". Однако приобретенное налогоплательщиком имущество, переданное в лизинг, было учтено им на 03 бухгалтерском счете "Доходные вложения в материальные ценности". Налогоплательщик, не подтвердивший факт оприходования основных средств, права на налоговый вычет по НДС не имеет. Решением суда от 30.05.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.09.2003, заявление организации о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ему НДС удовлетворено. Оставляя в силе судебные акты суда первой и апелляционной инстанций, ФАС Северо-Западного округа руководствовался следующим. Проанализировав содержание ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ, суд кассационной инстанции установил, что право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС может быть им реализовано при наличии двух условий, а именно: товар должен быть приобретен, то есть принят на учет, и товар должен быть фактически оплачен вместе с суммой НДС, отраженной в соответствующем счете-фактуре. Как следует из материалов дела, право собственности в отношении приобретенного объекта перешло к налогоплательщику в соответствии с актом приемки-передачи. В свою очередь, в бухгалтерском учете налогоплательщика приобретенное оборудование, переданное в лизинг, было отражено на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения в необоротные активы". Таким образом, указанное имущество на счете 01 "Основные средства" не отражалось. В то же время корреспонденция счетов, примененная налогоплательщиком, соответствует правилам бухгалтерского учета, что подтверждается нормами Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, а также и п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (в редакции от 23.01.2001). Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для отражения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода. В свою очередь, положения представленного суду лизингового договора полностью отвечают указанным выше критериям. Так, по условиям договора лизинга налогоплательщик, являющийся лизингодателем, передал в пользование лизингополучателю имущество за плату с целью получения дохода. О правомерности отражения лизинговых операций на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" прямо указано в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (в редакции от 23.01.2001). Таким образом, налогоплательщик правомерно оприходовал стоимость приобретенного имущества, переданного в лизинг, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Обязательных условий об оприходовании приобретенных основных средств исключительно на счет 01 "Основные средства" законодательство о бухгалтерском учете не содержит. Кроме того, ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ не связывают право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС с бухгалтерским счетом, на котором отражено оприходование приобретенных основных средств. Следовательно, налогоплательщик доказал факт принятия к учету приобретенных основных средств. В отношении факта оплаты налоговый орган нареканий не высказывал. Данное дело является по своему содержанию примером того, что при решении спорных вопросов арбитражный суд в первую очередь ориентируется на материальную основу налоговых правоотношений и только затем - на их формальное оформление. Таким образом, устанавливая правовую характеристику приобретенного налогоплательщиком объекта, суд ориентировался на то, отвечает ли он признакам основного средства, содержащимся в ст. 257 Налогового кодекса РФ, или нет, а не на бухгалтерский счет, на котором это имущество было принято к учету. Следует отметить, что такой подход приобретает особую значимость в том случае, когда налоговый орган выдвигает претензии относительно оборудования, требующего монтажа, которое учитывается на счете 07 "Оборудование к установке". В этом случае, по мнению налогового органа, НДС может быть заявлен к вычету не ранее, чем оборудование будет смонтировано, введено в эксплуатацию и отражено по счету 01 "Основные средства". При этом вопрос о правомерности возмещения НДС, как правило, разрешается судом в пользу налогоплательщика, если приобретенное оборудование по своим свойствам отвечает критериям основного средства, установленным в ст. 257 Налогового кодекса РФ и в положениях по бухгалтерскому учету, вне зависимости от того, на каком счете это оборудование было первоначально оприходовано.

62. Налогоплательщик, получивший счет-фактуру от лица, переведенного на уплату ЕНВД, в силу чего освобожденного от уплаты НДС, имеет право заявить реально уплаченный им НДС к вычету, поскольку неосновательно полученный НДС подлежит уплате в бюджет продавцом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2004 N А33-18699/02-С3н-Ф02-4962/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, фактически уплативший сумму НДС, имеет право на налоговый вычет вне зависимости от того, является ли его продавец плательщиком НДС. Позиция налогового органа. Организация, покупая товары у продавца, не являющегося плательщиком НДС, права на налоговый вычет по НДС не приобретает. Решением суда первой инстанции от 31.07.2003 решение налоговой инспекции от 23.03.2001 N 43/03-210 в части доначисления НДС признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции от 10.10.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя указанные судебные акты без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, ФАС Восточно-Сибирского округа руководствовался следующим. Из п. 3 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", а также п. 8 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914, следует, что право на возмещение из бюджета сумм НДС возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты сумм указанного налога поставщику. В свою очередь, доказательствами фактической уплаты налога являются: счет-фактура, заполненный в установленном законом порядке, и платежный документ об оплате сумм налога, указанных в счете-фактуре. Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается тот факт, что покупатель фактически перечислил продавцу сумму НДС на основании соответствующих счетов-фактур. При таких обстоятельствах добросовестный налогоплательщик не может быть ограничен в праве на налоговый вычет. Тот факт, что в данном случае продавец товаров применял специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, в силу чего не являлся плательщиком НДС, также не является препятствием для использования покупателем права на налоговый вычет по НДС, поскольку неосновательно полученный продавцом НДС подлежал уплате в бюджет. Следует отметить, что в период спорных отношений действовал Закон РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который не содержал в себе прямых норм, регулирующих сложившуюся ситуацию. Поэтому арбитражная практика при решении подобной проблемы шла двумя различными путями в зависимости от юридической оценки суммы НДС, полученной продавцом. Согласно первой точке зрения, лицо, по каким-либо причинам освобожденное от уплаты НДС, необоснованно предъявившее и получившее с покупателя сумму налога, получает неосновательное обогащение в виде названной суммы налога. Соответственно, покупатель в силу ст. 1102 Гражданского кодекса РФ имеет право требовать возмещения этой суммы от продавца. Следовательно, указанная сумма уплате в бюджет не подлежит, право на налоговый вычет по НДС у покупателя не возникает. В соответствии со второй точкой зрения, отраженной в настоящем деле, сложившуюся ситуацию следует рассматривать в контексте норм налогового, а не гражданского законодательства. С этой точки зрения, необоснованно полученный налог подлежит уплате в бюджет, а налогоплательщик-покупатель, соответственно, получает право на налоговый вычет в сумме реально уплаченного им НДС. Учитывая неоднозначность судебной практики по этому вопросу, подобная ситуация подлежала урегулированию в процессе дальнейшего совершенствования законодательства. В настоящее время можно с уверенностью утверждать, что законодатель при разрешении этого вопроса ориентировался на второй вариант разрешения проблемы. Так, согласно п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также налогоплательщики, обложившие НДС реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, обязаны уплатить полученный с покупателей НДС в бюджет. Следовательно, налоговый вычет, заявленный покупателем, уменьшающий общую сумму НДС, которую ему следует уплатить в бюджет, компенсируется уплатой продавцом той же суммы в бюджет. В результате такая правовая конструкция позволяет избежать необоснованных потерь бюджета. В противном случае у продавца, не являющегося плательщиком НДС, в силу каких-либо причин получившему от покупателя сумму НДС, возникает неосновательное обогащение. Таким образом, в целом, несмотря на специальный налоговый статус продавца, механизм правового регулирования в указанной выше ситуации соответствует общему правилу. Иными словами, суд при разрешении данного вопроса верно уловил тенденции будущего развития законодательства.

63. Признание налоговым органом во внесудебном порядке договора поставки незаключенным не может служить основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2003 N А33-20058/02-С3н-Ф02-4174/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган обязан произвести вычеты по НДС, основанные на договоре поставки, который в судебном порядке не признан незаключенным. Позиция налогового органа. В случае если договор поставки не содержит указания о количестве поставляемого товара, он считается незаключенным, следовательно, предъявленная по такому договору сумма НДС не может быть принята к вычету. Решением арбитражного суда от 20.02.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания НДС и отказа в применении налогового вычета по данному налогу удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Постановлением Федерального арбитражного суда от 03.06.2003 решение суда первой инстанции отменено и дело передано на новое рассмотрение. Решением от 18.08.2003 требования налогоплательщика об отмене решения ИМНС в части взыскания НДС и отказа в применении налогового вычета по данному налогу удовлетворено. В апелляционной инстанции данное решение также не проверялось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, при повторном рассмотрении дела Федеральный арбитражный суд основывался на следующем. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в определенных таможенных режимах. Указанные операции должны опосредоваться в договорной форме, причем нередко такой формой выступает договор поставки как наиболее распространенный в сфере предпринимательства. Как указано в п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ, на договор поставки распространяются общие положения о договоре купли-продажи, предусмотренные ст. ст. 454 - 491 Гражданского кодекса РФ. Поэтому к договору поставки в полной мере применимо требование п. 2 ст. 465 Гражданского кодекса РФ о том, что, если договор не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, он не считается заключенным. Таким образом, условие о количестве товара является существенным для договора поставки и его отсутствие не позволяет считать договор заключенным. Подпункт 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ определяет случаи, когда налоговые органы вправе обращаться в суды общей юрисдикции и арбитражные суды с исками, однако о праве на подачу иска о признании договора незаключенным в указанном положении Налогового кодекса РФ не упоминается. Пункт 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах РФ" (с последующими изменениями и дополнениями), также определяющий права налоговых органов, не закрепляет за ними права на подачу исков о признании договора незаключенным. В то же время указанная норма говорит об их праве на обращение в суд с требованиями о признании сделок недействительными. При этом следует иметь в виду, что незаключенный договор не является недействительной сделкой, поэтому к нему неприменимы правила, установленные ст. ст. 166 - 181 Гражданского кодекса РФ. И это положение учитывается арбитражными судами при рассмотрении дел. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.04.2004 N Ф09-918а/04-ГК отказал в признании недействительным договора подряда, так как сторонами не было согласовано условие о сроке выполнения работ, являющееся существенным для данного вида договора. Кроме того, согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ на государственные органы и их должностных лиц возлагается обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия ими оспариваемых актов. Однако, как указал суд, ИМНС не доказала факт необоснованного отнесения налогоплательщиком к вычету по НДС оспариваемой суммы. Отсюда следует, что договор поставки считается заключенным, пока не доказано иное. Данное обстоятельство явилось определяющим в оставлении судом кассационной инстанции в силе решения суда первой инстанции. В обоснование своего решения суд также указал на то, что договор поставки был реально исполнен, а уже исполненный договор не может быть признан незаключенным. Таким образом, суд фактически признал заключенным договор поставки, не содержащий условия о количестве товара. Также суд не поддержал позицию налогового органа, утверждающего, что оснований для возмещения НДС нет, так как в договоре поставки адрес поставщика не соответствует адресу, указанному в счетах-фактурах, это является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Как следует из п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ. Но чтобы налоговые вычеты были действительно применены, счет-фактура должен содержать достоверную информацию, предусмотренную п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. При этом надо обратить внимание на то, что указанная статья содержит требование именно в отношении счета-фактуры, а не в отношении каких-либо иных документов, в частности договора поставки. Поэтому, по сути, имела место попытка налогового органа поставить в зависимость действительность и возможность применения счета-фактуры, который является элементом налогово-правового регулирования, от действительности и содержания договора, являющегося элементом гражданско-правового регулирования, что является необоснованным, так как указанные элементы имеют разные назначения и цели. Данный вывод имел решающее значение при рассмотрении ФАС Восточно-Сибирского округа данного дела, т. к. адрес поставщика, указанный в договоре, оказался ошибочным, а в счете-фактуре он был указан верно.

64. Организация, использующая в расчетах за приобретаемые товары вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет по НДС только в размере фактически произведенных расходов, связанных с приобретением этого векселя (решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Позиция налогоплательщика. Абзацы 6, 8, 9 п. 46 Методических рекомендаций по применению гл. 21 Налогового кодекса РФ противоречат содержанию п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, поскольку по смыслу, содержащемуся в абз. 1 п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, налоговый вычет по НДС при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости этого векселя. Позиция налогового органа. Налоговый вычет по НДС при использовании в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица может быть предоставлен налогоплательщику только в размере фактически произведенных расходов, связанных с приобретением этого векселя. Заявитель обратился в ВАС РФ с просьбой признать недействующими абз. 6, 8, 9 п. 46 "Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации). В свою очередь, абз. 6 - 8 п. 46 Методических рекомендаций посвящены порядку использования налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС в том случае, когда в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) используются векселя третьих лиц. Заявитель считает, что по смыслу, содержащемуся в абз. 1 п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, налоговый вычет при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости этого векселя. Свою позицию заявитель основывает на том, что в соответствии с п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, использующий при расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) не денежные средства, а иное имущество (в том числе векселя третьих лиц), приобретает право на налоговый вычет по НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости переданного им в оплату актива. При этом, как следует из содержания норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, балансовая стоимость имущества (в том числе ценных бумаг и прав требования дебиторской задолженности) определяется либо исходя из величины фактически произведенной оплаты, либо исходя из величины кредиторской задолженности, сформировавшейся у организации при получении этого актива, оцениваемой по условиям договора. Поэтому векселя третьих лиц обладают балансовой стоимостью даже в том случае, когда налогоплательщик еще не произвел их оплату. В этом случае их балансовая стоимость считается равной величине кредиторской задолженности, то есть той сумме, которую налогоплательщик должен будет заплатить за них в дальнейшем во исполнение условий договора на приобретение этих векселей. Таким образом, рассчитываясь неоплаченными векселями, организация все же передает актив, обладающий балансовой стоимостью, соответственно, это предоставляет ей право на налоговый вычет по НДС в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг), оплаченных этими векселями. Однако ВАС РФ не согласился с подобным толкованием закона. При этом ВАС РФ исходил из того, что право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС поставлено в зависимость от факта уплаты им суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товаров (работ, услуг), оплачиваемых налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Поэтому вопрос о наличии или отсутствии у налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС при расчетах неденежными средствами зависит от того, обладает ли передаваемый в оплату актив балансовой стоимостью или нет, а следовательно, и от содержания термина "балансовая стоимость". Проведенный судом анализ налогового законодательства показал, что оно не содержит в себе такого определения. В сложившейся правовой ситуации суд должен был ориентироваться на положения ст. 11 Налогового кодекса РФ, согласно которой при отсутствии в налоговом законодательстве определенного термина его содержание должно определяться в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету. В свою очередь, согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств должна производиться для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. При этом оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Подобное нормативное обоснование, считает суд, свидетельствует о том, что балансовая стоимость векселя третьего лица возникает лишь при несении налогоплательщиком фактических расходов, связанных с его приобретением. В силу этого требование МНС РФ о том, что при расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселями третьих лиц размер налогового вычета по НДС подлежит исчислению исходя из суммы, переданной в оплату этих векселей, по мнению ВАС РФ, соответствует содержанию п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Кроме того, заявитель по тем же основаниям обжаловал положения абз. 9 того же пункта, в соответствии с которым налогоплательщик, использовавший в качестве средства платежа полученное им ранее право требования дебиторской задолженности, приобретает право на налоговый вычет по НДС с момента оплаты им этого требования первоначальному кредитору. Рассматривая требования заявителя в этой части, ВАС РФ обратил внимание на то обстоятельство, что п. 46 Методических рекомендаций в целом посвящен толкованию положений п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает размер налогового вычета по НДС в том случае, когда налогоплательщик использует неденежные формы расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги). В то же время абз. 9 п. 46 Методических рекомендаций устанавливает не размер налогового вычета, а момент возникновения у налогоплательщика права на этот налоговый вычет, что не соответствует содержанию п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Данное обстоятельство послужило основанием для признания абз. 9 п. 46 Методических рекомендаций недействующим. Во исполнение состоявшегося решения суда МНС РФ Приказом от 26.12.2003 N БГ-3-03/721 исключило абз. 9 п. 46 из Методических рекомендаций.

65. Суд посчитал, что нарушение пп. 6, 7 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, выраженное в отсутствии единиц измерения в спорных счетах-фактурах, налогоплательщиком не допущено, поскольку реальная возможность по указанию единиц измерения услуг у налогоплательщика отсутствовала. Следовательно, требования налогового органа неправомерны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А56-26204/03).

Позиция налогоплательщика. В возмещении НДС отказано неправомерно, поскольку не имеется возможности указания единиц измерения оказанных услуг ввиду отсутствия таких единиц измерения. Кроме того, право налогоплательщика на возмещение НДС не может быть поставлено в зависимость от уплаты его поставщиками в бюджет НДС. Позиция налогового органа. Счет-фактура, составленный с нарушением требований пп. 6 и 7 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, недействителен и не может быть основанием для налогового вычета. Кроме того, факт неуплаты поставщиками налогоплательщика в бюджет НДС служит основанием для отказа в возмещении НДС. Решением суда от 14.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 169 Налогового кодекса РФ, поскольку единиц измерения услуг не имеется и признание по этому основанию счетов-фактур недействительными неправомерно. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что отказ в возмещении НДС по основанию неуплаты поставщиками налогоплательщика НДС в бюджет также является неправомерным. Таким образом, налогоплательщиком соблюдены все условия для возмещения НДС. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, поскольку единиц измерения услуг не предусмотрено, следовательно, отказ в налоговом вычете НДС по этому основанию неправомерен. Во-вторых, налоговое законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от факта уплаты поставщиками налогоплательщика в бюджет НДС. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право на налоговые вычеты, уменьшающие общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Налоговые вычеты производятся по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику и уплаченным им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. В п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура, составленный с нарушениями требований п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС. В пп. 6 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что в счете-фактуре указывается количество поставляемых по счету-фактуре товаров, исходя из принятых по нему единиц измерения. В пп. 7 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ также указывается цена за единицу измерения по договору. Таким образом, при нарушении указанных требований счет-фактура считается составленным с нарушением п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ и не может служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС. Существует Международная система единиц СИ, устанавливающая единицы Международной метрической системы мер, которые используются в научных и иных целях. В основе данной системы лежат семь базисных единиц: метр, килограмм, секунда, ампер, кельвин, кандела и моль. В каких единицах измерять услуги, неясно. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неясности и неточности могут толковаться только в пользу налогоплательщика. В п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлено, что при экспорте товаров суммы НДС, принятые к вычету в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ, по данным товарам подлежат возмещению из бюджета. Основанием служат отдельная налоговая декларация и пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, если налогоплательщиком соблюдены все установленные требования, то налоговый орган не может отказать в возмещении. По аналогичной ситуации в своем Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд РФ выразил следующее мнение: "Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством". Таким образом, налоговые органы не могут отказать в возмещении НДС по основанию отсутствия оплаты НДС поставщиками налогоплательщика, поскольку в их обязанности входит осуществление контроля за соблюдением всеми налогоплательщиками требований налогового законодательства, в том числе и за своевременной уплатой в бюджет НДС.

66. ИМНС не доказала, что арендованные помещения не используются в хозяйственной деятельности, поэтому суд признал необоснованными ее доводы об отсутствии экономической целесообразности ремонта основных средств, произведенного арендатором. В связи с этим расходы по ремонту обоснованно учтены арендатором в целях налогообложения, НДС по строительным материалам, использованным при ремонте, заявлен к вычету правомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Расходы по ремонту арендованного помещения учтены в целях исчисления налога на прибыль обоснованно, поскольку договором аренды не была предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору затраты по текущему ремонту. Соответственно, НДС по товарно-материальным ценностям, использованным при ремонте, обоснованно заявлен к вычету. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не доказал, что арендуемое им помещение используется им в производственной деятельности, следовательно, не подтверждена экономическая обоснованность произведенных затрат. Затраты учтены в целях исчисления налога на прибыль неправомерно, соответственно, налогоплательщик не вправе заявлять налоговый вычет по НДС в отношении материалов, использованных при ремонте. Решением от 21.07.2003 заявление общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС по данному эпизоду удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 01.10.2003 решение по данному эпизоду оставлено без изменения. Оставляя состоявшиеся по делу судебные акты без изменения, ФАС Восточно-Сибирского округа руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в июне 2002 года произвел ремонт в арендованном им помещении. Стоимость затрат по ремонту отнесена налогоплательщиком на расходы, а НДС, уплаченный по материалам, использованным для производства ремонта, заявлен к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно учел затраты по ремонту в целях исчисления налога на прибыль, поскольку не доказал, что арендованное помещение используется им в производственных целях, то есть не обосновал экономическую оправданность произведенных им затрат. Соответственно, НДС, уплаченный налогоплательщиком при приобретении материалов, использованных для осуществления им ремонта, заявлен к вычету необоснованно. Однако, как следует из содержания ст. 260 Налогового кодекса РФ, расходы на ремонт основных средств являются разновидностью прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и, соответственно, подлежат учету в целях налогообложения. Более того, в п. 2 той же статьи указано, что данное правило распространяется и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. В свою очередь, из представленного в дело текста договора аренды не следует, что стоимость текущего ремонта должна быть компенсирована арендатору арендодателем. Следовательно, арендатор имел право учесть понесенные им на ремонт расходы в целях исчисления налога на прибыль. Что касается довода налогового органа о том, что налогоплательщик не доказал фактическое использование арендованного помещения в производственных целях, то в соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания факта налогового нарушения возложено на налоговый орган. Следовательно, именно государственный орган должен был доказывать то обстоятельство, что налогоплательщик не использовал указанное помещение в производственных целях. Однако такие доказательства налоговый орган не представил. Следовательно, позиция налогового органа диаметрально противоречит порядку распределения бремени доказывания, установленному законодательством при рассмотрении споров, вытекающих из административных отношений. Таким образом, налогоплательщик обоснованно учел в целях исчисления налога на прибыль затраты на осуществление текущего ремонта. Кроме того, материалами дела подтверждается, что ремонт носил именно текущий характер. Доказательств того, что проведенные арендатором работы были связаны с достройкой, реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением помещения, налоговым органом также представлено не было. Следовательно, произведенные затраты не увеличивали первоначальную стоимость основного средства, как это предусмотрено п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ, а относились именно на текущие расходы в соответствии со ст. 260 Налогового кодекса РФ, как то учитывал налогоплательщик. Поскольку материалами дела подтверждается производственный характер произведенных им затрат, он вправе был в соответствии со ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ заявить налоговый вычет по НДС в отношении товарно-материальных ценностей, приобретенных и оплаченных им для осуществления текущего ремонта. Поскольку, как уже было указано выше, налогоплательщик осуществлял именно текущий ремонт, а не строительно-монтажные работы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств, вычет по НДС в данном случае следовало производить в обычном порядке, не применяя специальные правила, содержащиеся в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, действия налогоплательщика полностью соответствовали законодательству о налогах и сборах.

67. Начисление процентов за несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость возможно только в случае, если при наличии заявления налогоплательщика налоговый орган нарушил установленные ст. 176 Налогового кодекса РФ сроки, поскольку возврат на расчетный счет налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость осуществляется только по заявлению налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2003 N А56-12711/03).

Позиция налогоплательщика. Срок возврата налога на добавленную стоимость, установленный ст. 176 Налогового кодекса РФ, нарушен налоговым органом, что само по себе является основанием для начисления процентов на несвоевременно возмещенную сумму налога. Позиция налогового органа. Оснований для начисления процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета не имеется, так как налогоплательщик не представил в налоговый орган заявление о возврате налога на расчетный счет в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 14.07.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.09.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. Статья 176 Налогового кодекса устанавливает порядок вынесения налоговым органом решения по итогам проверки обоснованности применения налоговых вычетов, а также условия и порядок начисления процентов за несвоевременное возмещение сумм налога. Так, возмещение налога на добавленную стоимость производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанных трех месяцев налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе в возмещении. Таким образом, из содержания ст. 176 Налогового кодекса РФ следует, что возмещение налога на добавленную стоимость производится в виде возврата или зачета. Причем зачет денежных средств налогоплательщика в счет недоимок и пени по налогам, задолженности по присужденным налоговым санкциям, а в случае отсутствия недоимок - в счет текущих платежей по налогам и сборам, подлежащих уплате в тот же бюджет, производится налоговым органом самостоятельно. Возврат же денежных средств на расчетный счет налогоплательщика происходит только по заявлению о таком возврате, на это указывает абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в случае, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам и сборам, он имеет право выразить свою волю относительно распоряжения суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета, и распорядиться о возвращении ему всей или части суммы на его расчетный счет. Воля налогоплательщика в данном случае может быть выражена посредством подачи заявления о возврате налога, что и будет являться основанием и точкой начала отсчета сроков начисления процентов за несвоевременное возмещение суммы налога. Аналогичной позиции, в соответствии с которой, в случае если сам налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства, налоговый орган не вправе самостоятельно решать вопрос о возврате на расчетный счет налогоплательщика суммы "входного" налога на добавленную стоимость, придерживаются арбитражные суды и других федеральных округов - Постановление ФАС Московского округа 29.08.2002 N КА-А40/5723-02, Постановление ФАС Центрального округа от 05.09.2003 N А54-424/03-С18. Однако данная точка зрения не является единственной. Судебные акты судов ряда федеральных округов не связывают право налогоплательщика на возврат денежных средств на расчетный счет с представлением заявления о совершении данных действий, поскольку отсутствие недоимки по налогам, пени и начисленных налоговых санкций в случае нарушения сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, само по себе является основанием для перечисления на расчетный счет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению, а следовательно, для начисления процентов за несвоевременное возмещение налога не требуется никаких действий со стороны налогоплательщика. Следует отметить, что налоговым законодательством не установлен срок подачи заявления о возврате налога на расчетный счет, поэтому налогоплательщики имеют право подать заявление о возврате налога на расчетный счет одновременно с налоговой декларацией по ставке 0 процентов и комплектом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является наиболее удобным способом заявить о своем желании возвратить денежные средства на расчетный счет.

68. Суд указал, что согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ исчисление процентов, предусмотренных за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость, производится по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней, исчисляемых со дня подачи налогоплательщиком соответствующей декларации и документов (Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2003 N Ф09-3602/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Сумму процентов следует исчислять по истечении трех месяцев с даты подачи заявителем декларации, так как согласно абз. 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня трехмесячного срока, считая со дня представления налоговой декларации. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ сумма процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость должна исчисляться по истечении двух недель и семи дней с момента подачи лицом, заявившим право на налоговый вычет, письменного заявления о возврате налога на добавленную стоимость на расчетный счет налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 13.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции изменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требования налогового органа в части исчисления процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ подлежат возврату суммы НДС, предусмотренные пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении. Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает соответствующее решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующими органами федерального казначейства по истечении 7 дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день. При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Анализ п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет увидеть, что законодатель не придерживается единого подхода к исчислению процентов, что создает на практике множество трудностей и разночтений. Судебная практика также не дает однозначного ответа по поводу сроков начала исчисления суммы процентов за неправомерное невозмещение налога на добавленную стоимость. Суд кассационной инстанции в рассматриваемом Постановлении придерживается точки зрения, в соответствии с которой проценты за несвоевременное возмещение суммы налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начисляются за период времени, в который налогоплательщик имел фактическую возможность пользоваться денежными средствами, но в связи с тем, что налоговый орган незаконно бездействовал, не смог воспользоваться своим правом на возмещение денежных средств из бюджета в сроки, указанные законодателем. Налогоплательщик получает право на возмещение сумм НДС из бюджета только по истечении следующих сроков: трехмесячного срока, предоставленного налоговому органу на проверку правомерности применения льготной ставки 0 процентов; двухнедельного срока, предусмотренного для возврата сумм органами федерального казначейства; и 7 дней, по истечении которых заключение налогового органа о возмещении считается полученным органами федерального казначейства. В случае если такое решение органами федерального казначейства не получено, то и проценты на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возмещению из бюджета, начисляются только по истечении всех предусмотренных в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ сроков. Противоположную точку зрения по данному вопросу выразил ФАС Московского округа в Постановлении от 17.06.2003 N КА-А40/3664-03, в соответствии с которой возможность начисления процентов лишь за период фактической возможности пользования налогоплательщиком своими средствами не вытекает из текста закона. Начисление процентов носит не только характер возмещения потерь, но и обеспечительный характер, характер гарантии защиты прав налогоплательщика. Кроме того, срок возврата налога на добавленную стоимость является первым по порядку сроком возникновения обязанности налогового органа. Поэтому проценты должны начисляться с первого дня, следующего за истечением установленного ст. 176 Налогового кодекса РФ трехмесячного срока, и до фактического зачисления средств на счет налогоплательщика. Другие следующие за этим сроки учитываются лишь в случае соблюдения предыдущего, то есть при отсутствии ранее возникших оснований для начисления процентов. То есть только в случае, если налоговый орган своевременно вынесет решение о возмещении налога на добавленную стоимость и направит его в органы федерального казначейства, а последние в нарушение установленного двухнедельного срока не возместят сумму налога из бюджета, срок начисления процентов будет исчисляться по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней. Что касается позиции, в соответствии с которой днем начала исчисления суммы процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость является день, следующий за днем подачи письменного заявления налогоплательщика о возврате сумм налога, то судебная практика указывает на то, что абзацем 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, которым установлена ответственность за нарушение срока возврата налога, не предусмотрена подача заявления налогоплательщиком или соблюдение иного претензионного (досудебного) порядка урегулирования спора. Таким образом, проценты начисляются по факту просрочки. К аналогичным выводам пришел ФАС Московского округа при принятии Постановления от 27.02.2003 N КА-А40/801-03. Однако судебная практика и по этому вопросу неоднозначна. Арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются точки зрения, в соответствии с которой заявление налогоплательщика о возмещении суммы налога является основанием для начала начисления процентов на сумму налога, которая по решению налогового органа признана обоснованной к возмещению, но фактически на расчетный счет не возмещена. В случае же, если налоговый орган вынесет решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, которое впоследствии будет признано судом неправомерным, или в нарушение сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, не вынесет решения вообще, подача заявления налогоплательщиком о возмещении налога необязательна, так как проценты за несвоевременное возмещение налога будут исчисляться по истечении трех месяцев, отведенных налоговому органу на проверку обоснованности применения ставки 0%, двух недель и семи дней, предусмотренных для направления и получения заключения органами федерального казначейства.

69. Признание судом недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС свидетельствует о неисполнении последним обязанности возместить НДС, что в свою очередь влечет обязанность налогового органа уплатить проценты за несвоевременный возврат сумм НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2003 N А56-13467/03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку суд отменил решение налогового органа об отказе в возмещении НДС как незаконное, подлежат возмещению не только суммы налога, но и проценты за его несвоевременное возмещение. Позиция налогового органа. Решение налогового органа об отказе в возмещении НДС является действительным до его отмены, поэтому проценты на сумму невозмещенного НДС должны начисляться не с момента его вынесения, а с момента его отмены. Решением суда от 13.05.2003 требования налогоплательщика о взыскании с налогового органа процентов за несвоевременное возмещение НДС удовлетворены. Данное решение оставлено без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2003. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи. В п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ устанавливается порядок возмещения сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при осуществлении экспортных операций, о которых идет речь в рассматриваемом деле. Основанием для возмещения путем зачета (возврата) указанных сумм является отдельная налоговая декларация. Налоговый орган в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком данной налоговой декларации производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Осуществив такую проверку, налоговый орган также в течение указанного трехмесячного срока должен принять одно из следующих решений: о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Таким образом, данный срок представляется налоговому органу для надлежащего установления всех обстоятельств, позволяющих принять законное и обоснованное решение. Принятие решения о возврате сумм налога из соответствующего бюджета возлагает на налоговый орган обязанность по направлению данного решения до истечения указанного трехмесячного срока в соответствующий орган федерального казначейства. Последний, в свою очередь, должен осуществить перечисление возвращенных сумм на счет налогоплательщика в течение двух недель после получения решения налогового органа. В то же время при принятии решения об отказе в возмещении НДС налоговый орган обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения. Рассматривая данное дело, суд указал, что отмена решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и признание его недействительным сами по себе означают, что, во-первых, налоговый орган был обязан возместить сумму налога, во-вторых, в связи с тем что он этого не сделал в срок, указанный в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, на данную сумму подлежат проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Данный вывод суд обосновывает также тем, что подп. 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых органов по соблюдению законодательства о налогах и сборах. Следовательно, налоговые органы изначально поставлены в такое положение, когда всякое их действие считается правомерным и имеющим юридическую силу, если оно соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах. Таким образом, принятие налоговым органом незаконного правового акта приравнивается судом к непринятию такого акта. Учитывая то, что налоговый орган в указанные в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ сроки должен принять решение о возмещении НДС либо об отказе в этом, принятие незаконного решения об отказе в возмещении НДС приравнивается к пропуску срока для принятия законного и обоснованного решения. То есть с юридической точки зрения это является бездействием со стороны налогового органа. Кроме того, следует исходить из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, установленной п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, и принципа необходимости возмещения налоговыми органами убытков, причиненных налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, установленного п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РФ. Отсюда следует, что налогоплательщик не должен нести финансовые потери в результате неправомерных действий налоговых органов. Данная позиция поддержана также в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 N Ф04/1401-449/А27-2004 и в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.05.2004 N КА-А40/4209-04.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. В случае компенсации работодателем расходов по проезду командированного лица на общественном транспорте в черте города от вокзала до предприятия, на которое он был откомандирован, суммы таких компенсаций включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, а также в налоговую базу по единому социальному налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2004 N А66-6196-03).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ суммы оплаты проезда в городском общественном транспорте от вокзала места назначения по городу исключаются из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, так как относятся к компенсационным выплатам, установленным законодательно. Позиция налогового органа. Расходы по проезду командированного работника в общественном транспорте по месту назначения связаны с его проживанием вне места постоянного жительства, таким лицам необходимо выплачивать суточные в пределах, установленных Правительством РФ. Выплаты сверх нормативов признаются доходом физического лица и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Решением суда первой инстанции от 15.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и в удовлетворении требования налогоплательщика отказал, поддержав позицию налогового органа. В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). К ним относятся, например, выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа. Аналогичная норма распространяется и на порядок применения законодательства о едином социальном налоге. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ ЕСН не следует начислять на все вышеперечисленные выплаты, связанные с расходами на проезд. Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", согласно которой командированному работнику должны возмещаться расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также должны выплачиваться суточные, установлено, что расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере: - стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте; - стоимости услуг по предварительной продаже проездных документов; - расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями; - расходов по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Таким образом, суммы возмещения расходов на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок транспортом общего пользования (кроме такси) не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу только в случае, если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта. В остальных случаях от налогообложения освобождаются только суммы возмещения расходов по проезду к месту назначения и обратно, которыми считаются станция, пристань, аэропорт населенного пункта места назначения. Расходы по проезду в общественном транспорте относятся к расходам, связанным с проживанием вне места постоянного жительства, суточным, которые, в свою очередь, не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Правительство РФ Постановлением от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" установило размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Согласно ст. 11 Трудового кодекса РФ настоящий Кодекс, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, обязательны для применения на всей территории РФ для всех работодателей (юридических или физических лиц) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Учитывая изложенное, в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ нормы командировочных расходов, установленные Постановлением Правительства РФ N 729, могут применяться организациями, финансируемыми не только за счет федерального бюджета, но и иными, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Таким образом, оплачивая расходы по проезду командированного работника в общественном транспорте по населенному пункту в размерах, превышающих нормы суточных, установленных Постановлением Правительства РФ N 729, работодатель обязан включить суммы такого превышения в доход физических лиц и в налоговую базу по единому социальному налогу.

2. Для определения объекта налогообложения по налогу на доход физических лиц оценка законности сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами, не имеет значения, т. к. предприниматель подтвердил произведенные расходы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2002 N А33-7652/02-С3-Ф02-3750/02-С1).

Позиция налогоплательщика. Расходы, осуществленные по сделке с юридическим лицом, не зарегистрированным в установленном порядке, должны учитываться при налогообложении как произведенные в соответствии с законодательством, если они подтверждены соответствующей документацией. Позиция налогового органа. Сделка, совершенная с незарегистрированным в установленном порядке юридическим лицом, является ничтожной, а расходы, произведенные по такой сделке, не подлежат учету при определении объекта налогообложения. Решением арбитражного суда от 05.08.2002 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа по пункту 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ отказано. Суд апелляционной инстанции оставил данное решение без изменения. Оставляя решения судов первой и апелляционной инстанций без изменений, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Во-первых, ст. 12 Закона РФ от 7 декабря 1991 года N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с последующими изменениями и дополнениями) состав расходов увеличивается на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством Российской Федерации. При этом указывается, что в состав затрат включаются документально подтвержденные расходы. Отсюда следует, что документальное подтверждение расходов законодатель выделяет в качестве приоритетных положений, учитываемых при налогообложении. Основные правила о порядке учета расходов содержатся в ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Важнейшим документом финансовой отчетности для индивидуальных предпринимателей является книга учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом МНС РФ от 28.10.2002 N БГ-3-22/606. В данном деле расходы были отражены предпринимателем в соответствующих учетных документах, в частности, приобретение, оплата и оприходование товаров отражены в счетах-фактурах, а также книге учета доходов и расходов предпринимателя. Согласно подпункту 3 пункта 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ одной из обязанностей налогоплательщика является ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в данном деле налогоплательщиком были приняты необходимые меры и соблюдены требования о надлежащем учете движения финансовых средств, позволяющие точно определить объект налогообложения, т. е. указанная выше обязанность исполнена. Во-вторых, ст. 168 Гражданского кодекса РФ определяет, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Статья 51 Гражданского кодекса РФ устанавливает требование об обязательной государственной регистрации юридических лиц. В рассматриваемом деле товары приобретены предпринимателем у поставщика, не зарегистрированного вопреки требованию закона в установленном порядке в качестве юридического лица. С точки зрения гражданского законодательства данная сделка является ничтожной, но в то же время она не утрачивает своего товарообменного характера и представляет собой форму оборота товарно-материальных средств. Именно указанная природа таких сделок выступает приоритетной с позиции законодательства о налогах и сборах, что обусловлено целями последнего и основано на регулирующей функции налогов и сборов. Кроме того, "объект налогообложения" является налогово-правовым понятием, поэтому согласно пункту 3 ст. 11 Налогового кодекса РФ оно используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Следовательно, и порядок определения объекта налогообложения регулируется только Налоговым кодексом РФ и не может быть жестко привязан к некоторым смежным институтам из иных отраслей права, имеющих иные цели и принципы. Указанная мысль была высказана и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П. Данное положение также может быть обосновано на основании пункта 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в котором, в частности, указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Следует отметить, что в п. 4 ст. 23 Гражданского кодекса РФ также устанавливается право суда применять к сделкам, совершенным предпринимателями, не имеющими регистрации, правила об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Из изложенного следует, что выводы ФАС Восточно-Сибирского округа имеют в своей основе факт добросовестного исполнения налогоплательщиком обязанности по надлежащему учету доходов и расходов. Это является приоритетным перед отдельными нарушениями требований законодательства (кроме законодательства о налогах и сборах), относящихся к регулированию движения товарно-материальных средств.

3. Абзац третий подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ содержит открытый перечень платежных документов и тем самым не ограничивает право налогоплательщика представлять в налоговый орган письменные доказательства уплаченных денежных средств за приобретенную недвижимость в целях получения имущественного налогового вычета (Определение КС РФ от 18.12.2003 N 472-О).

Позиция налогоплательщика. Перечень платежных документов, предусмотренных абзацем третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, является открытым, поэтому представленная налогоплательщиком расписка также должна считаться документом, подтверждающим произведенную им оплату приобретенной квартиры, а потому ему незаконно отказано в предоставлении имущественного налогового вычета; кроме того, он считает, что в статье 23 Налогового кодекса РФ и в актах законодательства о налогах и сборах в целом не указана обязанность налогоплательщика доказывать свое право на льготу. Позиция налогового органа. Расписка не является платежным документом, дающим право на имущественный налоговый вычет в сумме израсходованных денежных средств на приобретение квартиры. Отказывая в принятии жалобы заявителя, Конституционный Суд РФ согласился с доводами заявителя о том, что Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня документов, которые могут подтверждать факт уплаты денежных средств, при этом суд указал на ошибочность доводов заявителя об отсутствии в налоговом законодательстве требований подтверждать право налогоплательщика на льготу. При этом судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, положения статьи 23 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 его статьи 21 предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Таким образом, обязанность по представлению документов, подтверждающих наличие оснований для применения налоговой льготы, лежит на налогоплательщике. Во-вторых, абзац третий подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ содержит открытый перечень платежных документов и тем самым не ограничивает право налогоплательщика представлять в налоговый орган письменные доказательства уплаченных денежных средств за приобретенную недвижимость в целях получения имущественного налогового вычета. Вместе с тем им устанавливается, что представляемые документы должны отвечать определенным требованиям, т. е. быть оформленными в установленном порядке и однозначно свидетельствовать о сумме уплаченных денежных средств. Это необходимо в целях документальной фиксации в надлежащей форме уплаченной суммы за приобретенное жилое помещение, исходя из которой налоговый орган - в случае принятия положительного решения - предоставит налогоплательщику имущественный налоговый вычет. Действующее законодательство не содержит требований о том, что расчеты между физическими лицами должны быть оформлены документом по какой-то специальной форме. Поэтому расписка в передаче денег при расчетах между физическими лицами может являться документом, подтверждающим факт оплаты. Вместе с тем необходимо учитывать, что данный документ должен однозначно свидетельствовать о сумме уплаченных средств, то есть из расписки должно быть ясно, кто и кому заплатил, за что, какую сумму, какого числа, должны быть указаны паспортные и адресные данные лиц, указанных в расписке, должна стоять подпись лица, выдавшего расписку. В некоторых случаях расписка не оформляется, а в договоре купли-продажи указывается, что расчеты между продавцом и покупателем произведены. В данной ситуации некоторые налоговые инспекции отказывают в предоставлении вычета, указывая, что документа, подтверждающего факт оплаты, не имеется. Однако такой подход является необоснованным. В информационном письме Управления МНС РФ по г. Москве от 09.08.2002 N 11-15/36557 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за первое полугодие 2002 года" налоговым органом указано, что "в подтверждение, что при приобретении на основании договора купли-продажи квартиры произведены соответствующие расходы, налогоплательщиком представлено заявление продавца в рамках указанного договора. Из заявления следует, что продавец по договору купли-продажи получил от налогоплательщика денежные средства в установленном договором размере, материальных и имущественных претензий к покупателю не имеет. Таким образом, налогоплательщиком при обращении в налоговый орган представлен документ, подтверждающий факт уплаты денежных средств. Кроме того, личность подписавшего заявление лица подтверждена нотариусом, а его подпись на заявлении нотариально засвидетельствована. Из представленных материалов следовало, что факт осуществления расчетов по договору купли-продажи квартиры инспекцией по результатам рассмотрения документов налогоплательщика не опровергнут. На основании изложенного выше отказ инспекции в предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной в 2001 году на приобретение квартиры, признан необоснованным". Таким образом, факт несения расходов не обязательно должен быть зафиксирован в виде отдельного документа (расписки, чека, платежки и т. д.), но может следовать непосредственно из самого договора купли-продажи недвижимости.

4. По мнению суда первой инстанции, факт выплаты заработной платы должен быть подтвержден документальными доказательствами, в частности: трудовым договором, документом об объеме выполненных работ, документами о выдаче заработной платы. Свидетельские показания не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства. Кассационная инстанция признала такой подход неправомерным, поскольку суд обязан исследовать все доказательства по делу в совокупности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2004 N А33-9924/03-С6-Ф02-4854/03-С1, N А33-9924/03-С6-Ф02-22/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик выплачивал заработную плату наемным рабочим, поскольку не представил суду в обоснование своей позиции никаких письменных доказательств. В свою очередь, свидетельские показания не могут быть признаны в данном случае допустимыми в силу особенностей порядка оформления трудовых отношений. Позиция налогового органа. АПК РФ рассматривает свидетельские показания в качестве одного из возможных видов доказательств. В обоснование факта выдачи заработной платы представлены протоколы опроса свидетелей, которые должны быть приняты судом во внимание. Решением от 16.09.2003 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимки по налогу на доходы физических лиц, пени и штрафа. Постановлением апелляционной инстанции от 20.11.2003 решение суда оставлено без изменения. Однако, по мнению суда кассационной инстанции, судебные акты были приняты с нарушением норм процессуального права. Как следует из материалов дела, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по налогу на доходы физических лиц, пени и штрафа. По мнению налогового органа, недоимка по налогу на доходы физических лиц возникла в результате того, что индивидуальный предприниматель не удержал налог на доходы физических лиц с заработной платы, выплаченной им некоторым наемным рабочим. В качестве подтверждения факта выплаты заработной платы налоговый орган представил протоколы опроса соответствующих свидетелей. Однако, по мнению суда первой инстанции, которое впоследствии было поддержано также и апелляционной инстанцией, факт выплаты доходов физическим лицам должен подтверждаться письменными доказательствами, к числу которых можно отнести: трудовой договор, документы об объеме выполненных работ, а также документы о выдаче заработной платы. Между тем суд кассационной инстанции посчитал такой вывод суда недостаточно обоснованным в силу следующего. Следует признать, что в силу п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ обязанность доказывания факта налогового правонарушения действительно возложена на налоговый орган. Аналогичная норма содержится также и в п. 1 ст. 65 АПК РФ. С учетом этого обстоятельства именно налоговый орган должен был представить суду доказательства того, что индивидуальный предприниматель фактически выплачивал заработную плату наемным работникам. В то же время п. 1 ст. 64 АПК РФ дает понятие "доказательств", которыми признаются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. При этом в качестве доказательств наряду с письменными и вещественными доказательствами допускаются объяснения лиц, участвующих в деле, а также свидетельские показания. Таким образом, налоговый орган был вправе в качестве обоснования своей правовой позиции по делу представить свидетельские показания, содержащиеся в протоколах опроса. Кроме того, в силу п. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд должен исследовать доказательства всесторонне и полно. При этом, как следует из содержания п. п. 4, 5 той же статьи, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. АПК РФ устанавливает общие требования к доказательствам, которые должны соблюдаться для того, чтобы доказательство могло быть принято судом во внимание, а именно: критерий относимости и допустимости. Определения этих понятий содержатся соответственно в ст. ст. 67, 68 АПК РФ. Так, относимым признается доказательство, имеющее отношение к делу. Допустимым признается доказательство, полученное с соблюдением требований закона. В свою очередь, протоколы опросов свидетелей, представленные налоговым органом, касались непосредственно вопроса выплаты заработной платы, то есть были непосредственно связаны с предметом спора. При разрешении спора суд не вдавался в исследование вопроса о соблюдении требований закона при получении этого вида доказательств, в то время как право налоговых органов произвести опрос свидетелей прямо закреплено в пп. 13 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Особый порядок подтверждения факта наличия трудовых отношений, основанный на использовании исключительно письменных доказательств, не вытекает из процессуальных норм. Иными словами, при отсутствии признаков недоброкачественности доказательств у суда не было оснований отдавать предпочтение одним доказательствам по отношению к другим.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ. ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

1. Осуществление членами совета директоров акционерного общества своих функций не может квалифицироваться в качестве возмездного оказания услуг, урегулированного нормами Гражданского кодекса РФ. Не регулируются эти отношения и трудовым законодательством. В силу этого выплаты членам совета директоров не относятся в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда. Их выплата осуществляется за счет прибыли предприятия, соответственно, обложению единым социальным налогам они не подлежат (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2).

Позиция налогоплательщика. Выплаты членам совета директоров не относятся к расходам на оплату труда в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ. Эти выплаты произведены за счет прибыли предприятия и потому единым социальным налогом не облагаются. Позиция налогового органа. Выплаты в пользу членов совета директоров приравниваются к вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг. В соответствии с п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ они относятся к расходам по оплате труда, учитываемым для целей налогообложения прибыли независимо от источника расходов и порядка отражения этих выплат в бухгалтерском учете. В силу этого такие выплаты должны учитываться при исчислении единого социального налога. Решением суда от 29.09.2003 удовлетворены заявленные обществом требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, ФАС Северо-Западного округа руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, общество в течение 2002 года производило выплаты ежемесячных вознаграждений членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей. Выплаты произведены лицам, не заключавшим с обществом трудовой договор. По мнению ИМНС, содержание ст. ст. 235, 236, п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ позволяет квалифицировать поименованные выплаты как вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг. Эти выплаты относятся к расходам по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли. При этом в соответствии с п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ такие выплаты относятся к расходам по оплате труда, учитываемым для целей налогообложения прибыли независимо от источника расходов и порядка отражения этих выплат в бухгалтерском учете. Исходя из вышеизложенного, ИМНС включила указанные суммы вознаграждений в налоговую базу по ЕСН, несмотря на то что указанные выплаты были произведены обществом за счет прибыли. В свою очередь, рассматривая данный спор, суд первой инстанции правильно определил круг обстоятельств, подлежащих исследованию по названному делу. В силу п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, осуществляемые работодателям в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера. Однако согласно п. 3 той же статьи такие выплаты не будут увеличивать налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в том случае, когда они не подлежат учету в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то есть осуществляются за счет прибыли предприятия. В то же время в силу п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера учитываются в целях налогообложения прибыли. Таким образом, как правильно определил суд первой инстанции, для разрешения данного спора важное значение имеет вопрос о правовой квалификации отношений, сложившихся между акционерным обществом и членами его совета директоров. По мнению налогового органа, отношения, сложившиеся между акционерным обществом и членами его совета директоров, следует рассматривать в рамках гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, урегулированного нормами главы 39 Гражданского кодекса РФ. Однако проведенный судом анализ законодательства свидетельствует об ошибочности такой позиции. Так, по мнению суда, законодатель, говоря как в п. 1 ст. 236, так и в п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ о гражданско-правовых договорах, имел в виду договоры в смысле, придаваемом этому понятию в Гражданском кодексе РФ, и в формах, предусмотренных частью второй данного Кодекса. Однако правоотношения между обществом и членами его совета директоров нельзя отнести к договорным гражданским правоотношениям, предметом которых является оказание услуг. Так, правоотношения между акционерным обществом и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в Гражданском кодексе РФ, а в соответствии с нормами Кодекса о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным законом от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Следовательно, осуществление членами совета директоров общества своих полномочий основано не на договорных отношениях, а на положениях устава общества и нормах указанного Закона (подп. 4 и 10 п. 1 ст. 48, ст. ст. 65 и 85 Закона). Кроме того, отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 64 и п. 1 ст. 85 указанного Закона выплаты члену совета директоров общества носят возможный, а не обязательный характер. Суд особо отметил отсутствие формальных признаков заключения договора между обществом и членами совета директоров общества, поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в письменной форме не заключен. По мнению суда, данные правоотношения также не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в статье 11 Трудового кодекса РФ. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что указанные выплаты налогообложению единым социальным налогом не подлежали.

2. Выплаты, производимые работодателем работнику за время вынужденного простоя по вине работодателя, не являются компенсационными, так как с возмещением работникам каких-либо затрат не связаны, поэтому должны рассматриваться как оплата труда работника и облагаться взносами в Фонд социального страхования РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.11.2003 N А17-1232/5-1375/5).

Позиция налогоплательщика. Выплаты, произведенные работникам в период простоя предприятия по вине работодателя, подпадают под понятие "компенсации" и не могут рассматриваться в качестве заработной платы, так как не являются вознаграждением за труд, а следовательно, на них не должны начисляться страховые взносы в Фонд социального страхования (далее - ФСС РФ). Позиция налогового органа. Выплаты, производимые в соответствии со ст. 157 Налогового кодекса РФ, не связаны с возмещением каких-либо затрат работника, а следовательно, не подпадают под понятие "компенсационных выплат" и являются составной частью заработной платы, на которую работодатель обязан начислить страховые взносы в ФСС РФ. Решением суда от 30.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменения и поддержал позицию налогового органа. В ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" установлено, что обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 утверждены Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в соответствии с которыми страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ. Так, согласно п. 10 указанного Перечня не начисляются страховые взносы в ФСС РФ на суммы, выплачиваемые работниками в возмещение расходов, и иные компенсации, выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ. Таким образом, страховые взносы в ФСС РФ не начисляются на компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ. В соответствии со ст. 157 Трудового кодекса РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Статья 165 Трудового кодекса РФ содержит случаи предоставления работникам гарантий и компенсаций, в их числе названы выплаты, производимые работнику при вынужденном прекращении им работы не по своей вине. Статья 164 ТК РФ устанавливает критерии определения того, является ли выплата гарантийной или компенсационной. В соответствии с указанной статьей гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, следует иметь в виду, что выплаты в размере не менее двух третей средней заработной платы работника за время простоя по вине работодателя установлены ст. 157 главы 21 "Заработная плата" Трудового кодекса РФ и не предусмотрены статьями глав, касающихся гарантий и компенсаций. Учитывая изложенное, выплаты за время простоя по вине работодателя не относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и на них начисляются взносы в ФСС РФ. Аналогичной позиции придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.11.2003 N А17-1232/5-1375/5.

3. При выплате компенсаций за использование личного автотранспорта налогоплательщику единого социального налога необходимо руководствоваться нормами, определенными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, а не нормами, предусмотренными Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, поскольку последний распространяется только на организации, финансируемые из бюджета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2004 N А56-28491/03).

Позиция налогоплательщика. Доначисление налоговым органом сумм единого социального налога, исходя из нормативов компенсационных выплат, установленных Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, неправомерно, поскольку данным Приказом установлены нормативы, которые распространяются только на бюджетные организации. Позиция налогового органа. При исчислении единого социального налога с сумм компенсационных выплат за использование личного автотранспорта в служебных целях налогоплательщик должен руководствоваться положениями Приказа Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, устанавливающими нормы, в пределах которых сумма компенсации освобождается от обложения единым социальным налогом. Решением от 24.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке решение не обжаловалось. Суд кассационной инстанции оставил без изменений решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением работниками своих трудовых обязанностей. Согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам организации, связанным с производством или реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ. Согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 9 января 2003 г. N 26-12/02238 при выплате компенсаций необходимо учитывать следующее: - основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического транспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы); - выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями; - в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов; - компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце; - за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией" предусмотрены выплаты в следующих размерах: - по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц; - по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. Следовательно, исходя из требований ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходы на содержание легкового автотранспорта должны быть обоснованы и документально подтверждены, а расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей осуществляются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Налоговый орган, доначисляя налогоплательщику единый социальный налог, исходил из норм выплат, установленных Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, - 148 рублей для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см, что соответствует разъяснениям, данным МНС РФ в письме от 24.10.2002 N 04-4-08/1-185АК277, согласно которому для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу следует руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.05.1993 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов России от 04.02.2000 N 16н, а нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92, применяются с 1 января 2002 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако согласно разъяснениям Департамента налоговой политики Минфина РФ, данным в письме от 14.03.2003 N 04-04-06/42 для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В отношении же норм, предусмотренных Приказом Министерства финансов РФ от 04.02.2000 N 16н, разъяснено, что они распространяются только на организации, финансируемые из бюджета. Таким образом, при исчислении единого социального налога компенсационные выплаты за использование для служебных поездок личного транспорта необходимо исчислять в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией".

4. Расходы организации на обучение работника являются компенсационными выплатами и не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц при условии, что данные выплаты установлены приказом по организации и осуществляются в интересах самого предприятия (Постановление ФАС Центрального округа от 04.12.2003 N А09-6421/03-14-13).

Позиция налогоплательщика. Суммы компенсационных выплат, полученные физическим лицом от предприятия за получение им высшего профессионального образования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в силу п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Выплата, полученная физическим лицом от предприятия, является оплатой за обучение в интересах физического лица, а следовательно, на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по вышеуказанным налогам. Решением суда от 21.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, стоимости повышения их профессионального уровня, связанные, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором. По мнению налогового ведомства, выраженному в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-04-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения" "получение профессионального образования" и "профессиональная подготовка" - понятия, различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование - это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов). Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям. Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению. ФАС Центрального округа в данном Постановлении придерживается противоположной точки зрения и утверждает, что получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будет являться профессиональной подготовкой, а следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

5. Законодательство о налогах и сборах предоставляет льготы общественным организациям инвалидов по единому социальному налогу в зависимости от количества их членов, являющихся инвалидами, а не от количества работников-инвалидов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2003 N Ф08-3426/2003-1295А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку все члены общественной организации инвалидов являются инвалидами, то данная организация вправе применить льготу по единому социальному налогу. Позиция налогового органа. Для применения льготы по единому социальному налогу необходимо, чтобы не менее 80 процентов работников являлись инвалидами. Наличие среди учредителей и членов общественной организации инвалидов при этом не влияет на применение льготы. Решением арбитражного суда от 10.04.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о начислении недоимки, пени и взыскании штрафа удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции и отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на неполное установление обстоятельств дела, при этом руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты налога освобождаются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения. Для применения указанной льготы необходимо установить, что налогоплательщик является общественной организацией инвалидов, а также что не менее 80 процентов его членов признаны инвалидами в установленном порядке. При этом следует учитывать, что понятия "общественная организация" и "члены общественной организации" в Налоговом кодексе РФ не определены и входят в состав гражданско-правовых понятий. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и иных отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Данное положение закреплено в п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ. Следовательно, для выяснения значения указанных выше понятий необходимо обратиться к гражданскому законодательству. Так, в соответствии с п. 1 ст. 117 Гражданского кодекса РФ общественными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Необходимо иметь в виду, что общественные организации являются некоммерческими организациями. Это означает, что данные субъекты вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Для выяснения смысла понятия "члены общественной организации" следует обратиться к ст. 6 Федерального закона от 19 мая 1995 года N 82-ФЗ "Об общественных объединениях". Согласно указанному положению членами общественной организации (объединения) являются физические лица и юридические лица - общественные объединения, чья заинтересованность в совместном решении задач данного объединения в соответствии с нормами его устава оформляется соответствующими индивидуальными заявлениями или документами, позволяющими учитывать количество членов общественного объединения в целях обеспечения их равноправия как членов данного объединения. В рассматриваемом случае все учредители налогоплательщика - общественной организации являлись инвалидами. Гражданское законодательство различает учредителей и членов общественных организаций (объединений). Однако в соответствии со ст. 19 Федерального закона "Об общественных объединениях" при создании общественных объединений в форме общественных организаций учредители данных объединений автоматически становятся их членами, приобретая соответствующие права и обязанности. Таким образом, правовой статус учредителей в рассматриваемом случае приравнивается к правовому статусу членов общественной организации. В связи с тем что все учредители (члены) общественной организации в установленном порядке признаны инвалидами, условия для применения льготы согласно п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ соблюдены. Также суд указал, что наличие инвалидов среди работников общественной организации не учитывается при определении права на применение налоговой льготы. Согласно ст. 20 Трудового кодекса РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Следовательно, понятия "работник" и "член общественной организации" различны по своему содержанию. Если первое из них используется для характеристики правового положения лица в рамках трудовых правоотношений, то второе - для обозначения правового статуса в рамках гражданских правоотношений. Кроме того, направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на то, что не были установлены обстоятельства осуществления налогоплательщиком торговой деятельности. Поскольку налогоплательщик является некоммерческой организацией, для которой установлен особый режим осуществления предпринимательской деятельности, выяснение данных обстоятельств необходимо для правильного рассмотрения дела по существу.

6. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает права образовательных учреждений на применение налоговых льгот по единому социальному налогу по суммам выплат, превышающим 100000 рублей (Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2003 N КА-А40/7582-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку Закон РФ "Об образовании" закрепляет право образовательных учреждений на освобождение от уплаты единого социального налога, при применении данной льготы сумма излишне уплаченного налога должна быть возвращена из бюджета. Позиция налогового органа. Закон РФ "Об образовании" не относится к законодательству о налогах и сборах, поэтому предусмотренная им налоговая льгота для образовательных учреждений не может применяться. Решением от 03.06.2003 требования налогоплательщика о возврате сумм ЕСН из бюджета оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции данное решение не пересматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Применительно к рассматриваемому делу, исходя из данного определения, следует сделать два вывода: 1) льготы по налогам и сборам устанавливаются только актами законодательства о налогах и сборах; 2) льгота по налогам и сборам может заключаться в освобождении отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога или сбора. Пункт 3 ст. 40 Закона РФ от 10 июля 1992 года N 3266-1 "Об образовании" (с изменениями и дополнениями) предусматривает, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов. Таким образом, Закон РФ "Об образовании" установил льготу для налогоплательщиков - образовательных учреждений. Однако такая льгота может быть применена только при условии, если Закон РФ "Об образовании" будет признан актом законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах имеет трехуровневую структуру и включает в себя: - законодательство РФ о налогах и сборах; - законодательство субъектов РФ о налогах и сборах; - нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Как предусмотрено п. 6 ст. 1 Налогового кодекса РФ, все указанные законы и другие нормативные правовые акты для целей Налогового кодекса РФ именуются "законодательством о налогах и сборах". При этом все перечисленные акты принимаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах включает в себя законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ. К нормативным правовым актам органов местного самоуправления о местных налогах и сборах относятся только такие, которые принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Закон РФ "Об образовании" принят до введения в действие Налогового кодекса РФ и не предусмотрен последним в качестве налогового закона. Следует также иметь в виду, что основным признаком налогового закона как акта законодательства о налогах и сборах является предмет правового регулирования. Налоговый закон всегда направлен на непосредственное регулирование налоговых отношений, это является его главной целью. В то же время законодательные акты, направленные на непосредственное регулирование иной сферы общественной жизни, не включаются в законодательство о налогах и сборах. Поэтому Закон РФ "Об образовании" не является актом законодательства о налогах и сборах, поскольку не имеет своей целью непосредственное регулирование отношений налогообложения. Помимо изложенного, следует учитывать, что согласно п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Таким образом, до принятия главы 24 Налогового кодекса РФ "Единый социальный налог" допускалось применение налоговой льготы, предусмотренной п. 3 ст. 40 Закона РФ "Об образовании". Однако в момент возникновения спорных отношений глава 24 Налогового кодекса РФ уже была введена в действие. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты налога освобождаются налогоплательщики, являющиеся учреждениями, созданными для достижения образовательных целей, - с сумм выплат вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника. Следовательно, законодательство о налогах и сборах не предоставляет льгот по ЕСН образовательным учреждениям по суммам выплат, превышающим 100000 рублей.

7. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые уплачиваются в Пенсионный фонд РФ, не являются налогом, поэтому случаи освобождения от уплаты ЕСН, предусмотренные налоговым законодательством, на плательщиков указанных взносов не распространяются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2003 N А21-5896/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Льготы по освобождению от уплаты единого социального налога, предусмотренные главой 24 Налогового кодекса РФ, распространяются и на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Позиция налогового органа. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами, поэтому налогоплательщики-организации, имеющие право на освобождение от единого социального налога, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не освобождаются. Решением от 18.08.2003 суд поддержал позицию налогового органа и взыскал недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами и не входят в состав единого социального налога, поэтому установленные налоговым законодательством случаи освобождения от уплаты единого социального налога на плательщиков указанных сборов не распространяются. При этом суд исходил из следующего. Пенсионное страхование - это государственная форма обеспечения конституционного права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. До 01.01.2002 взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивались в составе единого социального налога. Однако Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" единый социальный налог был модифицирован, и та доля налога, которая ранее уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ, с начала 2002 г. стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. При этом одновременно с изменениями единого социального налога была введена система обязательного пенсионного страхования, предусматривающая уплату в бюджет Пенсионного фонда РФ специальных страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии застрахованных лиц. С этого момента страховые взносы на обязательное пенсионное страхование приобрели иную социально-правовую природу. В настоящее время в пенсионном законодательстве определено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются на индивидуально-возмездной основе, их целевое назначение - обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства. Таким образом, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью, не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в ПФ персонифицируются и учитываются на индивидуальных лицевых счетах. При этом учтенные на индивидуальном счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете. Указанные отличительные признаки, как сказано в Определении КС РФ от 04.03.2004 N 49-О, не позволяют рассматривать страховой взнос как налоговый платеж. Анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами, поскольку характеризуются отличным от налоговых платежей целевым предназначением и иной социально-правовой направленностью. Они являются особыми обязательными платежами и представляют собой особую форму отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах возвратности и индивидуальной возмездности. Поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогами, организации, которые могут быть освобождены в соответствии со ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты единого социального налога (например, общественные организации инвалидов), не освобождаются по указанным основаниям от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Основания и порядок предоставления льгот плательщикам данного сбора должны регулироваться Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Таким образом, организации, имеющие право в соответствии с Налоговым кодексом РФ не уплачивать единый социальный налог, не освобождаются по данным основаниям от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку указанные взносы не являются налоговым платежом и не входят в состав единого социального налога.

8. Согласно п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке, следовательно, Управление Пенсионного фонда РФ вправе обращаться в суд с исковыми заявлениями о взыскании задолженности по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ и пени в силу прямого указания закона (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2004 N Ф09-44/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Согласно ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" с 01.01.2001 контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды осуществляется налоговыми органами РФ, следовательно, у исполнительных органов Пенсионного фонда РФ отсутствует право на обращение в суд с иском о взыскании недоимки и пеней по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ. Позиция Пенсионного фонда. Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" право налоговых органов по контролю за правильностью исчисления и своевременностью внесения взносов в Пенсионный фонд РФ не пересекается с правом исполнительных органов Пенсионного фонда РФ обращаться в суд с исками о взыскании недоимки и пеней по взносам в Пенсионный фонд РФ в силу прямого указания закона. Решением суда от 28.10.2003 в удовлетворении требований исполнительного органа Пенсионного фонда РФ о взыскании недоимки и пени по взносам отказано. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции поддержал позицию Пенсионного фонда РФ, отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение. В связи со вступлением в силу Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" с 1 января 2002 г. уплата обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование осуществляется в форме единого социального налога, уплачиваемого в соответствии с гл. 24 "Единый социальный налог" части второй Налогового кодекса РФ, и в форме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". При этом в ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" предусмотрено, что контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование также осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. Согласно же п. 2 ст. 25 вышеуказанного Федерального закона установлено, что взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. Таким образом, часть полномочий, связанных с процедурой уплаты и взыскания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предоставлена органам Пенсионного фонда РФ. Пунктом 7 ст. 9 Налогового кодекса РФ установлено, что органы государственных внебюджетных фондов, к которым относится и Пенсионный фонд РФ, являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а согласно статье 34.1 Налогового кодекса РФ в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Статья 45 Налогового кодекса РФ регулирует вопросы исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления органом государственного внебюджетного фонда налогоплательщику требования об уплате налога. В соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет иск без рассмотрения, в том числе если истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором. Согласно п. 2 ст. 214 АПК РФ к заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагается в том числе документ, подтверждающий направление заявителем требования об уплате взыскиваемого платежа в добровольном порядке. Следовательно, требования об уплате недоимки и пеней по названным взносам должны предъявлять органы Пенсионного фонда РФ в порядке досудебного урегулирования спора с ответчиком. Позицию, в соответствии с которой органы Пенсионного фонда РФ вправе предъявлять иски в суд о взыскании недоимки и пеней по взносам, поддерживают и другие окружные арбитражные суды - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.05.2004 N А28-13209/2003-498/16. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.03.2004 N А33-6660/03-С3-Ф02-704/04-С1 указывает на то, что полномочия налоговых органов и внебюджетных фондов в части взыскания недоимки и пени по страховым взносам не пересекаются, так как в соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Право же на предъявление исков в суд о взыскании недоимок и пеней по взносам принадлежит исключительно органам Пенсионного фонда РФ в силу прямого указания закона и с правом налоговых органов на налоговый контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов не пересекается. Таким образом, истцом (заявителем) по делам о взыскании недоимки и пеней по вышеназванным взносам являются органы Пенсионного фонда РФ.

9. Поскольку налоговым органом приняты предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры принудительного взыскания задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, вторичное судебное взыскание данных сумм по заявлению органа Пенсионного фонда РФ неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2003 N Ф09-4245/03-АК).

Позиция плательщика страховых взносов. Орган Пенсионного фонда РФ не вправе взыскивать задолженность по страховым взносам в судебном порядке в связи с тем, что налоговым органом уже приняты меры принудительного исполнения обязанности по уплате данных обязательных платежей. Позиция органа Пенсионного фонда РФ. Законодательство об обязательном пенсионном страховании предусматривает право органов Пенсионного фонда РФ по взысканию в судебном порядке задолженности и пеней по страховым взносам. Принятие налоговыми органами мер по взысканию данных сумм не лишает органы Пенсионного фонда РФ полномочий, предусмотренных законодательством. Решением суда от 10 - 12.09.2003 требования органа Пенсионного фонда РФ о взыскании недоимки по страховым взносам и пеней оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 26.09.2003 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Отменяя постановление апелляционной инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в Пенсионный фонд РФ, образовавшихся на 1 января 2001 года, осуществляется налоговыми органами в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Это означает, что при применении принудительных мер по взысканию указанных сумм налоговые органы руководствуются положениями Налогового кодекса РФ. В то же время законодательство о налогах и сборах предусматривает определенную очередность при применении налоговыми органами мер принудительного взыскания. Так, согласно п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ в первую очередь по решению налогового органа взыскание производится за счет денежных средств налогоплательщика путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление необходимых средств в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Пункт 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право взыскать сумму недоимки и пеней за счет иного имущества налогоплательщика при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о банковских счетах последнего. В рассматриваемом случае налоговым органом были использованы оба указанных правомочия по применению принудительных мер в установленной очередности, следовательно, соблюден порядок взыскания. Основанием возникновения спора послужил п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", согласно которому взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. При этом следует отметить, что поскольку ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года распространяет на взыскание недоимки и пеней по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, образовавшихся на 1 января 2001 года, общий режим, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, то данные суммы взыскиваются в бесспорном внесудебном порядке. В то же время органы Пенсионного фонда РФ могут взыскивать недоимки и пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование только в судебном порядке. Следует также отметить, что данные страховые взносы уплачиваются именно в Пенсионный фонд РФ. Однако законодатель не установил достаточно четкого разграничения полномочий по взысканию указанных сумм налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ. Тем не менее суд указал, что, поскольку налоговым органом были приняты меры по принудительному взысканию недоимки по страховым взносам и пеней в пользу Пенсионного фонда РФ, заявление органа Пенсионного фонда РФ о взыскании указанных сумм не подлежит удовлетворению. В противном случае имело бы место двойное взыскание одних и тех же сумм, что нарушало бы права и законные интересы плательщика страховых взносов. Данный вывод основывается также на правовой позиции Конституционного Суда РФ. Так, в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П Конституционный Суд РФ указал, что повторное взыскание не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Поскольку данная правовая позиция является общеправовой, то она применима и в отношении взыскания страховых взносов и пеней по ним. ФАС Московского округа в Постановлении от 26.03.2003 N КА-А41/1469-03 указывает, что согласно ст. 2 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Таким образом, положения Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" имеют приоритет над нормами законодательства о налогах и сборах. Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предоставляет органам ПФ РФ право на взыскание в судебном порядке недоимки по страховым взносам и пеней (п. 2 ст. 25 Закона).

10. Оплата стоимости обучения работников в учебных заведениях не относится к выплатам, составляющим налоговую базу для уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд, поскольку ее начисление не обусловливается выполнением возложенных на них служебных обязанностей и не входит в фонд оплаты труда (Постановление ФАС Уральского округа от 08.01.2004 N Ф09-4605/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Плата за обучение работников в высшем учебном заведении правомерно не включена в налогооблагаемый доход работников, поскольку данная сумма не является выплатой за выполнение работником своих трудовых обязанностей. Позиция налогового органа. В Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.05.1997 N 546, не указаны выплаты за обучение работников в высшем учебном заведении, поэтому исключение данных сумм из налоговой базы для исчисления страховых взносов неправомерно. Решением суда от 12.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 17.10.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений. В соответствии с абз. 2 ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" обязательное пенсионное страхование - это система создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию гражданам заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица), получаемого ими до установления обязательного страхового обеспечения. Согласно п. 2 ст. 10 вышеуказанного Федерального закона объектом обложения страховыми взносами и базой для исчисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Согласно ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В соответствии со ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности от полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования. Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ на выплаты и вознаграждения не начисляется единый социальный налог, если данные расходы не уменьшают прибыль организации. В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, стоимости повышения их профессионального уровня, связанных, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором. По мнению налогового ведомства, выраженному в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения" "получение профессионального образования" и "профессиональная подготовка" - понятия, различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование - это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов). Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой единым социальным налогом. Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации может быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям. Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению. ФАС Уральского округа в данном Постановлении придерживается противоположной точки зрения и утверждает, что получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будет являться профессиональной подготовкой, а следовательно, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения единым социальным налогом и обязательными страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ.

11. На основании ст. 26 ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Однако начисление пеней за несвоевременную уплату страховых взносов возможно только по итогам квартала с учетом порядка, установленного приведенными выше нормами. Начисление пеней по авансовым месячным платежам не предусмотрено ни Федеральным законом, ни Налоговым кодексом РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2003 N А79-3521/2003-СК1-3522).

Позиция налогоплательщика. Пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подлежат начислению только по итогам квартала, не месяца. Позиция налогового органа. Поскольку в отношении авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", установлен ежемесячный срок уплаты, при его нарушении в силу ст. 26 названного Закона подлежат начислению пени. Решением суда от 20.08.2003 Управлению Пенсионного фонда РФ отказано в части взыскания сумм пени, начисленных ежемесячно. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела в кассационной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и подтвердил вывод об отсутствии оснований для ежемесячного начисления пени на авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Следует заметить, что впервые вопрос о начислении пени в отношении авансовых платежей был затронут в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, где было указано, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ (см. также Постановления Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2001 г. N 3428/01, от 20 ноября 2001 г. N 2240/01). В то же время органы Пенсионного фонда РФ придерживались другой позиции, в частности отраженной в его письме от 07.10.2003 N СД-09-24/10624 "О начислении пеней за несвоевременную уплату страховых взносов", согласно которой начисление пени должно производиться ежемесячно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов, на основании расчета об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей. Аналогичный подход был изложен и в ответе представителя МНС РФ от 19.03.2004 советника налоговой службы I ранга Е. В. Жариковой, в котором указано, что с учетом положений ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование пени начисляются после представления расчета по авансовым платежам со дня, следующего за установленным вышеназванным Законом сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, то есть с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи. Вместе с тем, несмотря на вышеуказанную позицию государственных органов, в настоящее время можно говорить о единообразии арбитражной практики по разрешению данного вопроса, поскольку в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" было прямо указано о недопустимости ежемесячного начисления пени в случае уплаты авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование в более поздние сроки. При этом Президиум ВАС РФ указал, что из норм ст. 23 и п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" следует, что окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, но не месяца, что подтверждается и положениями абз. 3 п. 2 ст. 24 указанного Закона, согласно которым данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом по итогам отчетного периода. Поэтому начисление пени правомерно по итогам отчетного периода, а не ежемесячных авансовых платежей.

12. Обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не зависит от факта осуществления ими предпринимательской деятельности, получения дохода и их возраста (Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2003 N Ф09-4048/03-АК).

Позиция плательщика страховых взносов. Поскольку в прошедшем периоде индивидуальный предприниматель не осуществлял предпринимательскую деятельность и не получал доходы, то не обязан уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Позиция органа Пенсионного фонда РФ. Обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является публично-правовой и не зависит от того, осуществлял индивидуальный предприниматель предпринимательскую деятельность или нет. Решением от 20.06.2003 арбитражного суда требования плательщика страховых взносов о признании недействительным решения в части взыскания суммы страховых взносов удовлетворены. Апелляционная инстанция Постановлением от 25.08.2003 оставила данное решение без изменения. Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм материального права, исходя из следующего. Согласно ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездными обязательными платежами, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Следовательно, целью установления данных обязательных платежей является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию. Введение системы уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование обусловлено нормативным положением, закрепленным в ч. 1 ст. 7 Конституции РФ. Согласно данной норме РФ является социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Также в соответствии с ч. 2 ст. 7 Конституции РФ в РФ охраняются труд и здоровье людей, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты. Обязанность по уплате страховых взносов согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ возлагается в том числе на индивидуальных предпринимателей, которые в системе пенсионного страхования выступают в качестве страхователей. При этом индивидуальные предприниматели несут указанную обязанность как в собственном качестве, так и в качестве лиц, производящих выплаты физическим лицам. В соответствии с п. 2 ст. 14 указанного Федерального закона страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет. Таким образом, законодателем предусмотрена безусловная обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов. Фактическое осуществление предпринимательской деятельности страхователем, как и его возраст, а также реальное получение доходов не влияют на его публично-правовую обязанность. Поэтому у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения требований страхователя в части отмены решения о взыскании недоимки по страховым взносам. Также данное дело интересно тем, что при его рассмотрении Федеральный арбитражный суд отказал органу Пенсионного фонда РФ во взыскании пени за просрочку уплаты страховых взносов. Дело в том, что в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Указанные пени являются денежными суммами, которые страхователь должен выплатить в случае уплаты сумм страховых взносов в более поздние сроки по сравнению с установленными данным Федеральным законом. Однако в период возникновения спорных правоотношений момент, когда страхователь должен был исполнить обязанность по уплате страховых взносов, законодательством не был четко определен. В связи с этим, поскольку начальный срок исчисления пеней в рассматриваемом случае установить не представлялось возможным, суд отказал органу Пенсионного фонда РФ во взыскании пеней.

13. Льготы, предусмотренные ст. 239 Налогового кодекса РФ, освобождающие общественные организации инвалидов от уплаты единого социального налога, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2003 N А21-5896/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются частью единого социального налога. Одним из элементов налогообложения по единому социальному налогу являются налоговые льготы, предусмотренные статьей 239 Налогового кодекса РФ, которые следует применять в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку в Налоговом кодексе РФ и Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" отсутствуют нормы, прямо или косвенно отменяющие льготу общественным организациям инвалидов. Позиция Пенсионного фонда РФ. В Федеральном законе "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ отсутствуют нормы, предусматривающие освобождение общественных организаций инвалидов от уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, данные взносы не входят в состав единого социального налога, в отношении которого ст. 239 Налогового кодекса РФ предусмотрены льготы. Решением суда от 18.08.2003 заявление Пенсионного фонда о взыскании недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию Пенсионного фонда. Статья 239 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от уплаты единого социального налога определенной категории налогоплательщиков. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ, не входят в состав единого социального налога, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной части трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда РФ. Кроме того, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определяются в ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Из этого определения следует, что размер трудовой пенсии находится в прямой зависимости от суммы поступивших в Пенсионный фонд страховых взносов за весь период трудовой деятельности работника, а не от продолжительности его трудового стажа и среднемесячного заработка, как соответствовало действовавшему до 1 января 2002 г. пенсионному законодательству. Право на обязательное страховое обеспечение (трудовую пенсию) можно будет реализовать только при условии уплаты страховых взносов. Статьей 10 вышеуказанного Федерального закона установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ. Однако данным Федеральным законом льготы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не предусмотрены, и, следовательно, ст. 239 Налогового кодекса РФ, устанавливающая льготы по уплате единого социального налога, не применяется в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд. Это вызвано тем, что предоставление каким-либо организациям льгот по уплате страховых взносов противоречит страховым принципам новой пенсионной системы, основным из которых является принцип эквивалентности страхового обеспечения и страховых взносов. Освобождение какой-либо организации от уплаты страховых взносов будет фактически означать, что работники данной организации не получат права на трудовую пенсию. Поэтому согласно ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" все страхователи без исключения обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда. Данная позиция выражена также в письмах Минфина РФ от 22.04.2002 N 04-04-02/2-32, от 13.05.2003, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2004 N А33-9723/03-С3-Ф02-183/04-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2003 N Ф04/3572-1016/А46-2003.

14. Пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование начисляются по итогам отчетного периода, т. е. квартала (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2003 N А79-3521/2003-СК1-3522).

Позиция налогоплательщика. Поскольку отчетным периодом по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование является квартал, начисление пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей незаконно. Позиция Пенсионного фонда РФ. Начисление пени не зависит от налогового или отчетного периода, а связано со сроком уплаты налога (сбора), поэтому начисление пени в связи с неуплатой ежемесячных авансовых платежей правомерно. Решением от 20.08.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал Пенсионному фонду РФ во взыскании пени, начисленной на ежемесячные авансовые платежи. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу Пенсионного фонда РФ - без удовлетворения. Рассматривая указанное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода - квартала. При этом суд исходил из следующего. Пенсионное страхование является государственной формой обеспечения конституционного права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. В Постановлении КС РФ от 24.02.1998 N 7-П указано, что основными признаками платежей в данный фонд являются определение в законе круга застрахованных лиц, обязательность их уплаты в силу закона независимо от воли участников правоотношений, законодательно зафиксированный тариф страхового взноса и целевой характер расходования. Таким образом, в соответствии с действующим законодательством страховые взносы в Пенсионный фонд представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. Согласно п. 1 ст. 23 Закона РФ от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" расчетным периодом по указанным взносам является календарный год. При этом расчетный период состоит из отчетных периодов, которыми являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Ежемесячно налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи. По итогам же отчетного периода рассчитывается и уплачивается разница между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов с начала расчетного периода, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. При этом законом установлены сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей. Так, их необходимо определять и уплачивать в срок, который установлен для получения в банке работодателем средств на оплату труда за истекший месяц или же в день перечисления денежных средств на счета работников. Данные же об уплате платежей отражаются в отчете, который должен быть представлен налоговому органу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. При этом разница между уплаченными за отчетный период авансовыми платежами и общей суммой страховых взносов должна быть уплачена не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период. Таким образом, законодательно установлено, что недоимка по указанным платежам может образовываться только по итогам расчетного и отчетных периодов. В соответствии со ст. 26 Закона исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. При этом пенями является денежная сумма, которую страхователь обязан выплатить при уплате необходимых сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Следует иметь в виду, что по общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения данной обязанности, начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов. Таким образом, анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что пени в рассматриваемом случае должны начисляться в случае несвоевременной уплаты взносов по итогам отчетных периодов, т. е. первого квартала, полугодия и девяти месяцев, а не ежемесячных авансовых платежей. Следовательно, начисление пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование неправомерно.

15. Суд указал, что налоговые органы не вправе привлекать к ответственности плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за нарушения, допущенные в области уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, поскольку данным правом в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" обладают только органы Пенсионного фонда РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2).

Позиция налогоплательщика. Права налоговых органов в области правоотношений, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не могут быть выведены опосредованно из положений Налогового кодекса РФ. Законодательство РФ не предусматривает право налоговых органов привлекать к ответственности плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование к ответственности за допущенные в этой области правонарушения. Позиция налогового органа. Налоговый орган правомерно привлек к ответственности налогоплательщика за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как в соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ на налоговые органы возлагается функция контроля за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а следовательно, и функция взыскания штрафных санкций. Решением суда от 29.09.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно позиции, выраженной ФАС Северо-Западного округа в данном Постановлении, правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не являются налоговыми, а права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из положений Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органам государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных данным Налоговым кодексом РФ, предоставлены полномочия налоговых органов. Статья 34.1 и п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ предусматривают осуществление органами государственных внебюджетных фондов налогового контроля в пределах их компетенции с наделением их правами и обязанностями налоговых органов в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на них возложены обязанности по налоговому контролю. Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ на налоговые органы возлагается функция контроля за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако подп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона "Об основах обязательного социального страхования" от 16.07.1999 N 165-ФЗ прямо предусматривает право Пенсионного фонда РФ налагать штрафы за неуплату или неполную уплату взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ, что говорит о делении административного процесса на две стадии: контрольное налоговое производство и производство по делу о налоговом правонарушении, осуществляемые разными государственными органами. Следует отметить, что решение в судебной практике вопроса о субъекте, правомочном привлекать страховщиков к ответственности за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование, неоднозначно. Основываясь на положениях ст. 9 Федерального закона "О введении в действие части 2 Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" от 05.08 2000 N 118-ФЗ (в редакции Федерального закона "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" от 08.12.2003 N 163-ФЗ), согласно которым взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшихся на 1 января 2001 года, осуществляется налоговыми органами РФ в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются позиции, в соответствии с которой взыскание штрафов за неуплату и неполную уплату взносов на обязательное социальное страхование производится только налоговыми органами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2004 N Ф08-173/2004-73А), как налоговыми органами, так и органами Пенсионного фонда (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2004 N Ф09-44/04-АК, от 22.01.2004 N Ф09-4961/03-АК). В любом случае взыскание таких штрафов осуществляется в порядке, определенном Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ взыскание штрафов со страхователей и банков осуществляется в судебном порядке. Предъявление в суд иска о взыскании со страхователя соответствующих штрафов осуществляется исполнительными органами Пенсионного фонда РФ в соответствии со ст. 115 Налогового кодекса РФ не позднее шести месяцев со дня обнаружения нарушения и составления соответствующего акта. До обращения в суд исполнительный орган Пенсионного фонда РФ обязан предложить страхователю добровольно уплатить соответствующую сумму штрафа в установленные сроки.

16. Взыскание пени в Фонд социального страхования по истечении 60 дней с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога возможно только в судебном порядке (Постановление ФАС Центрального округа от 10.11.2003 N А08-6542/02-4).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не вправе в бесспорном порядке взыскивать пени за пределами 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Направление налоговым органом уточненного требования не продляет указанный срок. Позиция налогового органа. При направлении налогоплательщику уточненного требования об уплате налога срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, начинает отсчитываться по уточненному требованию, а не по первоначальному. Решением от 18.03.2003 арбитражного суда требование налогоплательщика об отмене решения налогового органа о взыскании пени по взносам в Фонд социального страхования удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.06.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ при отказе налогоплательщика от добровольной уплаты сумм налогов и сборов, указанных в требовании, направленном налоговым органом, последний вправе после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога принять решение о взыскании налога. После истечения указанного срока налоговый орган может взыскать суммы недоимок только в судебном порядке. Как следует из п. 9 ст. 46 Налогового кодекса РФ, данные положения применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора. Таким образом, решение о взыскании пени в бесспорном порядке может быть принято только в пределах 60-дневного срока, указанного в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Отмеченные требования законодательства о налогах и сборах имеют императивный характер, и налоговые органы не могут их изменять. Следовательно, срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, обязателен для налоговых органов, а их правомочия по бесспорному взысканию налогов, сборов и пени имеют срочный характер. Кроме того, как указано в п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, а потому в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. Ввиду того что данный срок подлежит обязательному соблюдению, МНС РФ как центральное и руководящее звено налогового ведомства контролирует их соблюдение налоговыми органами. Так, в п. 6 Приказа МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 отмечено, что установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ 60-дневный срок для принятия решения налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках является предельным. Срок для принятия указанного решения не должен превышать 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, в целях гарантирования возможности применения мер по обеспечению безусловного исполнения налогоплательщиками-организациями налоговых обязательств МНС РФ ориентирует налоговые органы на своевременное принятие соответствующих решений. Согласно п. 9 Приказа МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 принятие решения за пределами 30-дневного срока допускается только при наличии письменного разрешения вышестоящего налогового органа по письменному заявлению руководителя соответствующего налогового органа, которое должно содержать мотивированные объяснения о невозможности соблюдения установленных сроков. Согласно ст. 71 Налогового кодекса РФ в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить ему уточненное требование. При этом законодатель не указывает, продляется ли в связи с направлением налогоплательщику уточненного требования срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Для решения обозначенного вопроса необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, следует сделать вывод о том, что направление налогоплательщику уточненного требования не влечет за собой продления 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Иное решение данного вопроса означало бы признание за налоговыми органами права на произвольное продление пресекательного срока, в том числе при принятии налоговым органом ряда требований с включением одних и тех же сумм задолженности. Аналогичную позицию занял также Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.01.2004 N А82-13/2003-А/6.

17. На отношения по взысканию платежей по обязательному медицинскому страхованию распространяются положения НК РФ, в том числе по срокам давности взыскания. Сроки давности взыскания налоговых платежей непосредственно зависят от сроков проведения выездной налоговой проверки и составляют 3 года (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 13571/03).

Позиция налогоплательщика. В части, не урегулированной специальными актами, взыскание недоимок и пеней с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование производится по правилам Налогового кодекса РФ. Позиция Фонда медицинского страхования. На правоотношения по внесению указанных платежей во внебюджетные фонды нормы Налогового кодекса РФ, в том числе в части применения срока давности на взыскание этих платежей, не распространяются. Решением Арбитражного суда Московской области от 04.12.2002 в удовлетворении заявленных требований фонда обязательного медицинского страхования о взыскании с плательщика недоимки по платежам на обязательное медицинское страхование и пени за нарушение срока их перечисления было отказано. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 17.02.2003 решение суда I инстанции отменил, дело передал на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела решением суда от 21.04.2003 заявленные требования были удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.06.2003 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 24.09.2003 судебные акты нижестоящих инстанций оставил без изменения. Отменяя принятые по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ посчитал необоснованным довод фонда медицинского страхования, что порядок взыскания платежей во внебюджетные фонды налоговым законодательством не регулируется, так как данные платежи к налогам не относятся и их уплата регулируется специальным законодательством. Как указал Президиум ВАС РФ, согласно ст. 19 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" платежи на обязательное медицинское страхование в территориальные фонды обязательного медицинского страхования производятся в соответствии с Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-1 "О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год". Недоимка по уплате страховых взносов уплачивается в порядке, действующем до введения в действие ч. II Налогового кодекса РФ. При этом, Правительство РФ в пределах своей компетенции определяет порядок и условия реструктуризации задолженности плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование, включая списание начисленных пеней, имеющихся у плательщиков таких взносов по состоянию на 01.01.2001. В соответствии с п. 7 Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, по истечении установленных сроков уплаты платежей во внебюджетные фонды невнесенная сумма считается недоимкой и взыскивается с начислением пеней. К недоимке также относится сумма задолженности, выявленная при проведении проверки плательщика страховых взносов. Согласно п. 8 названного Положения на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию распространяются порядок и условия налогового законодательства РФ. Таким образом, в отношении плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование взыскание недоимок и пеней должно производиться в порядке, установленном ч. I Налогового кодекса РФ в отношении плательщиков налогов. Так как специальными актами, регулирующими правоотношения по уплате страховых платежей, не установлен период, за который может производиться проверка правильности и полноты уплаты взносов, а также не установлен срок давности взыскания задолженности, применению подлежат соответствующие нормы налогового законодательства РФ. В соответствии с требованиями ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное правило также распространяется и на платежи во внебюджетные фонды. При этом суд особо подчеркнул, что исчисление срока давности взыскания задолженности с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование по состоянию на 01.01.2001 следует производить с даты окончания времени на реструктуризацию указанной задолженности, поскольку в течение этого периода плательщику взносов предоставлена возможность добровольного разрешения вопросов, связанных с уплатой задолженности по платежам и начисленным пеням. Наличие предельных процедурных сроков взыскания задолженности путем лишения налогоплательщика его имущества является необходимым элементом налоговой системы правового государства. Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П указал, что необходимость установления ограничительных сроков взыскания фискальных платежей продиктована необходимостью обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан, что по смыслу ст. 196 Гражданского кодекса РФ при отсутствии ограничительного срока давности взыскания должен применяться общий срок давности в три года.

18. К отношениям по уплате администрацией муниципального образования платежей на обязательное медицинское страхование неработающего населения нормы законодательства о налогах и сборах неприменимы (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2003 N КА-А41/7020-03-П).

Позиция администрации муниципального образования. При взыскании страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования неработающего населения должны соблюдаться порядок, сроки давности, а также иные положения, касающиеся взыскания недоимок и пени, установленные законодательством о налогах и сборах. Позиция Фонда обязательного медицинского страхования. Страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования не являются налоговыми платежами, поэтому правила взыскания недоимок и пени, установленные законодательством о налогах и сборах, не должны применяться при их взыскании. Решением арбитражного суда от 04.12.2002 требования Фонда обязательного медицинского страхования о взыскании сумм недоимок и пеней оставлены без удовлетворения. Постановлением кассационной инстанции от 17.02.2003 решение суда первой инстанции отменено, дело направлено на новое рассмотрение. Решением арбитражного суда от 21.04.2003 требования Фонда обязательного медицинского страхования удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 20.06.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе решение суда первой инстанции от 21.04.2003 и Постановление апелляционной инстанции от 20.06.2003, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно абз. 7 ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" до введения в действие ст. ст. 13, 14 и 15 части первой Налогового кодекса РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст. ст. 19, 20 и 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", не взимаются. Следовательно, все иные платежи, не предусмотренные указанными статьями Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1, нельзя отнести к налоговым платежам, и к ним неприменимы положения законодательства о налогах и сборах. Платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения в ст. ст. 19, 20 и 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 не указаны. В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах. Постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.1993 N 4543-1 утверждено Положение о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Согласно п. 3 данного Положения платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения (детей, учащихся и студентов дневных форм обучения, пенсионеров, зарегистрированных в установленном порядке безработных) производятся органами исполнительной власти с учетом территориальных программ обязательного медицинского страхования в пределах средств, предусмотренных в соответствующих бюджетах на здравоохранение. Таким образом, устанавливается обязанность соответствующих органов исполнительной власти по уплате платежей на обязательное медицинское страхование неработающего населения. При этом согласно п. 5 указанного Положения органы исполнительной власти перечисляют платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения ежемесячно в размере не менее 1/3 квартальной суммы средств, предусмотренных на указанные цели в соответствующих бюджетах, с учетом индексации не позднее 25-го числа текущего месяца. За несвоевременность уплаты взносов органов исполнительной власти на обязательное медицинское страхование неработающего населения начисляются пени в размере 0,1 процента с суммы недоимки за каждый день просрочки. Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 8 Положения на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию и учреждения банков распространяются порядок и условия налогового законодательства. Таким образом, устанавливается правило о применении к спорным отношениям положений законодательства о налогах и сборах. Однако п. 10 указанного Положения предусматривает особый порядок взыскания недоимок с органов исполнительной власти. Так, суммы сокрытых или заниженных страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, недоимок, а также штрафов, предусмотренных законодательством, взыскиваются с работодателей в бесспорном порядке, а с иных плательщиков страховых взносов - в судебном порядке. На основании данного положения суд сделал вывод о том, что в отношении недоимок по платежам на обязательное медицинское страхование неработающего населения установлен специальный порядок взыскания. Следовательно, общие правила взыскания недоимок и пеней, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в данном случае неприменимы. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органы государственных внебюджетных фондов обладают полномочиями налоговых органов только в тех случаях, когда это предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Пункт 1 ст. 34.1 Налогового кодекса РФ также допускает возложение на органы государственных внебюджетных фондов полномочий по налоговому контролю только тогда, когда это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит специальных оговорок, органы фонда обязательного медицинского страхования не могут пользоваться правомочиями налоговых органов по проведению контрольных мероприятий в отношении страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования.

19. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ") ИМНС была обязана уменьшить сумму пени до размера задолженности налогоплательщика по страховым взносам в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования по состоянию на 17.08.1999 (Постановление ФАС Центрального округа от 08.01.2004 N А62-3264/02).

Позиция налогоплательщика. Правило ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ") об уменьшении суммы пени до суммы недоимки распространяется также на задолженность во внебюджетные фонды РФ. Позиция налогового органа. Налоговый орган не наделен полномочиями в отношении обязательных платежей во внебюджетные фонды РФ. По мнению налогового органа, нормы ч. I Налогового кодекса РФ к отношениям по внесению платежей в государственные внебюджетные фонды до 01.01.2001 не подлежат применению. Взимание данных платежей до указанной даты регулировалось специальными актами законодательства. Дополнения, внесенные в ст. 9 и ст. 34.1 Налогового кодекса РФ, не отменили и не изменили порядок взимания недоимок и пеней, установленный специальными актами законодательства по внебюджетным фондам. Решением Арбитражного суда Смоленской области от 08.08.2003 заявленные требования предприятия удовлетворены в части признания незаконными действий налогового органа по отказу в списании пени, а также обязании инспекции уменьшить размер пени по платежам в территориальный фонд обязательного медицинского страхования. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что порядок уменьшения пени по состоянию на 17.08.1999 применяется только в отношении налогов и что в отношении взносов во внебюджетные фонды РФ налоговые органы не наделены соответствующими полномочиями. В силу положений ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" специальные законодательные акты, регулирующие правоотношения по внебюджетным фондам, продолжают действовать в отношении установления объектов налогообложения, порядка исчисления взносов и сроков их уплаты. В остальном их положения подлежат применению только в случаях, не противоречащих Налоговому кодексу РФ. Таким образом, на правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов во внебюджетные фонды РФ, распространялись требования Налогового кодекса РФ, в том числе положения Федерального закона о введении его в действие. Наделив органы государственных внебюджетных фондов полномочиями налоговых органов, в ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" законодатель установил правило, согласно которому суммы пеней, начисленные по состоянию на 01.01.1999, но не уплаченные налогоплательщиками либо не взысканные налоговыми органами к моменту введения в действие ч. I Налогового кодекса РФ, подлежат взысканию с налогоплательщиков в размерах, начисленных на 01.01.1999, но не более неуплаченной суммы налога. Указанное ограничение действовало в период с 01.01.1999 до вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ". Положение ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ") не содержит особой оговорки, что ее действие не распространяется на государственные внебюджетные фонды. Следовательно, пени, начисленные на задолженность во внебюджетные фонды по состоянию на 01.01.1999, а также с 01.01.1999 по 18.08.1999 включительно, взыскиваются в размере, не превышающем сумму недоимки. Таким образом, налоговый орган неправомерно отказал плательщику страховых взносов в уменьшении размера начисленных пеней до размера недоимки и внесении изменений в данные учета. Указанная позиция была подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 15601/03, согласно которому законодатель в Федеральном законе от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" установил специальную норму о том, что суммы пеней, начисленные по состоянию на 01.01.1999, но не взысканные с налогоплательщиков к моменту введения ч. I Налогового кодекса РФ, взыскиваются в размерах не более неуплаченной суммы налога. Таким образом, исходя из правовой позиции Президиума ВАС РФ, пени, начисленные по состоянию на 01.01.1999, а также с 01.01.1999 по 18.08.1999, уплачиваются в размере, не превышающем сумму недоимки, в том числе и по платежам во внебюджетные фонды.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства (ст. 807 Гражданского кодекса РФ), не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2004 N Ф09-452/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих определить сумму выгоды, извлеченную налогоплательщиком, получившим беспроцентный заем. В силу этого доход определен быть не может, объект налогообложения по налогу на прибыль организаций не возникает. Позиция налогового органа. Предоставление займа является разновидностью финансовой услуги. В том случае, когда заем является беспроцентным, услуга носит безвозмездный характер. Получив беспроцентный заем, организация, по существу, экономит на процентах, подлежащих уплате в случае возмездности займа. При этом размер полученных (сэкономленных) процентов в силу п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ признается внереализационным доходом организации. Решением суда от 02.12.2003 заявленные налогоплательщиком требования в части признания недействительным решения налогового органа по указанному эпизоду удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя решение суда по данному делу в силе, ФАС Уральского округа руководствовался следующим. Из содержания п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ следует, что объекты налогообложения могут быть различными, но все они должны подлежать какому-либо измерению на основании их стоимостной, количественной либо физической характеристики. Помимо соблюдения этого общего правила объект налогообложения должен также отвечать требованиям, предъявляемым к нему положениями части второй Налогового кодекса РФ, регламентирующими порядок исчисления конкретных налогов. В свою очередь, глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" в отличие от норм главы 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц" не содержит в себе правил, регламентирующих порядок исчисления объекта налогообложения, возникающего в виде экономии на процентах, то есть дохода, выражающегося в сбережении сумм, подлежавших уплате в случае, если бы заем носил процентный характер. При этом нужно учитывать, что законодательство о налогах и сборах в отличие от гражданского законодательства не содержит в себе норм, позволяющих в спорных ситуациях руководствоваться аналогией закона. Напротив, в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, возникающие при исчислении налогов, должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому способ расчета экономии на процентах, основанный на применении учетной ставки ЦБ РФ, предложенный налоговым органом, в данном случае неприменим. В свою очередь, перечень оснований для применения правил определения цены сделки, закрепленный ст. 40 Налогового кодекса РФ, сформулирован исчерпывающим образом, и рассматриваемая ситуация сюда не подпадает. Все изложенное позволяет утверждать, что порядок исчисления налога с дохода в виде экономии на процентах при получении организацией беспроцентного займа законодательством о налогах и сборах не определен. Кроме того, в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если порядок определения размера экономической выгоды, возникающей в результате экономии на процентах, не установлен главой 25 Налогового кодекса РФ, то такая экономия на процентах не подпадает под понятие "доход", а соответственно, объект налогообложения налогом на прибыль не возникает. Более того, системный анализ содержания ст. ст. 247, 248, 274 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что внереализационным, а значит, денежным доходом, не считается имущество, получение которого обусловлено встречной имущественной обязанностью получателя. В свою очередь, как следует из содержания ст. 807 Гражданского кодекса РФ, беспроцентный заем - это обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства. В силу этого заемное обязательство не может рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на прибыль, что также подтверждается нормами пп. 10 п. 1 ст. 251 и ст. 265 Налогового кодекса РФ. Кроме того, ссылка налогового органа на положения п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ некорректна в силу того, что данная норма посвящена определению внереализационных доходов у стороны, предоставившей процентный заем. Указаний на то, что экономия на процентах по своему правовому содержанию должна быть приравнена к фактическому получению процентов, данная норма не содержит. Таким образом, положения п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ вообще неприменимы к заемщику. Следует отметить, что хотя рассмотрение данного вопроса еще не получило большого распространения в арбитражной практике на уровне федеральных арбитражных судов округов, отдельные судебные решения свидетельствуют о том, что она развивается в едином направлении. К примеру, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 N А56-32668/03, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1.

2. В соответствии с Положением о составе затрат затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением НИОКР, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются в том случае, когда эти затраты осуществляются для собственного потребления. В случае, когда эти работы выполняются с целью перепродажи третьему лицу, включение их в себестоимость оказанной услуги правомерно. Аналогичное правило действует и в отношении затрат на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковых расходов) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2003 N А58-554/03-Ф02-3357/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Перечисленные выше операции налогоплательщик осуществлял в качестве услуг для сторонних организаций. Осуществление любой деятельности требует от налогоплательщика несения определенных затрат, которые формируют себестоимость этой хозяйственной деятельности. В свою очередь, ограничение возможности отнесения указанных затрат на себестоимость установлено только в отношении налогоплательщика, осуществляющего эти операции для собственного потребления. Позиция налогового органа. Запрет на отнесение расходов по перечисленным выше операциям на себестоимость продукции (работ, услуг) прямо установлен законодательством, при этом указаний на то, что данный запрет не распространяется на случаи выполнения указанных работ налогоплательщиком для собственного потребления, в законодательстве о налогах и сборах не содержится. Решением от 23.06.2003 заявленные налогоплательщиком требования в части признания недействительным решения налогового органа, вынесенного по указанным выше эпизодам, удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность принятых решений не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции руководствовался следующим. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно отнес на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, поскольку запрет на включение подобных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) прямо установлен абз. 2 пп. "г" п. 2 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, далее по тексту - "Положение о составе затрат". Однако, по мнению кассационной инстанции, налоговый орган в данном случае допустил неправильное толкование закона. Как следует из определения понятия "себестоимость продукции (работ, услуг)", закрепленного в п. 1 Положения о составе затрат, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Следовательно, абз. 2 пп. "г" п. 2 Положения о составе затрат говорит о затратах налогоплательщика, которые он несет при выпуске своей продукции, выполнении работ, оказании услуг, то есть указанные затраты входят составной частью в технологический процесс изготовления какой-либо продукции (выполнения работ, оказания услуг). В то же время, как следует из материалов дела, указанные выше хозяйственные операции носили характер выполнения самостоятельного вида работ, то есть осуществлялись с целью продажи третьему лицу, а не для собственного потребления. Таким образом, правило абз. 2 пп. "г" п. 2 Положения о составе затрат о невозможности принятия перечисленных выше затрат в целях налогообложения должно применяться конечным потребителем этих услуг (работ), а не самим налогоплательщиком. В свою очередь, налогоплательщик, осуществляющий поименованные выше виды деятельности с целью перепродажи третьему лицу, вправе сформировать себестоимость этой хозяйственной деятельности из совокупности затрат, необходимых для ее выполнения. К аналогичным выводам пришел суд, оценивая вопрос о правомерности отнесения налогоплательщиком на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на содержание дирекции строящейся организации, а также затрат, связанных с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию, которые, по мнению налогового органа, в силу пп. "в" п. 2 Положения о составе затрат не подлежали учету в целях налогообложения. Руководствуясь указанным выше определением понятия "себестоимости продукции (работ, услуг)", суд указал, что данная норма устанавливает правила для предприятий, осуществляющих подготовку и освоение собственного производства. В то же время, как следует из материалов дела, данные затраты произведены организацией в рамках оказания услуг заказчика по капитальному строительству, а не в ходе выполнения функций заказчика по капитальному строительству объектов для ведения собственной производственной деятельности. Следовательно, затраты, связанные с оказанием услуг для сторонней организации, были правомерно включены налогоплательщиком в себестоимость его услуг. В свою очередь, необоснован довод налогового органа о том, что налогоплательщиком превышены законодательно установленные нормативы по названным затратам. Указанные нормативы установлены приказом и письмом Минархстроя РФ, которые к актам законодательства о налогах и сборах не относятся и потому не имеют обязательной силы для налогоплательщика.

3. Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы относится на себестоимость только в размере фактически уплаченного налога, то есть за вычетом использованной льготы. Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте по общему правилу должны учитываться в качестве внереализационного дохода при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2004 N 13202/03).

Позиция налогоплательщика. Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы уменьшается на суммы, которые были фактически направлены налогоплательщиком на содержание указанных объектов инфраструктуры, следовательно, налогоплательщик понес фактические расходы в полной сумме начисленного налога. Отрицательные курсовые разницы должны учитываться в целях налогообложения по моменту несения налогоплательщиком фактических расходов, связанных с их оплатой, то есть на момент погашения им кредиторской задолженности. Позиция налогового органа. Поскольку на себестоимость относятся только фактически уплаченные суммы налога, то на расходы в целях налогообложения могла быть принята только сумма налога за вычетом примененной льготы. В соответствии с требованиями бухгалтерского учета суммы курсовых разниц, относящиеся к имеющейся у налогоплательщика кредиторской задолженности, должны исчисляться ежеквартально. Решением суда первой инстанции от 23.12.2002 в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного по двум указанным выше основаниям, отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.07.2003 решение изменено, требования предприятия частично удовлетворены в части отнесения на себестоимость всей суммы начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 23.09.2003 оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения. Президиум ВАС РФ посчитал выводы судов по обоим заявленным основаниям не соответствующими закону, при этом суд руководствовался следующим. Анализ действовавшего в проверяемый период законодательства свидетельствует о том, что расходы по уплате налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы должны учитываться при определении финансового результата хозяйственной деятельности организации в составе внереализационных расходов. В свою очередь, на уровне города Москвы законодательно была установлена льгота по названному налогу, заключавшаяся в том, что налогоплательщик имел право уменьшить сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, на размер произведенных им на те же цели расходов. В то же время, по мнению суда, нет оснований приравнивать понятия суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и самостоятельно произведенных налогоплательщиком расходов на содержание инфраструктуры города. Фактически произведенные на эти цели расходы не являются частью налога, уплачиваемого налогоплательщиком в бюджет. Следовательно, налогоплательщик имеет право отнести на финансовый результат своей деятельности только ту сумму, которая будет уплачена именно в качестве налога, то есть сумму начисленного к уплате в бюджет налога за вычетом примененной льготы. Сами по себе затраты по содержанию жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на внереализационные расходы не относятся. В то же время следует отметить, что в проверяемый период законодательно была предусмотрена возможность уменьшения налогового бремени, в том числе и на суммы, потраченные организацией на указанные цели. Такое уменьшение осуществлялось путем применения льготы, установленной пп. "б" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которой налогооблагаемая прибыль могла быть уменьшена налогоплательщиком на затраты, связанные с содержанием инфраструктуры города. Однако данные затраты могли быть приняты при исчислении льготы только в пределах нормативов, устанавливаемых местными органами власти. Таким образом, осуществление затрат на указанные выше цели могло повлиять на исчисление суммы налога на прибыль только через применение указанной выше льготы, однако такое основание налогоплательщиком не заявлялось, основания для применения такой льготы судом не исследовались. Что касается порядка учета отрицательных курсовых разниц, образующихся при изменении рублевой оценки обязательств налогоплательщика, выраженных в иностранной валюте, вызванных колебаниями курса этой валюты, ВАС РФ установил следующее. В соответствии с действовавшим в проверяемом периоде законодательством суммы отрицательных курсовых разниц подлежали отнесению на финансовый результат хозяйственной деятельности организации в качестве внереализационного расхода. В свою очередь, что касается момента учета в целях налогообложения внереализационного расхода, то ВАС РФ сослался на позицию КС РФ, изложенную в Постановлении N 14-П от 28.10.1999. В названном Постановлении КС РФ установил, что учет внереализационных доходов в целях налогообложения имеет свои особенности, а именно: доходами в этом случае являются только реально полученные доходы независимо от учетной политики организации. В этом, в частности, заключается отличие порядка учета внереализационных доходов от учета выручки от реализации продукции (работ, услуг), которая может определяться не только по фактически полученным доходам, но и по факту отгрузки, то есть формировать объект обложения еще до момента фактического поступления налогоплательщику материальных ценностей. Изложенное позволило ВАС РФ сделать вывод, что для целей налогообложения в отношении внереализационных доходов и расходов должно действовать общее правило, а именно если в качестве внереализационного дохода в целях налогообложения учитываются только фактически полученные доходы, то и в качестве внереализационного расхода во внимание должны приниматься фактически понесенные расходы. Следовательно, в целях налогообложения может быть принята курсовая разница, возникшая в отношении кредиторской задолженности, имеющейся у налогоплательщика, только с момента несения налогоплательщиком фактических расходов по оплате этой курсовой разницы, то есть только с момента реального погашения кредиторской задолженности. В связи с этим довод налогового органа о том, что в целях налогообложения должны приниматься курсовые разницы, ежеквартально начисляемые на имеющуюся у налогоплательщика кредиторскую задолженность, вне зависимости от несения им фактических расходов по оплате начисленных сумм, судом признан необоснованным.

4. Для целей применения льготы по содержанию объектов социально-культурной сферы, установленной подп. "б" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", принимаются во внимание фактически льготируемые затраты и расходы в текущем налоговом (отчетном) периоде, которые произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в этом же налоговом (отчетном) периоде (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10138/03).

Позиция налогоплательщика. Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит ограничений на использование в качестве источника для покрытия затрат по содержанию объектов социально-культурной сферы текущего отчетного периода нераспределенной прибыли, накопленной за предыдущие налоговые периоды. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик заявляет льготу в отношении налогооблагаемой прибыли текущего периода, то в качестве источника для покрытия текущих затрат, связанных с содержанием объектов социально-культурной сферы, должна также рассматриваться чистая прибыль текущего периода. Решением суда первой инстанции от 29.10.2002 иск удовлетворен в полном объеме. Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.02.2003 решение оставлено без изменения. ФАС Волго-Вятского округа Постановлением от 16.05.2003 оставил указанные судебные акты без изменения. Отменяя все состоявшиеся по делу судебные акты, ВАС РФ руководствовался следующим. Анализируя содержание п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ВАС РФ пришел к выводу, что основанием для получения налогоплательщиком льготы должен быть положительный финансовый результат хозяйственной деятельности - прибыль, имеющаяся у организации по итогам отчетного (налогового) периода. Именно эта прибыль за вычетом суммы исчисленного налога на прибыль должна покрывать фактически произведенные налогоплательщиком на указанные выше цели расходы. Таким образом, в целях исчисления льготы во внимание должны приниматься фактические затраты текущего налогового (отчетного) периода, которые произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в этом же налоговом (отчетном) периоде. К такому выводу ВАС РФ пришел методом от противного. По мнению ВАС РФ, законодательство о налогах и сборах должно свидетельствовать о том, что законодатель допускал возможность использования организацией в целях исчисления льготы также и прибыли, накопленной предприятием в иных налоговых (отчетных) периодах. Доказательством этого должны являться нормы, регламентирующие порядок отслеживания доходов и расходов, источников и льгот из одного налогового периода в другой, а также срок использования нераспределенной прибыли. Однако законодательство о налогах и сборах подобных норм не содержит. Следует отметить, что на протяжении длительного периода арбитражная практика на уровне федеральных арбитражных судов округов по данному вопросу не была однородной. При этом большинство судебных решений было посвящено применению льготы, установленной пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", то есть льготы, связанной с осуществлением налогоплательщиком капитальных вложений, имеющей по существу те же основания для ее применения, что и льгота, рассматриваемая в этом комментарии. В одних судебных решениях высказывалась точка зрения, согласно которой налогоплательщик был вправе при исчислении указанной выше льготы использовать в качестве источника нераспределенную прибыль не только отчетного периода, но и прошлых лет. В других судебных решениях высказывалась противоположная точка зрения, соответствующая точке зрения, изложенной в комментируемом Постановлении ВАС. Последователи первой точки зрения исходили из того, что законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", следовательно, в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика и за основу должно приниматься в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ определение, содержащееся в законодательстве о бухгалтерском учете, которое в качестве прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, рассматривает нераспределенную прибыль. В свою очередь, в соответствии с правилами бухгалтерского учета нераспределенная прибыль исчисляется нарастающим итогом и, соответственно, включает в себя не только нераспределенную прибыль текущего налогового (отчетного) периода, но также и нераспределенную прибыль, накопленную предприятием за предшествующие периоды. На основании этого суды делали вывод, что Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не устанавливает ограничений в части периода образования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, для целей применения льготы, установленной подп. "а" п. 1 ст. 6 названного Закона, связанной с финансированием капитальных вложений. К примеру, Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2003 N КГ-А40/659-03, Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2003 N Ф09-1735/03-АК. Более того, в Постановлении от 10.04.2003 по делу N А33-13619/02-С3-Ф02-881/03-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что требования, изложенные в письме МНС РФ от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц", о принятии во внимание при расчете размера льготы только прибыли отчетного периода являются незаконными, поскольку вводят дополнительные ограничения льготы по сравнению с требованиями, содержащимися в Законе РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Иными словами, позиция, изложенная ВАС РФ в комментируемом Постановлении, поставила окончательную точку в разрешении судами данного вопроса. В дальнейшем эта правовая позиция будет обязательным ориентиром для нижестоящих судов при разрешении аналогичных споров.

ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ (ЗЕМЛЯ, НЕДРА И ДР.)

1. Ставки земельного налога установлены на 2002 год. Указание в законе о его вступлении в силу с 1 января 2003 года фактически свидетельствует о том, что налог подлежал уплате в 2003 году за 2002 год (Определение ВС РФ от 10.06.2003 N 82-Г03-8).

Позиция налогоплательщика. Закон субъекта РФ нарушает права налогоплательщика путем незаконного придания ему обратной силы, что влечет повышение земельного налога за пользование земельным участком. Позиция Думы. Закон введен в действие с 1 января 2003 года, следовательно, на 2002 год не распространяется. Решением Курганского областного суда от 04.04.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Верховный Суд РФ Определением от 10.06.2003, отменяя решение и отправляя дело на новое рассмотрение, указал на ошибочность выводов суда о том, что Закон введен в действие с 1 января 2003 года и на период 2002 года не распространяется. Налоговым периодом по земельному налогу является год. Следовательно, установленные на 2002 год оспариваемым Законом Курганской области ставки земельного налога подлежали уплате в этом же 2002 году. Указание же в ст. 2 данного Закона о его вступлении в силу по истечении месяца со дня официального опубликования, то есть с 17 марта 2002 года, и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по земельному налогу, то есть с 1 января 2003 года, по существу, свидетельствует о придании обратной силы, поскольку взимание земельного налога за 2002 год должно производиться в 2003 году, и, кроме того, за период с 1 января по 17 марта 2002 года, когда этот Закон не был опубликован и, следовательно, не действовал. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что, хотя Закон и вступил в силу с 1 января 2003 года, тем не менее данным Законом ставки были установлены на 2002 год, следовательно, при таком положении, а также неопределенности и нечеткости и неоднозначном понимании Закона отказ суда в удовлетворении требований заявителя о признании нормативного акта незаконным вызывает сомнение и требует дополнительной проверки. При рассмотрении данного дела судом также был сформулирован другой важный принцип о том, что для налогоплательщика земельного налога важна общая сумма уплачиваемого им земельного налога (как размер ставки, так и повышающий его коэффициент). Необходимо отметить, что при рассмотрении большинства дел суды указывали на то, что коэффициент ставку налога не меняет и относится к порядку исчисления земельного налога, а также на то, что законы о бюджете относятся к бюджетному законодательству, поэтому ст. 5 Налогового кодекса РФ на порядок вступления в силу законов, устанавливающих коэффициенты к ставке земельного налога, неприменима. Однако в Определении Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 N 186-О суд указал, что Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2002 год", в котором содержится норма о применении ставок земельного налога в 2002 году с коэффициентом 2,0 (статья 14), является нормативно-правовым актом, регулирующим бюджетные отношения. В соответствии же с Бюджетным кодексом Российской Федерации закон о бюджете принимается, а годовой бюджет - составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря (пункт 2 статьи 5, статья 12). Закон о бюджете должен исполняться в период, на который он принимался, тем самым действие федеральных законов о бюджете ограничивается конкретными временными рамками. Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации порядок исчисления в 2002 году земельного налога по ставкам с коэффициентом 2,0 подлежал применению с 1 февраля 2002 года на соответствующий налоговый период (не включая тот месяц, который предшествовал вступлению названного Федерального закона в силу). Таким образом, в данном случае нормами, установившими новые средние ставки земельного налога, конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, нарушено не было, как не было нарушено и требование о соблюдении определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционный режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации. Таким образом, Конституционный Суд РФ фактически сделал вывод о том, что коэффициенты к ставкам земельного налога применяются с месяца, следующего за месяцем опубликования данного Закона. Аналогичная позиция изложена Конституционным Судом РФ также в Определении от 06.02.2004 N 48-О.

2. Установление ставок земельного налога исполнительным, а не представительным органом местного самоуправления противоречит п. 5 ст. 1 Налогового кодекса РФ (решение Арбитражного суда Оренбургской области от 03 - 09.06.2003 N А47-2342/2002АК-28).

Позиция налогоплательщика. Принятие исполнительным органом местного самоуправления нормативного правового акта, устанавливающего ставки земельного налога, не соответствует законодательству о налогах и сборах. Позиция исполнительного органа местного самоуправления. Нормативный правовой акт исполнительного органа местного самоуправления, в котором устанавливаются конкретные ставки земельного налога, является принятым в соответствии с законодательством о налогах и сборах, если право принятия такого акта предоставлено ему представительным органом местного самоуправления. Решением суда от 03 - 09.06.2003 требования налогоплательщика о признании незаконным с момента издания распоряжения администрации города, устанавливающего ставки земельного налога, удовлетворены полностью. В апелляционной и кассационной инстанциях решение не пересматривалось. Принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика, Арбитражный суд Оренбургской области исходил из следующего. Согласно ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (с последующими изменениями и дополнениями) земельный налог относится к числу местных налогов. Как установлено в п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ, местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Таким образом, подчеркивается особая роль представительных органов местного самоуправления при установлении и введении местных налогов. Кроме того, в том же п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ прямо указано, что именно представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах при установлении местного налога определяются налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ. В то же время п. 5 ст. 1 Налогового кодекса РФ в императивной форме устанавливает, что все нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются исключительно представительными органами местного самоуправления, и не упоминает о каких-либо полномочиях местной администрации по принятию правовых актов в сфере налогообложения, как и в п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Данные положения находятся во взаимосвязи с п. 3 ст. 15 и п. 1 ст. 39 Федерального закона от 28 августа 1995 года N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" (данный Закон действует до 01.01.2006), где говорится о том, что установление местных налогов и сборов относится к исключительным полномочиям представительных органов местного самоуправления, которые они осуществляют самостоятельно. Таким образом, согласно налоговому законодательству и законодательству о местном самоуправлении ставки по местным налогам, и в частности по земельному налогу, должны устанавливаться представительными органами местного самоуправления, и данное полномочие не может быть передано местной администрации как исполнительному органу местного самоуправления. При этом также следует учитывать, что согласно п. 6 ст. 15 Федерального закона от 28 августа 1995 года N 154-ФЗ в отдельных поселениях, прежде всего с малочисленным населением, уставом муниципального образования в соответствии с законами субъектов РФ может быть предусмотрена возможность осуществления полномочий представительных органов местного самоуправления собраниями (сходами) граждан. Отсюда следует, что в муниципальных образованиях, в которых полномочия представительных органов местного самоуправления осуществляются собраниями (сходами) граждан, установление местных налогов, равно как и ставок по ним, осуществляется собраниями (сходами) граждан. Необходимо также отметить, что в обоснование своего решения Арбитражный суд Оренбургской области сослался на Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П, в котором отражено конституционное требование об установлении налогов и сборов исключительно в законодательном порядке, что само по себе рассматривается в качестве одного из принципов правового демократического государства, имеющего своей целью гарантирование прав и законных интересов налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Действительно, в данном Постановлении Конституционного Суда РФ обосновывается мысль о том, чтобы существенные элементы налога или сбора устанавливались именно законодательными органами, так как отнесение данного полномочия к органам исполнительной власти нарушило бы принципы определенности и стабильности налоговых обязательств. Таким образом, арбитражный суд распространил принцип установления налогов в законодательном порядке и на муниципальный уровень, хотя представительные органы местного самоуправления не относятся к законодательным органам. Однако, для того чтобы местные налоги в ключе правовой позиции Конституционного Суда РФ считались законно установленными, важен представительный характер органов, принимающих решения об установлении налогов того или иного уровня. Представительный характер указанных органов важен, так как он обеспечивает учет интересов населения, возможность широкого обсуждения общественностью вопросов, касающихся налогообложения, что способствует соблюдению общих начал законодательства о налогах и сборах, установленных в ст. 3 Налогового кодекса РФ. При этом следует иметь в виду, что законодательные органы субъектов РФ, устанавливающие региональные налоги и сборы, также именуются и представительными, а согласно ст. 94 Конституции РФ Федеральное Собрание РФ является представительным и законодательным органом РФ. Однако если толковать положение, высказанное в решении Арбитражного суда Оренбургской области, распространяющее принцип установления местных налогов в целом и ставок по таким налогам в частности в законодательном порядке, в буквальном смысле, то он полностью распространяется на местные налоги и сборы, устанавливаемые в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, т. к. согласно п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ местные налоги и сборы в указанных субъектах РФ устанавливаются и вводятся в действие законами этих субъектов РФ. Следует отметить, что действующий на сегодняшний день порядок установления местных налогов и сборов не изменится и с вступлением в силу с 01.01.2006 Федерального закона от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ, так как согласно п. 10 ст. 35 данного Закона установление, изменение и отмена местных налогов и сборов также остаются в числе исключительных полномочий представительных органов местного самоуправления. Однако указанный Закон уже более детально регулирует возможность осуществления полномочий данных органов, в том числе по установлению местных налогов и ставок по ним, непосредственно населением. Пункт 3 ст. 35 Федерального закона от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ содержит императивное правило о том, что представительный орган поселения не формируется, если численность жителей поселения, обладающих избирательным правом, составляет менее 100 человек. В таком случае полномочия представительного органа осуществляются сходом граждан. Также никаких положений о возможности передачи своих исключительных полномочий местной администрации в указанном Законе не содержится.

3. При исчислении ставки земельного налога во внимание принимаются установленные законами о федеральном бюджете поправочные коэффициенты не только текущего, но и предшествующих налоговых периодов. Законы о федеральном бюджете относятся к актам бюджетного законодательства, поэтому специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ, к ним не применяется (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 5063/03).

Позиция налогоплательщика. Нормы, касающиеся исчисления налогов, вступают в силу в специальном порядке, установленном п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ. Законы о федеральном бюджете на 2000 год и на 2001 год, устанавливающие повышающие коэффициенты, приняты позже срока, необходимого для применения этих коэффициентов с первого января соответствующего года. Кроме того, при исчислении ставки налога во внимание должен приниматься повышающий коэффициент только текущего налогового периода. Позиция налогового органа. Законы о федеральном бюджете относятся к актам бюджетного законодательства, поэтому специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ, к ним не применяется. Поправочные коэффициенты применяются в целях устранения последствий инфляционных процессов, соответственно, налоговая ставка каждого последующего периода должна включать в себя всю совокупность предшествовавших поправочных коэффициентов. Решением суда первой инстанции от 06.08.2002 требования истца о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе принять уточненные налоговые декларации по земельному налогу, а также провести зачет переплаты, возникшей в 2000 - 2001 годах по земельному налогу, удовлетворены. ФАС Западно-Сибирского округа Постановлением от 09.12.2002 оставил решение без изменения. Однако, по мнению ВАС РФ, суды при рассмотрении спора неправильно применили нормы материального права, что выражается в следующем. Удовлетворяя требование налогоплательщика в части зачета земельного налога, излишне уплаченного в 2000 и 2001 годах, суды мотивировали свои решения тем, что законы о федеральном бюджете на 2000 и 2001 годы, устанавливающие поправочные коэффициенты к ставке земельного налога, были приняты позднее срока, установленного п. 1 ст. 5 НК РФ, который необходим для вступления в силу с первого января соответствующего года норм актов законодательства о налогах и сборах. Так, например, Федеральный закон "О федеральном бюджете РФ на 2000 год" N 227-ФЗ, установивший повышающий коэффициент по земельному налогу на 2000 год, был принят 31 декабря 2000 года. В то же время, если рассматривать норму, устанавливающую поправочный коэффициент как часть законодательства о налогах и сборах, то согласно п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ она могла вступить в силу не ранее чем через месяц со дня ее официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Поскольку месячный срок со дня официального опубликования указанной нормы истек позднее 1 января 2000 года, то есть позднее начала очередного налогового периода, то, как было указано в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", действие указанной нормы могло начаться только со следующего налогового периода. С учетом того что налоговый период по земельному налогу составляет год, действие поправочного коэффициента, установленного на 2000 год, могло начаться не ранее 2001 года. Аналогичной выглядит ситуация в отношении поправочного коэффициента, установленного на 2001 год Федеральным законом от 27 декабря 2000 года N 150-ФЗ "О федеральном бюджете РФ на 2001 год". Кроме того, по мнению кассационной инстанции, из содержания Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате на землю" не следует, что при исчислении ставки налога на текущий год во внимание должны приниматься все предшествующие поправочные коэффициенты. Однако такие выводы, по мнению ВАС РФ, нельзя признать обоснованными. Как следует из анализа законодательства, регулировавшего в проверяемом периоде порядок исчисления земельного налога, поправочные коэффициенты применяются с целью защитить интересы бюджета от последствий инфляционных процессов. Кроме того, каждый последующий закон о федеральном бюджете при исчислении ставки налога на текущий год указывает на то, что размер ставки определяется исходя из ставки предыдущего года, увеличенной на поправочный коэффициент. Такая правовая конструкция свидетельствует о том, что исчисление текущей ставки включает в себя все предшествующие поправочные коэффициенты как ранее входившие в размер налоговой ставки предыдущего года. В свою очередь, что касается порядка вступления в силу норм законов о бюджете, устанавливающих поправочный коэффициент, то ВАС РФ указал, что нормы этих законов в соответствии с БК РФ относятся к бюджетному законодательству и действуют в течение года, в отношении которого принят соответствующий закон. В данном случае положения п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ не применяются. Как указал ВАС РФ, в этом случае вопрос о нарушении прав налогоплательщика порядком вступления в силу норм, устанавливающих поправочный коэффициент, мог быть поставлен организацией только при условии, что срок на уплату налога, исчисленного в новом порядке, не отвечал критериям разумности. Об этом, в частности, указывалось в Определениях КС РФ от 12.05.2003 N 186-О и от 06.02.2004 N 48-О.

4. Налогоплательщику предоставлена льгота по уплате земельного налога в соответствии со ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" в отношении площади всего земельного участка, на котором размещены объекты мобилизационного назначения, независимо от факта их консервации и использования в текущем производстве (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 N А33-2331/03-С3-Ф02-4411/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Льгота по налогу на землю, установленная ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" предоставлена налогоплательщику в отношении всего земельного участка. Законодательством о налогах и сборах не определен иной порядок предоставления указанной льготы, а в соответствии со ст. 7 Налогового кодекса РФ неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Позиция налогового органа. Льгота по налогу на землю, установленная ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" применяется только в отношении земельных участков, на которых расположены законсервированные и не используемые в текущем производстве объекты мобилизационного назначения и мобилизационные мощности. Решением суда от 24.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.09.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Мобилизационная подготовка и мобилизация в РФ проводятся в соответствии с Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" и Федеральным законом от 31.05.1996 N 61-ФЗ "Об обороне". Организация и порядок мобилизационной подготовки и мобилизации экономики РФ, экономики субъектов РФ и экономики муниципальных образований, а также организаций определяются нормативными правовыми актами Правительства РФ. Статьей 15 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" было установлено, что земельный налог, арендная плата и иные платежи за пользование землей, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения материальных ценностей мобилизационного резерва и мобилизационных запасов, не взимаются. Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ в редакции Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" статья 15 вышеуказанного Закона исключена. Вопрос об освобождении организаций от уплаты земельного налога за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов), в 2002 г. был решен в рамках бюджетного законодательства. Так, ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" с 1 января по 31 декабря 2002 г. было приостановлено действие законодательных актов РФ согласно приложению N 17 к указанному Федеральному закону. Пунктом 2 указанного приложения приостановлено действие ст. ст. 7, 8, 9, 10 и 11 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов). Спорный вопрос по применению данной льготы по земельному налогу заключается в толковании понятий "объекты мобилизационного назначения" и "мобилизационные мощности", а также в возможности применения льготы по земельному налогу к земельным участкам, на которых размещены объекты мобилизационного значения, не законсервированные и используемые в текущем производстве. Приложение N 17 к Федеральному закону от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" рассматривает объекты мобилизационного назначения и мобилизационные мощности как самостоятельные виды мобилизационного имущества. Кроме того, объект мобилизационного назначения предназначен для обеспечения эксплуатации мобилизационных мощностей, и использование его в текущей деятельности предприятия не исключает право налогоплательщика на использование льготы по налогу на землю. Согласно вышеуказанному приложению под объектами мобилизационного назначения следует понимать объекты хозяйственного (производственного) назначения, являющиеся составной частью основных фондов (средств) организаций. Что же касается мобилизационных мощностей, то законодатель в зависимости от степени их загрузки в мирное время подразделяет именно мобилизационные мощности на используемые, используемые частично и не используемые в текущем производстве. Используемые частично и не используемые в текущем производстве мобилизационные мощности при необходимости консервируются. Поэтому при неиспользовании мобилизационных мощностей в текущем производстве или их консервации налог на землю за земельные участки, на которых производится эксплуатация мобилизационных мощностей, уплачивается в общем порядке без применения льготы, установленной ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год". При временном же неиспользовании объектов мобилизационного назначения налог на земельные участки, на которых находятся данные объекты, не уплачивается, так как из текста приложения N 17 к Федеральному закону от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" нельзя точно уяснить, что применение налоговой льготы в отношении объектов мобилизационного назначения ставится в зависимость от использования налогоплательщиком этих объектов в текущем производстве. Неясности, допущенные законодателем при определении оснований применения льготы по земельному налогу, не устранены им в каких-либо других нормативно-правовых актах. Как предусмотрено п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Буквальное толкование нормы права, закрепленной в п. 2 приложения N 17 к Федеральному закону от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", не позволяет сделать однозначный вывод о наличии условия неиспользования мобилизационного объекта в текущей деятельности предприятия для применения льготы по налогу на землю, поэтому налогоплательщик имеет право на льготу в отношении земельного участка. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС Центрального округа от 04.03.2004 N А68-181/13-03, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2004 N А79-3622/2003-СК1-3454. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.01.2002 N А44-1865/01-С5, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 09.06.2003 N Ф08-1927/2003-735А выражают иную точку зрения, согласно которой освобождение налогоплательщика от уплаты налога на землю возможно только при условии неиспользования в текущей деятельности мобилизационных объектов, расположенных на данном земельном участке.

5. Некоммерческая организация, выполняющая функции государственного заказчика, которой отведен под строительство автодороги земельный участок, может в силу особенностей своей уставной деятельности претендовать на соответствующую льготу по уплате налога на землю вне зависимости от факта завершения строительства и принятия дороги в эксплуатацию (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10360/03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку некоммерческая организация выполняет от имени государства лишь функции заказчика, а после окончания строительства передает дорогу на баланс другой организации, то эта некоммерческая организация, в принципе, не может быть бессрочным пользователем земельного участка, отведенного под строительство. Поэтому в отношении такой организации в понятие "земельные участки, занятые федеральными автомобильными дорогами" следует включать также и земельные участки, находящиеся в процессе строительства. Позиция налогового органа. Поскольку некоммерческой организации выдан акт на бессрочное пользование, то льгота в отношении уплаты налога на землю может быть предоставлена ей только с момента окончания строительства автодороги, поскольку только в этом случае земельный участок можно рассматривать в качестве земельного участка, занятого автомобильной дорогой. Решением суда первой инстанции от 20.01.2003 в удовлетворении иска налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности отказано, встречный иск о взыскании налоговой санкции удовлетворен. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.03.2003 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 17.06.2003 оставил указанные судебные акты без изменения. В свою очередь, ВАС РФ признал выводы нижестоящих инстанций ошибочными и направил дело на новое рассмотрение. При этом ВАС РФ руководствовался следующим. Как видно из содержания вынесенных по делу судебных актов, суды нижестоящих инстанций, принимая решение, исходили из того, что в соответствии с п. 12 ст. 12 Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" льгота по налогу на землю должна предоставляться только в отношении автодорог, завершенных строительством и принятых в эксплуатацию. В то же время из материалов дела следует и сторонами не оспаривается, что некоммерческой организации, выполняющей от имени государства функции заказчика при строительстве автодорог, выделен для строительства земельный участок. В отношении данного участка организации выдано свидетельство на право бессрочного пользования. Однако на момент заявления организацией указанной выше льготы по земельному налогу строительство дороги на отведенном земельном участке не завершено, следовательно, названный земельный участок нельзя рассматривать в качестве земельного участка, занятого автомобильной дорогой. С учетом бессрочного характера пользования земельным участком организация приобретет право на пользование соответствующей льготой с момента окончания строительства и ввода ее в эксплуатацию. Между тем, по мнению ВАС РФ, такой вывод нельзя признать достаточно обоснованным в силу следующего. Как видно из устава некоммерческой организации, она выполняет функции государственного заказчика по строительству в Центральном регионе России федеральных автомобильных дорог и сооружений на них за счет средств, предусмотренных соответствующими статьями бюджета РФ. Учреждение выполняет функции контроля над деятельностью подрядных организаций, составляет сметы на строительство, осуществляет приемку дорог в эксплуатацию. Закрепленное за ним имущество относится к федеральной собственности. При разрешении данного спора суды нижестоящих инстанций не приняли во внимание особую правоспособность указанной выше некоммерческой организации, а именно то обстоятельство, что, выполняя от имени государства функции заказчика при строительстве автодорог, организация по окончании строительства передает эти дороги на баланс другой эксплуатирующей организации. С учетом этого обстоятельства земельный участок, отведенный этой организации для строительства автодороги, не может находиться в ее пользовании бессрочно. Таким образом, свидетельство о праве на бессрочное пользование является лишь одним из доказательств по делу и должно рассматриваться в совокупности с другими. В то же время в качестве иных доказательств по делу следовало исследовать вопрос о категории земли, отведенной для строительства автодороги: соответствовала ли категория отведенных земель целям строительства федеральной автодороги. Кроме того, нужно проверить целевое использование отведенного земельного участка, то есть действительно ли на данном участке осуществляется строительство автодороги. По мнению ВАС РФ, положительный ответ на поставленные вопросы позволит в данном случае рассматривать земельный участок, занятый под строительство федеральной автодороги, в качестве земельного участка, занятого федеральной автомобильной дорогой. Иными словами, толкование положения закона о том, что льгота может быть предоставлена только в отношении земельных участков, занятых федеральными автодорогами, введенными в эксплуатацию, ограничено. Под указанную льготу с учетом всех обстоятельств дела могут быть подведены также и земельные участки, на которых строительство автомобильных дорог еще не окончено.

6. При передаче в аренду оздоровительного государственного унитарного предприятия в целом как имущественного комплекса данное предприятие не несет обязанности по уплате земельного налога за земельный участок, переданный в аренду в составе имущественного комплекса (Постановление ФАС Московского округа от 08.09.2003 N КА-А41/6611-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку при передаче в аренду земельного участка в составе единого имущественного комплекса оздоровительное предприятие перестало быть землепользователем, то не должно платить земельный налог за данный земельный участок. Позиция налогового органа. Оздоровительное предприятие передало земельный участок в аренду, поэтому в силу ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" несет обязанность по уплате земельного налога за данный земельный участок, а при невыполнении данной обязанности должно уплатить также штраф. Решением суда от 11.03.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 26.05.2003 данное решение оставлено без изменений. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным, и одной из форм платы за использование земли является земельный налог. Однако в силу п. 15 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, находящиеся в государственной и муниципальной, а также профсоюзной собственности. В то же время согласно ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" с юридических лиц и граждан, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду (пользование) взимается земельный налог с площади, переданной в аренду (пользование). Следовательно, льготой по земельному налогу не вправе пользоваться организации, которые передали землю в аренду. При этом, как указал суд, в данном положении Закона "О плате за землю" имеется в виду передача непосредственно земельного участка, то есть в рамках договорных отношений, предметом которых выступает именно земельный участок. Согласно ст. 132 Гражданского кодекса РФ предприятие как объект прав представляет собой единый имущественный комплекс, в состав которого входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом п. 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что предприятие в целом может быть объектом аренды. Отношения по аренде предприятия как имущественного комплекса подробно регламентируются параграфом 5 главы 34 Гражданского кодекса РФ. Так, п. 1 ст. 656 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Таким образом, при аренде предприятия как имущественного комплекса земля переходит в аренду не как таковая, то есть непосредственно, а как часть данного предприятия. Необходимо иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 113 Гражданского кодекса РФ имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 года N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" указывается, что собственником имущества унитарного предприятия является РФ, субъект РФ или муниципальное образование. В рассматриваемом случае договор аренды предприятия заключен собственником, а не самим оздоровительным предприятием. Иначе говоря, имущество передано в аренду собственником, а не оздоровительным предприятием. В то же время согласно ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" запрещается применять налоговую льготу тем организациям, которые передали землю в аренду. Поэтому оздоровительное предприятие, не будучи лицом, передавшим земельный участок в аренду, не несет обязанности по уплате налога. Исходя из изложенного, суд отверг довод налогового органа о том, что поскольку переданный в составе имущественного комплекса земельный участок находится на балансе оздоровительного предприятия, то последнее обязано уплатить земельный налог. Не обязано данное предприятие и уплачивать арендную плату, поскольку арендная плата согласно ст. 1 Закона РФ "О плате за землю" является формой платы за использование земли. Однако при передаче земельного участка в аренду в составе единого имущественного комплекса оздоровительное предприятие лишилось возможности использовать данный земельный участок, следовательно, перестало быть землепользователем.

7. При предоставлении земельного участка в аренду отсутствие заключенного договора аренды не может служить основанием для освобождения юридического лица от обязанности вносить плату за землю в форме арендной платы, поскольку уплата юридическим лицом земельного налога не является надлежащей формой оплаты землепользования при предоставлении земельного участка в аренду (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2003 N А05-3680/03-175/16).

Позиция налогоплательщика. Договор аренды в письменном виде заключен не был, кроме того, юридическое лицо уплачивало земельный налог за пользование земельным участком, что освобождает организацию от выплаты арендной платы за пользование земельным участком в спорный период. Позиция администрации муниципального образования. Согласно постановлению администрации района земельный участок был передан организации-правопредшественнику по договору аренды. После продажи находящихся на спорном земельном участке объектов недвижимости указанные объекты были внесены в уставный капитал другого предприятия, что обязывает юридическое лицо, приобретшее данные объекты недвижимости, в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" вносить арендную плату за земельные участки, на которых данные объекты находятся. По смыслу вышеуказанной нормы, налог на землю арендаторами не уплачивается. Решением суда от 26.06.2003 в удовлетворении требований администрации муниципального образования отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 11.08.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, указав, что перечисление юридическим лицом земельного налога не является надлежащей формой оплаты за пользование земельным участком, переданным в аренду организации, а следовательно, не исключает обязанность предприятия по перечислению арендной платы. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. В п. 3 ст. 5 Земельного кодекса РФ, а также в п. 1 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56 по применению Закона РФ "О плате за землю" даны следующие определения указанных понятий: - собственники земельных участков - лица, являющиеся собственниками земельных участков; - землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; - землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения. Организация в результате осуществления представленной сделки не является землепользователем на праве постоянного (бессрочного) пользования, так как не относится к государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти, которые в соответствии с п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ могут являться землепользователями на праве постоянного (бессрочного) пользования. Согласно п. 1 ст. 24 Земельного кодекса РФ организация не является также землепользователем на праве безвозмездного срочного пользования, так как в такое пользование участки предоставляются на срок не более 1 года, а между вновь созданным предприятием и администрацией не было заключено подобное соглашение. Кроме того, организация не является землевладельцем, так как в соответствии со ст. 21 Земельного кодекса РФ право пожизненного наследуемого владения и пользования земельными участками предоставлялось только гражданам до введения Земельного кодекса РФ в действие. Возникновение права собственности на земельный участок в обязательном порядке удостоверяется документами, предусмотренными Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Однако в соответствии с п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Таким образом, при покупке недвижимого имущества покупатель одновременно приобретает право использования земельного участка, на котором находится приобретенное им недвижимое имущество. Следовательно, если в результате представленной сделки организация должна была стать собственником земли, но возникновение права собственности должным образом не оформила, то отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок не исключало бы обязанность организации по исчислению и уплате земельного налога. В данном же случае постановлением администрации муниципального образования земельный участок передан организации в аренду, которая затем по договору купли-продажи передает объекты недвижимости, находящиеся на земельных участках, другому юридическому лицу. Таким образом, несмотря на отсутствие заключенного в письменной форме договора аренды, вследствие уклонения от заключения договора, фактически организация, приобретая объекты недвижимости вместе с земельными участками, на которых данные объекты находятся, становится арендатором земельного участка, а значит, в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" обязана перечислять арендную плату и не должна исчислять земельный налог. Таким образом, уплата земельного налога за пользование земельным участком, а также отсутствие договора аренды в письменной форме не освобождают организацию от выплаты арендной платы за пользование землей при покупке объектов недвижимости, находящихся на земельных участках, при условии, что данные земельные участки были переданы организации-продавцу органом муниципальной власти на условиях договора аренды.

8. Отсутствие государственной регистрации права собственности на земельный участок не освобождает собственника от обязанности по уплате земельного налога и подаче налоговой декларации, поскольку регистрация права собственности зависит от волеизъявления самого собственника (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.09.2003 N Ф08-3412/2003-1297А).

Позиция налогоплательщика. Так как право собственности на земельный участок в установленном порядке не зарегистрировано, собственник не несет обязанности по уплате земельного налога, а также не обязан подавать декларацию по данному налогу. Данные обязанности у него возникают с момента регистрации права собственности на земельный участок. Позиция налогового органа. Государственная регистрация права собственности на земельный участок зависит исключительно от волеизъявления самого собственника, поэтому обязанность по уплате земельного налога у него возникает с момента передачи ему земельного участка. Решением суда от 02.10.2002 требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.01.2003 решение суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение. Решением суда от 20.05.2003 требования налогового органа удовлетворены. Данное решение в апелляционной инстанции не пересматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Пункт 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Одной из форм платы за использование земли является земельный налог, который уплачивается ежегодно собственниками земли, землевладельцами и землепользователями, за исключением арендаторов. Статья 16 Закона РФ "О плате за землю" предусматривает, что юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку. По вновь отведенным земельным участкам расчет налога представляется в течение месяца с момента их предоставления. Таким образом, указанные расчеты выполняют функцию налоговых деклараций по земельному налогу, ответственность за непредставление которой установлена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Однако помимо срока представления налоговой декларации в данном случае необходимо выяснить, с какого момента у налогоплательщика появляется сама обязанность по уплате налога. Согласно ст. 15 Закона РФ "О плате за землю" основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Кроме того, согласно п. 1 ст. 164 Гражданского кодекса РФ государственной регистрации подлежат также сделки с землей и другим недвижимым имуществом. Как установлено в п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Следовательно, если буквально толковать закон, обязанность по уплате земельного налога возникает с момента выдачи указанного свидетельства. Однако суд указал, что при решении данного вопроса необходимо исходить в первую очередь из принципа платности землепользования. В рассматриваемом случае организация начала осуществлять землепользование задолго до государственной регистрации права собственности на земельный участок. Кроме того, согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ процедура регистрации права собственности приводится в действие путем подачи собственником установленных документов в регистрирующий орган. Таким образом, не подавая документы, необходимые для государственной регистрации права собственности, организация могла бы сколько угодно осуществлять землепользование, не внося за это платы. Данное положение противоречит принципу платности землепользования, поэтому обязанность по уплате земельного налога, а также соответственно по представлению налоговой декларации должна возникать у лица с момента передачи ему земельного участка. Следует также отметить, что налоговый орган не вправе обратиться в суд с требованием о регистрации сделки купли-продажи земельного участка, поскольку такое право согласно ст. 165 Гражданского кодекса РФ предоставлено только второй стороне по сделке. Не предусматривают такого права и другие законодательные акты, регулирующие деятельность налоговых органов.

9. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Поскольку налогоплательщик производил реализацию минеральной воды, являющейся результатом переработки добытой им подземной воды, то реализацией полезного ископаемого он не занимался, в силу чего имел право определить стоимость полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых расчетным путем (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2003 N Ф04/5560-800/А67-2003).

Позиция налогоплательщика. Полезным ископаемым, добываемым налогоплательщиком, является подземная вода, а минеральная вода, реализуемая им, представляет собой продукт ее переработки. Поскольку реализация полезного ископаемого не осуществляется, стоимость полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых должна определяться расчетным путем. Позиция налогового органа. Налогоплательщик осуществляет реализацию добытого им полезного ископаемого в виде продажи минеральной воды. Соответственно, стоимость полезного ископаемого должна определяться в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых исходя из цены реализации минеральной воды. Решением от 21.06.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС о доначислении ему налога на добычу полезных ископаемых. В апелляционной инстанции суда законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, ФАС Западно-Сибирского округа руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в проверяемом периоде производил добычу полезного ископаемого - подземной воды, которая содержала природные лечебные ресурсы (минеральные воды) и соответствовала ГОСТу 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые". В последующем добытое полезное ископаемое проходило промышленную переработку согласно техническим условиям ТУ 9185-002-42370610-98 до получения готового продукта. После чего производилась реализация минеральной воды под названием "Омега" в пластиковых бутылках различной емкости. По мнению налогового органа, налогоплательщик, продавая минеральную воду, реализовывал полезное ископаемое. Поэтому организация располагала данными о цене реализации полезного ископаемого, необходимыми для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, однако в нарушение требований ст. 340 Налогового кодекса РФ произвело расчет суммы налога, определив стоимость полезного ископаемого расчетным путем, что привело к занижению суммы налога. Однако, как правильно определил суд первой инстанции, такой вывод ИМНС нельзя признать обоснованным в силу следующего. Порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых закреплен в ст. 340 Налогового кодекса РФ. В соответствии с названной нормой стоимость добытого полезного ископаемого по общему правилу определяется по цене его реализации. Однако законодатель предусмотрел, что в хозяйственной практике может иметь место ситуация, когда добытое полезное ископаемое не будет в дальнейшем реализовано, то есть стоимость полезного ископаемого в общем порядке определена быть не может. В этом случае предусмотрено определение стоимости полезного ископаемого расчетным путем. При этом в п. 1 ст. 337 Налогового кодекса РФ закреплено, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Между тем, как было указано выше, добываемая налогоплательщиком подземная вода проходила техническую переработку. Иными словами, реализуемая организацией минеральная вода являлась продуктом переработки полезного ископаемого, а не самим полезным ископаемым. Указанные обстоятельства подтверждаются материалами дела (пояснениями заявителя, техусловиями, счетами-фактурами, журналом учета добытой воды) и не оспариваются сторонами. Кроме того, то обстоятельство, что вода минеральная питьевая лечебно-столовая гидрокарбонатная натриевая газированная является продуктом промышленной переработки, подтверждается заключением Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии. В свою очередь, налоговый орган в нарушение требований п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ не доказал обратного, то есть того, что минеральная вода не является продуктом промышленной переработки. Изложенное позволяет утверждать, что налогоплательщик реализацию полезного ископаемого не осуществлял, соответственно, не располагал данными для исчисления налога на добычу полезных ископаемых исходя из цены реализации полезного ископаемого. Следовательно, налогоплательщик обоснованно произвел исчисление налога на добычу полезных ископаемых, определив стоимость добытого полезного ископаемого расчетным путем.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. В связи с тем что муниципальное образование не может быть признано организацией по смыслу п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения (решение ВАС РФ от 19.11.2003 N 12358/03).

Позиция налогоплательщика. Муниципальные унитарные предприятия вправе применять упрощенную систему налогообложения, так как учредителем указанного предприятия выступает муниципальное образование, которое не является юридическим лицом и непосредственно участвует в нем своим имуществом. Позиция налогового органа. Муниципальные унитарные предприятия не вправе уплачивать налоги в соответствии с упрощенной системой налогообложения, так как данный специальный налоговый режим установлен в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, а кроме того, подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности применения унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщик обратился в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим п. 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-22/706. ВАС РФ своим решением признал п. 9 вышеуказанных Методических рекомендаций не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим в той мере, в какой он препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения. Поводом для возникновения спорной ситуации послужили, прежде всего, два основных момента: 1. Указание в Федеральном законе от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" на возможность применения данной системы налогообложения только к субъектам малого предпринимательства, под которыми понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает предельных уровней, указанных в ст. 3 вышеуказанного Закона. Таким образом, Закон, регулирующий применение упрощенной системы налогообложения до 1 января 2003 года, четко устанавливал невозможность применения указанной специальной системы налогообложения по отношению к муниципальным унитарным предприятиям и учреждениям. В отличие от ранее действовавшего Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо упоминаний о том, что упрощенная система налогообложения применяется только к субъектам малого предпринимательства. Таким образом, с введением в действие гл. 26.2 Налогового кодекса на упрощенную систему налогообложения вправе претендовать организации любой организационно-правовой формы. 2. Включение в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ подпункта 14, в соответствии с которым организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ учредителем муниципального унитарного предприятия является муниципальное образование. Муниципальное образование, в свою очередь, не является организацией в том смысле, который придает этому понятию п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. Органы местного самоуправления управляют муниципальной собственностью и осуществляют от имени муниципального образования права собственника в отношении имущества, входящего в состав муниципальной собственности. Само унитарное муниципальное предприятие в отличие от хозяйственных товариществ и обществ не обладает в отношении своего имущества правом собственности; согласно п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам, в том числе между работниками предприятия. Таким образом, доля участия муниципального образования в унитарном муниципальном предприятии равна 100 процентам от уставного капитала муниципального учреждения, однако признать данный факт в качестве участия иной организации нельзя, так как само муниципальное унитарное предприятие правом собственности на имущество не обладает. Следовательно, не имея других ограничений, предусмотренных п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, муниципальное унитарное предприятие имеет право перехода на упрощенную систему налогообложения для организаций. Отказ налогового органа в переходе муниципального унитарного предприятия на упрощенную систему налогообложения на основании подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, а также п. 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, неправомерен.

2. Уведомление об отказе в переводе вновь созданной организации на упрощенную систему налогообложения по причине подачи заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения не одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет признано судом недействительным, поскольку глава 26.2 Налогового кодекса РФ не предусматривает право налогового органа на отказ в применении налогоплательщиком данной системы налогообложения по указанному основанию (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2003 N Ф08-4637/2003-1771А).

Позиция налогоплательщика. Уведомление налогового органа об отказе в переводе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения неправомерно, поскольку ст. 346.13 Налогового кодекса РФ не содержит пресекательного срока на подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, а лишь содержит право организации подать его вместе с заявлением о постановке на учет в налоговом органе. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком нарушены требования п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ о подаче заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет, что правомерно влечет отказ в возможности применения такой системы налогообложения. Решением суда от 27.03.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве предпринимателя. По смыслу данной нормы налогоплательщик вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет. Однако данная норма не запрещает налогоплательщику подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет. Последствий неодновременного обращения налогоплательщика с заявлением о постановке на налоговый учет и о переходе на упрощенную систему налогообложения налоговое законодательство не предусматривает. В частности, глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит в качестве основания к отказу в принятии заявления налогоплательщика о переходе на упрощенную систему налогообложения и в применении указанной системы его подачу позднее обращения с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. Кроме того, отказ от принятия названных заявлений, подаваемых организациями и индивидуальными предпринимателями, при условии, что они не входят в перечень налогоплательщиков, не имеющих такого права и перечисленных в п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, не предусмотрен налоговым законодательством вообще. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица 08.01.2003, поставлен на налоговый учет 16.01.2003, с заявлением же о переводе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обратился 20.01.2003. Такая незначительная разница не может повлиять на решение налогового органа о переводе. Кроме того, тот факт, что заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения было подано до наступления срока предоставления первой бухгалтерской отчетности и наступления срока уплаты налога, также свидетельствует о неправомерности отказа налогового органа в переводе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются суды других федеральных округов - Постановление ФАС Московского округа от 01.10.2003 N КА-А40/7394-03, Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-765/04-АК. Однако судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна. Арбитражные суды ряда федеральных округов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2004 N 1852/5, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2004 N А55-6889/03-41) придерживаются точки зрения, в соответствии с которой пунктом 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ законодатель устанавливает два условия, соблюдение которых вновь зарегистрированными организациями и индивидуальными предпринимателями необходимо для применения в текущем году упрощенной системы налогообложения: представление в налоговый орган соответствующего заявления и направление его одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет. А так как переход к упрощенной системе или возврат к общему режиму налогообложения является добровольным, не выполняя указанных требований, налогоплательщик не пользуется своим правом на применение упрощенной системы налогообложения в текущем году с момента государственной регистрации. Таким образом, очевидно, что при рассмотрении данного спорного вопроса суды должны в первую очередь принимать во внимание все существенные обстоятельства регистрации и постановки на налоговый учет организации и индивидуального предпринимателя, такие как факт наступления срока сдачи первой бухгалтерской отчетности и наступления срока уплаты налога до подачи налогоплательщиком заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения, величина разницы между днем постановки на налоговый учет и днем подачи заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения и ее влияние на вынесение решения налогового органа.

3. Организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ, не является плательщиком налога на землю в течение четырех лет с момента его государственной регистрации согласно абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" (Постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2004 N Ф09-5086/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Введение в действие части второй Налогового кодекса РФ создало для предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, менее благоприятные условия, которые в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" не могут распространяться на правоотношения, возникшие до дня официального введения нового регулирования. Позиция налогового органа. Положения ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" с 2003 года не могут применяться в отношении индивидуальных предпринимателей, а следовательно, обязанность по уплате налога на землю в первые четыре года деятельности распространяется и на индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ. Решением суда от 03.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает предельных уровней, указанных в ст. 3 вышеуказанного Закона. Порядок их налогообложения согласно ст. 9 вышеуказанного Федерального закона устанавливается налоговым законодательством. Если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие настоящего Федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. С 1 января 2003 г. организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, признаются плательщиками налога на землю. Данное положение главы 26.2 Налогового кодекса РФ существенно ухудшает положение индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения до вступления в силу главы 26.2 Налогового кодекса РФ. Введение ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, предусматривающей освобождение организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, только от уплаты налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество организаций, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения порядок, в соответствии с которым организации не платили налог на землю. Аналогичная позиция отражена в Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О по жалобе гражданина С. В. Кривихина, в котором указано, что введение законодателем дополнительных налоговых платежей не означает одновременное прекращение действовавшего на момент их государственной регистрации льготного порядка налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Данное Определение КС РФ сохраняет свою силу и в соответствии со ст. 6 и частью 2 ст. 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" является обязательным для всех правоприменительных органов. Согласно вышеуказанному Определению ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Так, например, в случае введения налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, такие как обязанности по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок. Кроме того, включение суммы налога на добавленную стоимость в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей. Таким образом, установив в ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" гарантию, обеспечивающую стабильность режима налогообложения и не позволяющую в течение четырех лет после государственной регистрации применять к субъекту малого предпринимательства нормы закона, ухудшающие положение предпринимателя, законодатель не вправе в дальнейшем произвольно отказаться от предоставленной юридической гарантии и признать организацию плательщиком налога на землю в течение указанного периода времени.

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

1. Предприятие может быть признано плательщиком единого налога на вмененный доход только в части доходов, полученных от реализации приобретенных со стороны товаров, так как продажа продукции собственного изготовления и продажа приобретенных товаров через розничную сеть являются двумя разными видами предпринимательской деятельности, доходы от которых подлежат раздельному налогообложению (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 6884/03).

Позиция налогоплательщика. Продажа товаров собственного производства через розничную сеть подпадает под перечень видов предпринимательской деятельности, перечисленных в законе субъекта РФ, следовательно, доход от розничной продажи продукции собственного производства должен облагаться единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности. Позиция налогового органа. Розничная продажа обществом в магазинах продукции собственного производства должна облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. Решением суда от 20.11.2002 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не согласился с мнением налогоплательщика и Постановлением от 17.02.2003 отменил решение суда первой инстанции. Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора Постановление кассационной инстанции, согласился с позицией ФАС Западно-Сибирского округа и оставил его постановление без изменений. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плательщиками данного налога являются юридические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли. К таким лицам относятся организации, предпринимательская деятельность которых направлена на систематическое получение прибыли от продажи товаров в розницу. Однако продажа товаров собственного производства в розницу и продажа приобретенных на стороне товаров в розницу являются разными видами предпринимательской деятельности, которые различаются по субъекту деятельности. Так, продажу товаров собственного производства осуществляет организация-изготовитель, которая в соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" определяется как организация, производящая товары для реализации потребителям. Продажу же приобретенных товаров производит организация-продавец, которая к производству данных товаров не имеет отношения и реализует товары потребителям по договору купли-продажи. Кроме того, Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" также различает организации, производящие алкогольную продукцию, от организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью по розничной продаже алкогольной продукции, и устанавливает для них разные правила осуществления видов деятельности. Таким образом, предпринимательская деятельность организации-изготовителя заключается в промышленном производстве продукции в целях ее дальнейшей продажи и получения прибыли. Вне зависимости от того, каким способом, в форме розничной или оптовой продажи, произойдет реализация производимой продукции, целью такой организации является именно изготовление продукции в целях реализации и получения прибыли. Организация-продавец, в свою очередь, приобретает продукцию именно для реализации ее через розничную сеть и в силу этого является плательщиком единого налога на вмененный доход, в отличие от организации - изготовителя продукции.

2. Начисление единого налога на вмененный доход за период деятельности, уже подвергшейся полному налогообложению, приводит к двойному налогообложению, что недопустимо, так как система единого налога на вмененный доход является специальным налоговым режимом, применяемым взамен общей системы налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2004 N Ф09-4733/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком осуществлялось налогообложение своей деятельности по общей системе налогообложения, налоги в полном объеме перечислены в бюджеты, поэтому взыскание налоговым органом недоимки, пени и штрафа за неуплату единого налога на вмененный доход неправомерно. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не исполнена обязанность, предусмотренная ст. 10 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", по представлению в налоговый орган расчета суммы единого налога на вмененный доход при осуществлении розничной торговли через магазин, что является основанием для начисления пени и штрафа. Решением суда от 09.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 04.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений. До 1 января 2003 г. переход на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности регламентировался Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Согласно ст. 1 указанного Закона единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливался и вводился в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и был обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" не позднее одного месяца со дня официального опубликования указанного нормативного правового акта все предприниматели и организации обязаны представить в налоговый орган по месту налогового учета расчет суммы единого налога, подлежащей уплате в очередном налоговом периоде, произведенный ими в соответствии с принятым нормативным правовым актом. Таким образом, в случае если деятельность индивидуального предпринимателя подпадает под виды деятельности, перечисленные в вышеуказанном Федеральном законе, предприниматель обязан произвести расчет суммы единого налога на вмененный доход и представить его в налоговый орган по месту своего учета. С 1 января 2003 г. в соответствии со ст. 346.26 гл. 26.3 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ и вводится в действие законами субъектов РФ, а следовательно, в отличие от упрощенной системы налогообложения является обязательной для организаций и предпринимателей, осуществляющих определенные виды деятельности. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Отсутствие в определении налогового правонарушения материального признака - общественной опасности - не означает, что налоговое правонарушение не обладает им. Статья 57 Конституции РФ провозглашает обязанность каждого платить законно установленные налоги, таким образом, не соблюдая этой конституционной обязанности, субъект совершает налоговое правонарушение, которое посягает на основы правопорядка и влечет или может влечь нанесение ущерба фискальным интересам государства. Кроме того, Пленум ВАС РФ в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указал на то, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога". В спорном периоде налогоплательщиком не была исполнена обязанность по переходу на систему уплаты единого налога на вмененный доход. Однако индивидуальным предпринимателем налогообложение своей деятельности осуществлялось по общей системе, в результате чего все необходимые платежи поступили в бюджет в полном объеме. Ущерба фискальным интересам государства в виде непосредственного невнесения в бюджет причитающейся суммы налога налогоплательщик своими действиями не нанес, а следовательно, не может нести налоговую ответственность за неуплату налога по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Кроме того, система единого налога на вмененный доход является специальным налоговым режимом, применяемым взамен общей системы налогообложения. И в случае, если суммы налогов, уплаченные в соответствующие бюджеты налогоплательщиком при применении им общей системы налогообложения, равны или превышают суммы единого налога на вмененный доход, подлежавшие распределению по этим же бюджетам, начисление единого налога за период деятельности, уже подвергшейся полному налогообложению, приведет к двойному налогообложению. Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату единого налога на вмененный доход, а также не обязан начислять и уплачивать указанный налог в случае, если в течение спорного периода им осуществлялось налогообложение по общей системе и суммы, уплаченные в соответствующие бюджеты, равны или превышают суммы единого налога на вмененный доход, подлежавшие распределению по этим же бюджетам.

3. Постановка предпринимателя на налоговый учет по месту жительства исключает обязанность его постановки на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности в случае, если такая деятельность осуществляется в том же субъекте РФ, так как в соответствии с п. 2 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны встать на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности только в случае, если они не состоят на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором они осуществляют предпринимательскую деятельность (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2004 N А19-19656/03-33-Ф02-597/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ постановка предпринимателя на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности обязательна только в случае, если он не состоит на налоговом учете в данном субъекте РФ по каким-либо иным основаниям. Позиция налогового органа. Обязанность по постановке на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход по месту осуществления предпринимательской деятельности не ставится в зависимость от того, располагается ли место жительства и место осуществления соответствующих видов предпринимательской деятельности на территории одного субъекта либо на территории разных субъектов РФ. Решением суда первой инстанции от 22.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики - физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Исходя из этого, постановка на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности индивидуального предпринимателя данной нормой не предусмотрена, и местом его учета следует считать налоговый орган по месту жительства физического лица. Учет сведений об индивидуальном предпринимателе в целях открытия лицевого счета в налоговом органе по месту осуществления деятельности производится лишь в случае наличия обязанности в соответствии с законодательством уплаты отдельных видов налогов при отсутствии у предпринимателя на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет. Согласно ст. 346.28 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, установленного в этом субъекте РФ. Таким образом, в связи с тем что единый налог на вмененный доход вводится законом субъекта РФ, законодатель предусмотрел обязательную постановку предприятия на налоговый учет по месту осуществления деятельности, дабы на законных основаниях исчислять и уплачивать единый налог на вмененный доход, предусмотренный законом субъекта. Из буквального толкования положений п. 2 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ следует, что применяются они к тем налогоплательщикам, которые состоят на налоговом учете в одном субъекте РФ, а осуществляют предпринимательскую деятельность в другом. В таком случае в соответствии с Приказом МНС РФ от 19.12.2002 N БГ-3-09/722 "Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности", зарегистрированным в Минюсте РФ 08.01.2003 N 4097, такие налогоплательщики обязаны встать на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности, т. е. в налоговый орган другого субъекта РФ, в пятидневный срок со дня начала осуществления такой деятельности путем представления заявления о постановке на налоговый учет и пакета документов, предусмотренного п. 4 вышеуказанного Приказа. В случае же, если налогоплательщик состоит на налоговом учете в налоговом органе субъекта, на территории которого осуществляет предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, по любому основанию, но осуществляет свою предпринимательскую деятельность в другом населенном пункте этого же субъекта РФ или в другом районе населенного пункта этого же субъекта РФ, этот факт исключает необходимость постановки налогоплательщика дополнительно на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности в другом населенном пункте того же субъекта РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Законодательство о налогах и сборах не ограничивает право налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки. Налогоплательщик, использующий основные средства для производства сельскохозяйственной продукции как из собственного сырья, так и из покупного, вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество предприятий исходя из удельной доли собственного сырья в его общем объеме (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2004 N А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговое законодательство не содержит в себе норм, позволяющих налоговому органу приостанавливать течение выездной налоговой проверки. Льгота по налогу на имущество в отношении имущества, используемого для производства и переработки сельскохозяйственной продукции, может быть применена, исходя из доли собственного сырья в общем объеме сырья, использованного для производства продукции. Позиция налогового органа. Действия ИМНС РФ по приостановлению выездной налоговой проверки правомерны, поскольку соответствуют положениям Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах". Налогоплательщик имеет право на льготу по налогу на имущество только в отношении имущества, используемого для переработки сельхозпродукции собственного производства. Решением от 08.08.2003 удовлетворены требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении ему налога на имущество. Постановлением апелляционной инстанции от 16.10.2003 решение суда в этой части оставлено без изменения. Оставляя судебные акты без изменения, ФАС Восточно-Сибирского округа руководствовался следующим. Как усматривается из содержания заявления о признании недействительным решения налогового органа, налогоплательщик обжаловал указанный ненормативный акт как по процессуальным, так и по материальным основаниям. К процессуальным основаниям, по мнению налогоплательщика, следует отнести нарушение, допущенное налоговым органом в ходе выездной проверки, выразившееся в ее приостановлении. Что касается материальных оснований, то налогоплательщик полагает, что имел право воспользоваться льготой по налогу на имущество предприятий в отношении имущественного комплекса, используемого для переработки сельскохозяйственной продукции пропорционально удельному весу мяса от собственного забоя в общем количестве мясного сырья. Рассматривая правомерность состоявшихся по делу судебных актов, ФАС Восточно-Сибирского округа согласился с выводом нижестоящих судов о том, что действия ИМНС по приостановлению выездной налоговой проверки не противоречат законодательству о налогах и сборах. Так, по мнению суда кассационной инстанции, тот факт, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямых норм, регулирующих процедуру приостановления выездной налоговой проверки, не указывает на отсутствие такой возможности. Поэтому при решении данного вопроса следует оценивать данное процедурное действие с точки зрения того, нарушает оно интересы налогоплательщика или нет. В свою очередь, как следует из содержания ст. 89 Налогового кодекса РФ, общий срок выездной проверки не должен превышать двух месяцев. При этом при исчислении этого срока во внимание должно приниматься только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В то же время из материалов дела следует, что в период приостановления проверки проверяющие на территории налогоплательщика не находились, а общий срок фактического времени пребывания проверяющих на территории налогоплательщика не превысил двух месяцев. Указанные обстоятельства позволяют утверждать, что приостановление проверки не причинило вреда охраняемым законом интересам налогоплательщика, следовательно, процессуальные основания, заявленные налогоплательщиком, необоснованны. Что касается материальных оснований, то в данном случае претензии, выдвинутые налоговым органом, неправомерны. Так, по мнению ИМНС, из содержания п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" следует, что льгота может быть предоставлена только в отношении имущества, используемого для производства и переработки сельскохозяйственной продукции. Из этого следует, что продукция должна не только перерабатываться, но и производиться налогоплательщиком. Таким образом, по мнению ИМНС, льгота по налогу может быть заявлена налогоплательщиком только в отношении имущества, используемого для переработки собственного сырья. Между тем налогоплательщик перерабатывал как собственную, так и покупную сельскохозяйственную продукцию, поэтому льгота заявлена необоснованно. Однако налоговый орган, не учел, что в данном случае все имущество общества было создано и действовало как единая технологическая цепь, позволяющая получить различные продукты переработки мяса скота, являющегося сельскохозяйственной продукцией. Определить в этом случае в натуре часть имущества, используемого исключительно для производства продукции из собственного сырья, не представляется возможным. В силу этого налогоплательщик имел право воспользоваться льготой, исчислив стоимость льготируемого имущества пропорционально удельному весу мяса от собственного забоя в общем количестве мясного сырья. Правильность применения льготы подтверждается представленными обществом в дело перечнем имущества, налоговыми декларациями, расчетами льготируемого имущества, расчетами удельного веса мяса.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Суд указал, что в целях исчисления налога на имущество физических лиц объект незавершенного строительства объектом налогообложения не является (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.02.2004 N А74-2974/03-К2-Ф02-112/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, не подлежит оценке, а следовательно, не является объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц. Позиция налогового органа. При приобретении нового строения, помещения и сооружения данное имущество признается объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц независимо от факта сдачи его в эксплуатацию. Решением суда от 17.11.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 1 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. В соответствии со ст. 2 вышеуказанного Закона объектами налогообложения признаются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения. Налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года, представляемых органами технической инвентаризации в налоговые органы ежегодно до 1 марта текущего года. Налоговые уведомления на уплату налога вручаются плательщикам налоговыми органами ежегодно не позднее 1 августа. Таким образом, законодатель прямо указывает на то, что для исчисления налога на имущество физических лиц необходима информация об инвентаризационной стоимости строений, помещений, сооружений. Согласно п. 5 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" по новым строениям, помещениям и сооружениям налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением или приобретением. Таким образом, по смыслу данной нормы, в целях налогообложения налогом на имущество физических лиц строения, помещения, сооружения должны быть в первую очередь возведены и сданы в эксплуатацию, и только после этого они становятся объектом налогообложения. Так, например, ГНС РФ в своем письме от 18.08.1997 N ВК-6-08/594 указывает на то, что физические лица - члены жилищно-строительных и гаражно-строительных кооперативов уплачивают "налог по новым строениям, помещениям, сооружениям согласно пункту 5 статьи 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" с начала года, следующего за их возведением (сдачей в эксплуатацию)". Фактически налоговый орган дает разъяснения, в которых указано на возможность исчисления налога на имущество физических лиц со строений, помещений, сооружений только после сдачи их в эксплуатацию. В соответствии с п. 2.1 Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, утвержденного Приказом министра архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 04.04.1992 N 87, оценке подлежат строения, помещения и сооружения определенного функционального назначения, принятые в эксплуатацию и зарегистрированные в делопроизводстве органов исполнительной власти национально-государственных и административно-территориальных образований как принадлежащие гражданам на праве собственности. Оценке для целей налогообложения не подлежат строящиеся строения, помещения и сооружения. Таким образом, находящиеся в процессе построения и не сданные в эксплуатацию помещения, сооружения и строения не являются объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц вплоть до завершения строительства.

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Неизвещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки о совершенном им правонарушении нарушает его права и влечет признание решения о привлечении к ответственности незаконным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.02.2004 N А42-6607/03-8).

Позиция налогоплательщика. Неизвещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки лишает возможности представить возражения и пояснения по акту проверки и доказать свою невиновность, поэтому вынесенное по итогам рассмотрения материалов решение о привлечении к ответственности является незаконным. Позиция налогового органа. Порядок привлечения к ответственности нарушен не был, поскольку налогоплательщику был направлен акт о результатах проверки и он имел возможность представить на него свои возражения. Решением от 17.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал ИМНС РФ во взыскании штрафных санкций за непредставление в Фонд социального страхования в установленный срок расчетной ведомости по средствам социального страхования. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральным арбитражным судом решение нижестоящего суда оставлено без изменения, кассационная жалоба налогового органа - без изменения. Рассматривая указанное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что несообщение налогоплательщику о месте и времени рассмотрения материалов о правонарушении нарушает его права, в связи с чем привлечение его к налоговой ответственности неправомерно. При этом суд исходил из следующего. В соответствии с п. 7 ст. 9 и ст. 34.1 Налогового кодекса РФ органы внебюджетных фондов являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Поэтому они наделены полномочиями налоговых органов. В связи с этим к отношениям с участием органов государственных внебюджетных фондов применяются нормы Кодекса, регулирующие полномочия налоговых органов как участников отношений, определенных ст. 2 Налогового кодекса РФ, в том числе привлечение к ответственности за совершение правонарушений. Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" на страхователя возложена обязанность представлять в установленные законодательством сроки в Фонд обязательного социального страхования отчетность по установленной форме. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением и влечет применение ответственности в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности производится по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. По рассматриваемому делу основанием для применения Фондом социального страхования налоговых санкций послужило непредставление страхователем в установленный срок расчетной ведомости по средствам социального страхования. Однако при этом Фондом был нарушен порядок привлечения к ответственности. По общему правилу о выявленных в ходе проверки нарушениях законодательства составляется акт, копия которого направляется налогоплательщику. Согласно ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе представлять должностным лицам пояснения по акту проведенной налоговой проверки. В связи с этим ст. 101 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность налоговых органов (а следовательно, и государственных внебюджетных фондов, осуществляющих налоговый контроль) извещать заблаговременно налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Указанная обязанность обусловлена правом налогоплательщика представлять объяснения по факту вменяемого правонарушения и доказывать свою невиновность при привлечении к ответственности. Причем указанное право не зависит от представления или непредставления налогоплательщиком письменных возражений или пояснений по акту проверки. Таким образом, анализ приведенных выше правовых норм позволяет сделать вывод, что в соответствии с установленным порядком правонарушитель в обязательном порядке должен быть уведомлен о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Тем самым ему предоставляется право представить свои возражения и причины неисполнения установленных законом обязанностей. Воспользоваться указанным правом или нет - решает сам налогоплательщик, но известить его о времени и месте рассмотрения материала необходимо. Только после этого руководитель налогового органа вправе принять решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения. Следовательно, нарушение требований о необходимости известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта проверки является нарушением установленного порядка привлечения к ответственности, поэтому влечет недействительность принятого решения о наложении штрафных санкций.

2. Отсутствие у налогоплательщика на момент налоговой проверки необходимых платежных документов, подтверждающих уплату налога, не препятствует ему представить соответствующие документы в обоснование законности своих действий в суд (Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2004 N Ф09-284/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Платежные документы, подтверждающие уплату налога с продаж, представлены в судебное заседание и свидетельствуют об отсутствии недоимки, поэтому требование налогового органа об уплате указанного налога незаконно. Позиция налогового органа. Поскольку при проведении проверки у налогоплательщика отсутствовали платежные документы, подтверждающие уплату налога с продаж, представление их в суд неправомерно. Решением от 09.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 04.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ в части требования об уплате налога с продаж недействительным. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие у налогоплательщика на момент проверки документов, подтверждающих уплату налога, не лишает его права представить указанные документы в суд. При этом суд исходил из следующего. Уплата законно установленных налогов является основной обязанностью налогоплательщиков. Причем согласно ст. 45 Налогового кодекса РФ указанную обязанность налогоплательщик должен исполнить самостоятельно. По общему правилу обязанность по уплате налога прекращается с его уплатой и считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк, т. е. факт исполнения обязанности по уплате налога может быть подтвержден, в частности, квитанцией банка об уплате налога. Неисполнение или ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и для применения мер принудительного исполнения данной обязанности. По рассматриваемому делу основанием для требований налогового органа об уплате налога с продаж послужило отсутствие у налогоплательщика на момент выездной налоговой проверки соответствующих документов, подтверждающих факт уплаты им указанного налога за проверяемый налоговый период. Т. е. налогоплательщик не представил налоговому органу платежные документы, свидетельствующие о том, что он исполнил обязанность по уплате данного налога и у него отсутствует недоимка. Согласно ст. 22 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам гарантируется судебная защита их прав и интересов, т. е. любое лицо вправе обратиться в суд за защитой своих нарушенных прав. Наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения участвующих в деле лиц, в соответствии со ст. 64 АПК РФ суд устанавливает на основании представленных доказательств. При этом судопроизводство осуществляется на основе состязательности и каждое лицо, участвующее в деле, имеет право представлять любые доказательства, на которые оно ссылается как на обоснование своих требований и возражений. Анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что закон не содержит положений, препятствующих налогоплательщику представлять в судебное заседание доказательства правомерности своих действий в случае, если на момент проверки указанные документы отсутствовали. Т. е. налогоплательщик вправе представить в суде квитанцию банка об уплате налога и расчет по указанному налогу, принятый налоговым органом, которые отсутствовали у него на момент налоговой проверки, подтверждающие своевременное исполнение им указанной обязанности. Тот факт, что на момент проверки они у налогоплательщика отсутствовали, не является основанием для признания требований налогового органа об уплате налога законными, т. к. в судебном заседании установлено, что обязанность по уплате налога за проверяемый период выполнена налогоплательщиком своевременно и в полном объеме и недоимка по налогу отсутствует. Следовательно, отсутствие у налогоплательщика на момент налоговой проверки документов об уплате им налога не препятствует представить данные документы в судебное заседание.

3. В проведении первоначальной выездной налоговой проверки участие принимали сотрудники территориальной ИМНС и Управления МНС, впоследствии осуществляющие контроль за деятельностью данного территориального налогового органа. В данных условиях суд указал на отсутствие повторности проведения выездной налоговой проверки, поскольку необходимо исходить не из состава группы проверяющих, проводивших налоговую проверку налогоплательщика, а из цели проведения такой выездной налоговой проверки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А79-5019/2003-СК1-4747).

Позиция налогоплательщика. Участие в выездной налоговой проверке в порядке контроля за деятельностью налогового органа и первичной выездной налоговой проверке одних и тех же сотрудников Управления МНС указывает на повторность проведения выездных налоговых проверок в течение одного налогового периода по одним и тем же налогам, что недопустимо. Позиция налогового органа. Допущенные налоговым органом нарушения налогового законодательства при проведении выездной налоговой проверки послужили основанием для назначения вышестоящим налоговым органом дополнительной выездной налоговой проверки в порядке осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, при этом право на проведение налоговой проверки в порядке надзора за деятельностью нижестоящего налогового органа в зависимость от состава группы лиц, осуществляющих такую налоговую проверку, не ставится. Решением суда от 17.10.2003 в удовлетворении требования налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на тот факт, что в состав группы проверяющих в рамках выездной налоговой проверки в порядке надзора за деятельностью нижестоящего налогового органа неправомерно включены сотрудники вышестоящего налогового органа, ранее участвовавшие в проведении налоговой проверки, послужившей основанием для проведения налоговой проверки в порядке контроля деятельности налогового органа, поскольку необходимо исходить из назначения повторной налоговой проверки, а не из состава группы лиц, проводящих данную налоговую проверку. Таким образом, выездная налоговая проверка, проводимая в рамках контроля за деятельностью налогового органа, не может являться повторной, исходя из целей данной проверки. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Признак повторности проведения выездной налоговой проверки определяется целями проведения дополнительной налоговой проверки, а не составом группы проверяющих лиц. Согласно ст. 82 Налогового кодекса РФ контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах налоговые органы осуществляют в различных формах, в том числе и в форме налоговых проверок. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые проверки могут быть как камеральные, так и выездные. Порядок проведения выездных налоговых проверок регламентируется положениями ст. 89 Налогового кодекса РФ и, в частности, детализируется Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков, в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения (доведены письмом МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369), Порядком назначения выездных налоговых проверок, утвержденным Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318. Статья 87 Налогового кодекса РФ устанавливает, что проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период запрещено, за исключением следующих случаев: - проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика; - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, вышестоящим налоговым органом. В связи с выявлением допущенных нарушений при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки вышестоящий налоговый орган назначил проведение дополнительной выездной налоговой проверки с целью осуществления надзора за деятельностью налогового органа за точным и единообразным исполнением требований правовых актов законодательства о налогах и сборах. Следовательно, в данном случае вышестоящий налоговый орган действовал в рамках требований Налогового кодекса РФ, исходя из цели проведения дополнительной выездной налоговой проверки. Так, под контролем можно понимать комплекс мероприятий, включающих проведение проверки на предмет соответствия требованиям налогового законодательства деятельности налогового органа, проводившего налоговую проверку. Также контроль является мерой обеспечения соблюдения прав налогоплательщика. Следовательно, совпадение лиц, проводящих налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, и лиц, первоначально проводивших налоговую проверку, послужившую основанием для осуществления контрольной налоговой проверки, сводит смысл такой налоговой проверки на нет. Но Федеральный арбитражный суд пришел к мнению, что контроль осуществляется в отношении налогового органа, а не действий отдельных сотрудников территориального налогового органа или управления МНС.

4. Проведение налоговой проверки обособленного структурного подразделения, которое не является ни филиалом, ни представительством налогоплательщика, независимо от проведения налоговой проверки самого налогоплательщика, неправомерно, поскольку ст. 89 Налогового кодекса РФ указывает, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки вне зависимости от проверок самого налогоплательщика только его филиалов и представительств (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.07.2002 N Ф08-2481/2002-918А).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно проведена выездная налоговая проверка обособленного структурного подразделения отдельно от головной организации, поскольку данное обособленное структурное подразделение не является филиалом или представительством, деятельность которых в силу положений ст. 89 Налогового кодекса РФ может быть проверена независимо от проведения налоговой проверки головной организации. Кроме того, налоговым органом нарушен срок рассмотрения руководителем налогового органа акта налоговой проверки, документов, предоставленных налогоплательщиком. Позиция налогового органа. Действующим законодательством налоговым органам предоставлено право на проведение налоговых проверок в отношении филиалов и представительств налогоплательщика независимо от проведения налоговой проверки самого налогоплательщика, т. е. проведение спорной выездной налоговой проверки правомерно. Также налоговое законодательство не содержит норм, регулирующих сроки рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов и документов, предоставленных налогоплательщиком. Решением суда от 26.02.2002 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2002 решение суда первой инстанции от 26.02.2002 оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 89 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма предоставляет право налоговым органам на проведение налоговых проверок филиалов или представительств вне зависимости от проведения налоговой проверки головной организации, но в данном случае обособленное структурное подразделение не являлось филиалом или представительством налогоплательщика, соответственно, проведение налоговой проверки отдельно от головной организации неправомерно. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что налоговым органом нарушен срок рассмотрения руководителем налогового органа акта проведения налоговой проверки, что является также основанием для отмены спорного решения по результатам налоговой проверки обособленного структурного подразделения. Таким образом, налоговым органом неправомерно осуществлена выездная налоговая проверка деятельности обособленного структурного подразделения налогоплательщика не в рамках налоговой проверки самого налогоплательщика, в связи с чем принятие налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение требований законодательства о налогах и сборах неправомерно. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, проведение налоговой проверки обособленного структурного подразделения отдельно от головной организации возможно, только если данные подразделения являются филиалами или представительствами налогоплательщика. Во-вторых, нарушение срока рассмотрения руководителем налогового органа акта выездной налоговой проверки влечет его недействительность, что является основанием для освобождения налогоплательщика от привлечения к налоговой ответственности. Согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ налоговый орган может осуществить выездную налоговую проверку филиала или представительства налогоплательщика независимо от проведения налоговой проверки в отношении самого налогоплательщика. Но при этом Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия "филиал", "представительство". В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины из других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в данных отраслях законодательства. Так, ст. 55 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что является филиалом и представительством юридического лица. Представительство юридического лица определяется следующими критериями: во-первых, это обособленное подразделение юридического лица, территориально удаленное от головной организации; во-вторых, оно представляет интересы юридического лица и защищает их. Филиал юридического лица находится вне места расположения головной организации, осуществляет все его функции или их часть в зависимости от предоставленных полномочий, которые закреплены в учредительных документах юридического лица. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами, наделяются имуществом и действуют на основании утвержденных юридическим лицом положений. Также п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ указывает, что сведения о создании представительства или филиала должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Следовательно, из смысла изложенного следует, что не каждое обособленное подразделение является филиалом или представительством юридического лица. Таким образом, положение ст. 89 Налогового кодекса РФ дает право осуществления выездных налоговых проверок вне рамок проведения налоговых проверок самих налогоплательщиков только в отношении филиалов, представительств налогоплательщика, которые отвечают всем вышеперечисленным критериям. Кроме того, п. 3.1 Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения (доведены письмом МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369@), указывает, что планирование и организация выездных проверок налогоплательщиков-организаций проводятся одновременно с проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений по месту постановки на учет головной организации. Если налоговым органом по месту нахождения головной организации налоговая проверка деятельности данного структурного подразделения не проводилась в ходе налоговой проверки самого налогоплательщика, то отдельно проведение налоговой проверки вне рамок проведения выездной налоговой проверки самого налогоплательщика неправомерно. Налоговый орган по месту нахождения указанного обособленного структурного подразделения проводить выездную налоговую проверку в отношении указанного структурного подразделения налогоплательщика независимо от проведения налоговой проверки налогоплательщика не может, т. к. на такие обособленные структурные подразделения обязанность по исчислению и уплате налогов не возложена. Вторым аргументом в пользу позиции налогоплательщика является нарушение налоговым органом срока рассмотрения руководителем налогового органа акта выездной налоговой проверки. В п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ закреплено положение, согласно которому по истечении срока, предоставленного налогоплательщику для обжалования действий налогового органа, руководитель налогового органа в рамках четырнадцатидневного срока обязан рассмотреть акт налоговой проверки, документы и материалы, представленные налогоплательщиком. По п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к налоговой ответственности по иным основаниям или в ином порядке, чем установлено в Налоговом кодексе РФ. Следовательно, нарушение срока, установленного налоговым законодательством для рассмотрения акта выездной налоговой проверки, нарушает порядок привлечения налогоплательщика к ответственности за совершенное налоговое правонарушение, и в силу положений ст. 108 Налогового кодекса РФ может служить основанием для освобождения от привлечения к налоговой ответственности данного налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд указал, что установление данного срока для налоговых органов направлено на исключение волокиты, необоснованного затягивания заключительной процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, на повышение оперативности ее осуществления, упорядочение налогового производства. Соблюдение этого срока является обязательным для налоговых органов.

5. Из содержания ст. 87 Налогового кодекса РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении (Постановление ВАС РФ от 07.10.2003 N 2203/03).

Позиция налогоплательщика. Исходя из положений статей 87, 113 Налогового кодекса РФ, пункта 36 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, у налоговой инспекции в 2002 году отсутствовало право на проведение налоговой проверки за 1998 год. Позиция налогового органа. Трехлетний срок на право проведения проверки следует исчислять с момента принятия налоговым органом решения о проведении этой проверки, то есть с 2001 года. Решением суда первой инстанции от 20.08.2002 требования заявителя удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.10.2002 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 30.01.2003 и дополнительным Постановлением от 11.04.2003 отменил судебные акты первой и апелляционной инстанций в части, касающейся доначисления налогов, взыскания сумм пеней за 1998 год, и в удовлетворении этой части иска отказал, полагая, что трехлетний срок на право проведения проверки следует исчислять с момента принятия налоговым органом решения о проведении этой проверки, то есть с 2001 года. Высший Арбитражный Суд РФ, отменяя Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что срок на проведение проверки необходимо исчислять с даты вынесения решения о ее проведении. При этом суд указал, что в соответствии со статьей 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2002 году, следовательно, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2001, 2000 и 1999. При определении сроков проведения проверки необходимо также учитывать разъяснения, данные в п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, о том, что при толковании нормы ст. 87 Налогового кодекса РФ судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Таким образом, право налогового органа на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами, не считая года ее проведения. Кроме того, при рассмотрении данного дела ВАС РФ сделал еще один вывод о том, что согласно Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" поступление денежных средств в качестве авансовых платежей в счет контракта до момента выполнения работ и принятия их заказчиком не влекло, в отличие от обложения налогом на добавленную стоимость, возникновения объекта обложения налогом на прибыль. Эти денежные средства подлежали включению в налогооблагаемую прибыль после реализации соответствующих работ. Таким образом, обязательным условием возникновения у продавца (подрядчика, исполнителя) объекта обложения налогом на прибыль являлась реализация им продукции (работ, услуг), независимо от принятой предприятием учетной политики.

6. Суд отказал в удовлетворении иска налогового органа на основании того, что взыскание суммы пени, начисленной на недоимку, имеющую место в период, не охваченный налоговой проверкой, неправомерно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2003 N А11-605/2003-К2-Е-670).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно взыскивать пени по недоимке, образовавшейся в период, не входящий в период проведения налоговой проверки, на основании решения, принятого по результатам данной налоговой проверки. Позиция налогового органа. Сумма пени, начисленная при проведении налоговой проверки по недоимке, образовавшейся до начала проведения налоговой проверки, может взыскиваться только по результатам налоговой проверки. Решением суда от 19.03.2003 требования налогового органа частично удовлетворены. В апелляционной инстанции данное дело не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения, посчитав необоснованной ссылку налогового органа о том, что процедура взыскания пени по недоимке, образовавшейся у налогоплательщика до момента проведения налоговой проверки, возможна только по результатам проведения данной налоговой проверки. Таким образом, налоговый орган может принять решение о взыскании пени по недоимкам по результатам налоговой проверки только во временных рамках проведенной налоговой проверки. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Взыскание пени по недоимке, образовавшейся в период, находящийся за временными рамками проводимой налоговой проверки, неправомерно. Согласно ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе провести налоговые проверки, при этом налоговые проверки деятельности налогоплательщика могут охватывать только три календарных года, непосредственно предшествующие году проведения проверки. При этом п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывает, что данную норму необходимо понимать как норму, устанавливающую давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, и не указывает на запрет проведения налоговой проверки деятельности налогоплательщика в текущем календарном году, поскольку данная норма устанавливает давностные рамки для проверки деятельности налогоплательщика на предмет соблюдения им законодательства о налогах и сборах. Следовательно, налоговые органы не могут за налоговые правонарушения, совершенные за рамками дозволенных Налоговым кодексом РФ сроков проведения налоговых проверок, проверять деятельность налогоплательщика и тем более привлекать данного налогоплательщика к ответственности по результатам таких налоговых проверок. В соответствии с Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "О порядке назначения выездных налоговых проверок" решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать период хозяйственной деятельности налогоплательщика, по которому проводится данная налоговая проверка. Данная позиция также подтверждается п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в акте налоговой проверки должны содержаться документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе налоговой проверки, а не за временными рамками такой налоговой проверки с нарушением срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, установленного ст. 113 Налогового кодекса РФ в три года. Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (утв. Приказом от 10.04.2000 N АП-3-16/138) в пп. 1.10.2 установлено, что вводная часть акта выездной налоговой проверки в том числе должна содержать период, за который проведена проверка. В пп. 1.11.1 указанного документа установлено, что описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематическое изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Данный документ детализирует процедуру составления акта выездной проверки и производства по делам о налоговых правонарушениях и указывает, что в акте выездной налоговой проверки не могут быть описаны налоговые правонарушения налогоплательщика, совершенные за рамками периода, по которому проведена выездная налоговая проверка. Таким образом, вышестоящий налоговый орган устанавливает порядок составления акта выездной налоговой проверки и указывает на неправомерность включения в акт налоговой проверки налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиком за рамками периода, подлежащего проверке. В соответствии с п. 2.6 вышеуказанной Инструкции руководитель налогового органа обязан рассмотреть акт налоговой проверки и другие материалы, относящиеся к данной проверке, вынести в соответствии с действующим законодательством РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответственно, руководитель налогового органа при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки обязан вынести такое решение в соответствии с требованиями действующего законодательства, т. е. решение должно соответствовать требованиям действующего законодательства РФ, не может основываться на документах, составленных с нарушением порядка и формы их составления, в том числе содержащих неправомерные сведения. И тем более привлекать налогоплательщика на основе таких сведений к налоговой ответственности и взыскивать пени нельзя. Кроме того, решение о взыскании налога принимается только после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но данное решение должно быть принято налоговым органом в течение 60-дневного срока после истечения срока исполнения требования об уплате налога, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, в противном случае данное решение считается недействительным. При этом по истечении указанного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании суммы налога. В случае неуплаты налога в установленный законом срок налоговый орган вправе взыскать недоимку также по результатам налоговой проверки при соблюдении установленных сроков бесспорного взыскания налога. Согласно п. 5 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня уплачивается одновременно с уплатой налога или после уплаты таких сумм в полном объеме. Таким образом, по мнению Федерального арбитражного суда, налоговый орган неправомерно пытался взыскать с налогоплательщика пени по налогу за рамками трехлетнего срока вне рамок выездной налоговой проверки. Данной позиции придерживался Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.12.2003 N А29-3186/2003А. При этом Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.03.2004 N А33-7157/03-С3-Ф02-872/04-С1 указал, что взыскание только пени по недоимке по налогам не соответствует действующему налоговому законодательству, т. к. взыскание пени может быть осуществлено только одновременно с взысканием суммы налога.

7. На проверку заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога не распространяются положения Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок проведения камеральных налоговых проверок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2003 N А05-1980/03-119/9).

Позиция налогоплательщика. Заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога подлежит рассмотрению в течение месяца. Трехмесячный срок проведения камеральной проверки, предусмотренный ст. 88 Налогового кодекса РФ, в данном случае не может быть применен. Позиция налогового органа. Проверка заявления о возврате излишне уплаченного налога проводится в рамках камеральной налоговой проверки, следовательно, она может проводиться в течение трех месяцев. Решением от 15.04.2003 требования налогоплательщика о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в установленный срок решения о возврате излишне уплаченного налога, удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Пункт 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ закрепляет за налогоплательщиком право на возврат сумм излишне уплаченного налога в случае отсутствия недоимки. Учитывая то, что налогоплательщик в налоговом правоотношении выступает как менее защищенное лицо, важнейшую роль играет наиболее детальное регулирование законодательством о налогах и сборах порядка реализации прав налогоплательщика. Реализация права на возврат сумм излишне уплаченного налога обеспечивается обязанностью налогового органа по сообщению налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Данная обязанность закреплена в п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ. При этом в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Следовательно, целью законодательного регулирования данных отношений являются максимальное обеспечение справедливого и полного взыскания финансовых средств при налогообложении, а также возмещение излишне уплаченных сумм. Как указано в п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, для того чтобы налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога были возвращены, необходимо подать заявление в налоговый орган. Данное заявление подлежит удовлетворению только в том случае, если, во-первых, действительно имела место излишняя уплата налога и, во-вторых, у налогоплательщика отсутствует задолженность по налогам (сборам) перед бюджетом (внебюджетными фондами). Пункт 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ устанавливает императивное правило, согласно которому возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При этом в случае нарушения указанного месячного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. В рассматриваемом деле налогоплательщик не был информирован об отказе в возврате ему излишне уплаченной суммы, как и сама указанная сумма не была ему возвращена в месячный срок. Таким образом, своим бездействием налоговый орган нарушил подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщики имеют право на своевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов, пени и штрафов. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснил, что обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления о возврате либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Суд указал на неправомерность ссылки налогового органа на то, что к отношениям по проведению проверки заявления о возврате сумм излишне уплаченного налога применимы положения ст. 88 Налогового кодекса РФ, регулирующие проведение камеральной налоговой проверки, в том числе допускающие проведение проверки в течение трех месяцев. Дело в том, что данные разновидности проверок имеют совершенно различную правовую природу. Как следует из ст. 88 Налогового кодекса РФ, назначение камеральной налоговой проверки состоит в контроле за обоснованностью и правильностью исчисления и уплаты налога на основе анализа налоговых деклараций и иных документов, представляемых налогоплательщиком. Также согласно разъяснениям, данным в п. 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71, проведение камеральных проверок направлено на выявление фактов неуплаты налога и принятие мер по его принудительному взысканию. В то же время проверка заявления о возврате сумм излишне уплаченного налога проводится для установления того, действительно ли имеются основания, позволяющие принять решение о возврате. Таким образом, предмет проверки, проводимой в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ, довольно узок и более определен по сравнению с предметом камеральной проверки. Именно поэтому для первой установлен более короткий срок. Кроме того, в законодательстве о налогах и сборах не содержится каких-либо положений, свидетельствующих о взаимосвязанности норм ст. 78 Налогового кодекса РФ и норм ст. 88 Налогового кодекса РФ. В любом случае следует исходить из того, что норма о месячном сроке проверки заявления о возврате сумм излишне уплаченного налога является специальной, а потому именно она должна применяться. Поэтому проведение налоговым органом камеральной проверки в отношении налогоплательщика не может служить основанием для продления или приостановления сроков принятия решения о возврате сумм излишне уплаченного налога. Такая же позиция изложена также, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2004 N А29-3420/2003А, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.04.2004 N Ф09-1418/04-АК.

8. Протокол досмотра помещения не является доказательством занижения предпринимателем физического показателя по единому налогу на вмененный доход, поскольку в нарушение требований законодательства он составлен в отсутствие предпринимателя и с участием одного понятого (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2004 N Ф08-5298/2003-2050А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку досмотр помещений произведен в отсутствие предпринимателя и с участием одного понятого, а в протоколе досмотра отсутствуют паспортные данные понятого и не указано должностное лицо, которое его составило, содержащиеся в нем сведения нельзя признать достоверными, а сам протокол - доказательством по налоговому спору. Позиция налогового органа. Протокол досмотра составлен в ходе выездной налоговой проверки и подтверждает факт использования предпринимателем указанного помещения, следовательно, является доказательством неполной уплаты единого налога на вмененный доход. Решением от 14.07.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 09.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о привлечении к ответственности за неполную уплату единого налога на вмененный доход недействительным. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из того, что протокол досмотра помещения, составленный с нарушением требований налогового законодательства, не может являться доказательством совершения налогового правонарушения. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 3 Налогового кодекса РФ уплата налогов является основной обязанностью организаций и физических лиц. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или совершения других неправомерных действий признается правонарушением, за совершение которого налоговым законодательством предусмотрена ответственность. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только в порядке и по основаниям, предусмотренным законодательством. Так, привлечение к ответственности возможно лишь при наличии вины налогоплательщика в совершении противоправных действий. Действующее законодательство исходит из презумпции невиновности налогоплательщика во вмененном ему налоговом правонарушении. При этом бремя доказывания вины возложено на налоговые органы. При осуществлении контроля за исполнением законодательства о налогах и сборах должностные лица налоговых органов вправе осуществлять предусмотренные законом действия, в том числе проводить налоговые проверки, а также осмотры помещений и территорий, используемых налогоплательщиками для извлечения прибыли. Порядок проведения указанных действий регламентирован действующим законодательством, поскольку их результаты могут являться доказательствами вины налогоплательщика в совершении правонарушения. Доказательствами признаются любые сведения о правонарушении, полученные с соблюдением требований закона. Так, при проведении выездной налоговой проверки сотрудники налоговых органов вправе производить осмотр помещений налогоплательщика. По общему правилу осмотр должен проводиться в присутствии двух понятых, которые удостоверяют содержание действий, произведенных в их присутствии. Кроме того, при этом в соответствии со ст. ст. 92, 98 Налогового кодекса РФ составляется протокол осмотра помещений, в котором фиксируются выявленные при осмотре существенные обстоятельства, а также указываются должность, фамилия, имя, отчество должностного лица, составившего протокол, и данные понятых. Сам налогоплательщик также вправе присутствовать при осмотре помещений сотрудниками налоговых органов. По рассматриваемому делу предприниматель является плательщиком единого налога на вмененный доход. Для исчисления суммы указанного налога в соответствии со ст. 346.29 Налогового кодекса РФ используются физические показатели, в том числе количество работников, торговых мест. Протокол досмотра торговых помещений, на который налоговый орган ссылался как на доказательство использования предпринимателем дополнительной торговой площади, не признан подтверждающим совершение правонарушения, поскольку он составлен в нарушение требований закона в отсутствие предпринимателя, с участием одного понятого и в нем не указаны данные понятого и лица, составившего протокол. Допущенные нарушения дают основания признать данный протокол недопустимым доказательством по налоговому спору. Таким образом, протокол осмотра помещения, составленный с нарушением законодательства, не может подтверждать факт использования предпринимателем указанного помещения и являться доказательством неполной уплаты единого налога на вмененный доход.

9. Поскольку подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговому органу право проведения расчета налогооблагаемой базы на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, а не ставит данное исчисление в его обязанность, налоговый орган правомерно не произвел расчет налога на основании данных об аналогичных налогоплательщиках и доначислил предпринимателю сумму налога на доходы физических лиц, исключив из состава затрат суммы, не подтвержденные документально (Постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2004 N Ф09-4882/03-АК).

Позиция налогоплательщика. При непредставлении индивидуальным предпринимателем документов, необходимых для расчета налога на доходы физических лиц, налоговый орган незаконно не провел расчета указанного налога по данным об аналогичных налогоплательщиках, как это предусматривает подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие сумму произведенных расходов по налогу на доходы физических лиц, а поскольку расчет налога на основе данных об аналогичных налогоплательщиках - это право, а не обязанность налогового органа, исключение из состава затрат сумм расходов, не подтвержденных документально, и исчисление налога с увеличенной налоговой базы правомерны. Решением суда от 28.07.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.10.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогового органа и оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений. В соответствии со ст. 12 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы физических лиц, получаемые в течение календарного года от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности. При этом состав расходов увеличивается на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством РФ. В состав затрат включаются документально подтвержденные расходы. Таким образом, предусматривая включение в состав затрат документально подтвержденных расходов, законодатель до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ не закреплял обязанность налоговых органов исчислять сумму затрат налогоплательщика на основе данных об аналогичных налогоплательщиках в случае, если налогоплательщик не представит документов, подтверждающих расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Согласно ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды. В соответствии с п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Кроме того, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности. Таким образом, налоговое законодательство, определяя право налогоплательщика учитывать расходы в размере 20 процентов от полученных доходов в случае невозможности подтвердить расходы документально, не обязывает налоговый орган самостоятельно исчислять сумму расходов, основываясь на данных об аналогичных налогоплательщиках, и уменьшать налоговую базу, а представляет разрешение этого вопроса на усмотрение самого налогоплательщика. Кроме того, согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет суммы налогов на основе данных об аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Отсутствие документов, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, не препятствует исчислению налога, а лишь свидетельствует об отказе налогоплательщика от использования своего права на уменьшение налоговой базы на сумму понесенных затрат. Таким образом, не выполняя обязанностей, установленных ст. 23 Налогового кодекса РФ по ведению учета своих доходов и расходов в установленном порядке, налогоплательщик неправомерно вменяет в обязанность налоговым органам исполнять его обязанности и рассчитывать сумму налога на доходы физических лиц, основываясь на данных об аналогичных налогоплательщиках.

10. Несмотря на то что ИМНС имела возможность при проведении камеральных проверок установить несвоевременность перечисления в бюджет удержанных обществом с налогоплательщиков в 2000 - 2002 гг. сумм налога на доходы физических лиц и направить обществу соответствующие требования в порядке, предусмотренном ст. 70 НК РФ, ею не были предприняты меры к своевременному взысканию с общества удержанных им сумм подоходного налога. В 2003 году ИМНС была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой обществу было предложено перечислить в бюджет сумму недоимки по подоходному налогу за 2000 - 2002 годы, а также начисленные на эту сумму пени. Суд признал неправомерными действия ИМНС как осуществленные за пределами сроков, установленных ст. ст. 70 и 46 НК РФ, и противоречащие позиции ВАС РФ, изложенной в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2004 N А13-5923/03-11).

Позиция налогоплательщика. Нарушение налоговым органом срока направления требования об уплате налога не может изменять установленные Налоговым кодексом РФ сроки на принудительное взыскание недоимки. Позиция налогового органа. Так как срок направления требования не является пресекательным, налоговый орган вправе реализовать свои полномочия по взысканию недоимки и в случае его нарушения. Решением Арбитражного суда Вологодской области от 02.09.2003 в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части начисления к уплате удержанного, но не перечисленного в бюджет подоходного налога за 2000 - 2001 гг., а также пени было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 31.10.2003 решение суда оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что непринятие мер ко взысканию задолженности, выявленной по результатам камеральной проверки, не влияет на сроки их реализации по результатам выездной проверки. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пени в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов реализуется посредством нескольких взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате налога. Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования налогоплательщиком. В то же время в п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159) указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае налоговый орган вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что налоговая инспекция имела возможность установить несвоевременность перечисления в бюджет удержанных налоговым агентом сумм подоходного налога (налога на доходы физических лиц) за 2000 и 2001 гг. при проведении камеральных проверок. Следовательно, налоговый орган обязан был направить предприятию соответствующие требования в порядке, предусмотренном ст. 70 Налогового кодекса РФ, именно по результатам камеральных проверок. Однако налоговый орган не принял мер к своевременному взысканию с налогового агента удержанных, но не перечисленных в бюджет сумм подоходного налога (налога на доходы физических лиц), в связи с чем он пропустил суммарные сроки на принудительное взыскание налога и пеней.

11. Критериями выбора аналогичного предприятия для целей применения ИМНС подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ являются отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала и т. д. При наличии на территории, подведомственной налоговому органу, нескольких аналогичных предприятий облагаемый доход определяется исходя из усредненных показателей, рассчитанных по данным предприятиям (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2003 N Ф04/4234-1428/А45-2003).

Позиция налогоплательщика. Доначисление налогов в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ на основании данных другого налогоплательщика, аналогичного по критериям полученной выручки и вида осуществляемой деятельности, необоснованно. Позиция налогового органа. Поскольку положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ не конкретизируют критерии выбора аналогичного налогоплательщика, налоговый орган вправе осуществить такой выбор по своему усмотрению. Решением суда первой инстанции от 06.02.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены в части признания незаконным решения налогового органа в части доначисления налогов на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 23.05.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, суд кассационной инстанции подтвердил вывод о том, что при определении налога расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ необходимо сопоставление с наиболее широким кругом предприятий, проведение соответствующих корректировок на численность работающих, условия работы и другие данные, влияющие на налогообложение. В соответствии с положениями подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Указанная норма не содержит детальной процедуры и методики определения налоговых обязательств налогоплательщика по аналогичным налогоплательщикам, что, по существу, может привести, как это и случилось в рассматриваемом деле, к практически произвольному определению сумм налогов, без учета важных и необходимых критериев, влияющих на налогообложение. В обоснование своей кассационной жалобы налоговый орган сослался на то обстоятельство, что суды применили отмененный нормативный акт, не подлежащий применению, - Порядок применения положений Указа Президента РФ от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", утвержденный Госналогслужбой РФ, Минфином РФ и Центральным банком РФ 13, 16 августа 1994 г. N ВГ-4-13/94н, N 104. Хотя, как указал суд, данный Порядок действовал определенный период времени, который был охвачен налоговой проверкой, представляется, что в данном случае вывод суда о применении при определении налоговых обязательств расчетным путем наиболее широкого круга различных критериев, а также усредненных данных нескольких налогоплательщиков, в большей степени отвечает основополагающим принципам налогообложения, в первую очередь - принципу экономической обоснованности. Очевидно, например, что такой критерий налогоплательщика, как количество работников при одной и той же выручке, влияет на затратную часть и с точки зрения налогообложения прибыли величина налога на прибыль при одинаковой заработной плате будет различной. Кроме того, поскольку налоговый орган взял за основу данные не группы аналогичных налогоплательщиков, а одного единственного, сходного с проверяемым налогоплательщиком только по виду осуществляемой деятельности и выручке, говорить о том, что полученная информация хоть как-то близка к объективной, будет необоснованным. Следует заметить, что определение налогов расчетным путем, как правило, всегда приводит к конфликтной ситуации с налоговыми органами, разрешение которой возможно при рассмотрении спора в суде. Отсутствие нормативно закрепленной методики определения сумм налогов расчетным путем приводит к тому, что налогоплательщик и налоговый орган по-разному могут оценить результаты данных, представленных налоговым органом в подтверждение своей позиции. Поэтому представляется, что положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ требуют значительной доработки в части установления реальных механизмов для определения налогов расчетным путем при отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги, а также в иных случаях, предусмотренных данным подпунктом.

12. Налоговый орган, истребовав при проведении камеральной проверки все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика, превысил свои полномочия, предусмотренные ст. 88 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 08.01.2004 N Ф09-4727/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Истребование неограниченного количества дополнительных документов для проведения камеральной налоговой проверки является неправомерным. Позиция налогового органа. Положения ст. 88 Налогового кодекса РФ позволяют при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и любые документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Решением суда от 04.09.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС РФ о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 31.10.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о неправомерности безосновательного истребования у налогоплательщика документов для проведения камеральной налоговой проверки и нарушении процедуры привлечения к налоговой ответственности, указав также на нечеткость требований налоговой инспекции в отношении указанного в требовании перечня документов. Обосновывая свою позицию, суд кассационной инстанции сослался на положения ст. 88 Налогового кодекса РФ, согласно которой камеральная проверка проводится на основе деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Учитывая обстоятельства данного дела, налоговый орган при проведении камеральной проверки деклараций налогоплательщика истребовал все документы, относящиеся к его хозяйственной деятельности, тем самым фактически вышел за рамки проводимой камеральной проверки в отношении конкретного налогового периода. Стоит заметить, что анализ практики применения ст. 126 Налогового кодекса РФ показывает, что большое количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками возникает по поводу истребования документов у последних во время проведения тех или иных мероприятий налогового контроля. Для нормального осуществления налогового контроля налоговое законодательство определяет широкий перечень обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц относительно представления ими в налоговые органы информации, сведений и документов. Данное положение обусловлено тем, что налоговый орган должен иметь всю соответствующую информацию о налогоплательщике, в противном случае налоговое ведомство не сможет объективно и полноценно осуществлять налоговый контроль. В свою очередь, налоговые органы лишены возможности произвольно истребовать документацию у налогоплательщика или налогового агента. Ведь в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Кроме того, согласно подп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, одним из условий применения п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ является правомерность требований налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика или налогового агента. Иными словами, правомерность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ имеет место только при наличии совокупности ряда условий: - истребование документов возможно только в рамках налоговой проверки (камеральной или выездной); - налоговые органы, проводящие налоговую проверку, вправе затребовать не "какие угодно" документы, а только те, которые имеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля; - налоговый орган может потребовать от налогоплательщика представить конкретные документы, указав в требовании их количество и наименование. Ответственность за непредставление документов "вообще" не предусмотрена, что и было подтверждено Федеральным арбитражным судом в данном конкретном деле. Дополнительным обстоятельством, послужившим основанием для признания решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ недействительным, явились нарушение права налогоплательщика на его участие в рассмотрении материалов проверки и представление возражений по результатам проверки. Как следует из ст. 10 Налогового кодекса РФ, общий порядок привлечения к налоговой ответственности регулируется гл. 14, 15 Налогового кодекса РФ. При этом из п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщику предоставлено право присутствовать при рассмотрении материалов любой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении его, давать письменные объяснения и возражения, при этом налоговый орган обязан заблаговременно извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов. При рассмотрении дела суд установил, что, поскольку материалы камеральной налоговой проверки налогоплательщику не направлялись, ему не было предложено представить свои возражения по выводам проверки, налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, тем самым решение, вынесенное с указанными нарушениями, не может являться основанием для взыскания с налогоплательщика штрафа.

13. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено включение в акт выездной налоговой проверки, в решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и в требование об уплате налога сумм задолженности по налогам и пеням за период, выходящий за срок проведения проверки, установленный ст. 87 Налогового кодекса РФ (3 года) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2003 N А13-4279/03-08).

Позиция налогоплательщика. Поскольку выездная налоговая проверка проводилась за период с 2000 по 2003 годы, то и причитающийся к уплате налог мог быть начислен только за этот период, начисление пеней может производиться на сумму налога, не уплаченную за указанный срок. Позиция налогового органа. Пени должны быть исчислены со всей суммы неуплаченных налогов, в том числе и за 1999 год. Решением суда от 23.07.2003 налогоплательщику отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным требования об уплате налоговой задолженности в части суммы пени. Постановлением апелляционной инстанции от 05.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал неправомерным начисление налоговым органом пеней за несвоевременное и неполное перечисление в бюджет задолженности (недоимки) по подоходному налогу за 1993 - 1999 годы. Принимая данное решение, суд кассационной инстанции руководствовался положениями части первой Налогового кодекса РФ, регламентирующей порядок проведения налоговых проверок. Так, в частности, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. В свою очередь, согласно ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Кроме того, в ст. 89 Налогового кодекса РФ указано, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. В ходе рассмотрения дела установлено, что налоговым органом на основании решения заместителя руководителя ИМНС РФ проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика за период с 01.01.2000 по 31.01.2003. При этом пени исчислены налоговым органом со всей суммы неуплаченных налогов, в том числе и за 1999 год, данная задолженность образовалась с 1993 по 1999 годы. Вышеуказанные фактические обстоятельства дела, а также положения ст. ст. 31, 87, 89 Налогового кодекса РФ позволили суду сделать вывод о том, что нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено включение в акт выездной налоговой проверки, в решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и в требование об уплате налога сумм задолженности по налогам и пеням за период, выходящий за срок проведения проверки, установленный ст. 87 Налогового кодекса РФ. Аргументируя свою позицию, Федеральный арбитражный суд сослался на позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года". Стоит заметить, что, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 2203/03, из содержания ст. 87 Налогового кодекса РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Непосредственно сама процедура проведения выездной налоговой проверки регламентируется ст. 89 Налогового кодекса РФ. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Кроме того, налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Обращаем внимание, что согласно п. 2.5 Единых требований к формированию информационного ресурса "Выездные налоговые проверки" (приложение 2 к Приказу МНС России от 17.11.2003 N БГ-3-06/627@ "Об утверждении Единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам") налогоплательщики, включаемые в план проведения выездных налоговых проверок, должны иметь один или несколько нижеперечисленных признаков: - налогоплательщик, относящийся к категории крупнейших и (или) основных; - по поручению правоохранительных органов; - по поручению вышестоящего налогового органа; - организация, представляющая "нулевые балансы"; - организация, не представляющая налоговую отчетность в налоговый орган; - налогоплательщик, необходимость проверки которого вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа; - налогоплательщик, отобранный по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет); - налогоплательщик, отобранный на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу; - налогоплательщик, отобранный на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений; - ликвидируемая организация.

14. Поскольку с момента неисполнения налогоплательщиком инкассового поручения и до вынесения оспариваемого постановления прошло более четырех лет, срок давности привлечения общества за совершение налогового правонарушения истек (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 N Ф04/4954-1641/А27-2003).

Позиция налогоплательщика. Решение о взыскании налоговых санкций неправомерно, поскольку оно принято за пределами трехлетнего срока с момента совершения налогового правонарушения. Позиция налогового органа. Постановление о взыскании штрафных санкций за счет имущества налогоплательщика не является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, следовательно, на него не распространяется срок давности, предусмотренный ст. 113 Налогового кодекса РФ. Решением от 02.04.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания штрафа за счет имущества удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 17.06.2003 решение суда оставлено в силе. Оставляя без изменений решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом согласно п. 2 указанной статьи налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Налогового кодекса РФ. Следовательно, законодатель прямо определяет, что взыскание штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного главой 16 Налогового кодекса РФ, представляет собой взыскание налоговой санкции. Поскольку налоговым органом были взысканы налоговые санкции, к спорным правоотношениям должны применяться нормы, регламентирующие порядок привлечения лица к налоговой ответственности. Пункт 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ определяет общие требования к сроку давности привлечения к налоговой ответственности. Так, в данном пункте указывается, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года. В связи с этим необходимо иметь в виду, что согласно п. 36 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 в контексте ст. 113 Налогового кодекса РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в порядке и сроки, установленные Налоговым кодексом РФ, решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Таким образом, законодательство о налогах и сборах содержит императивные правила о сроках привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время ст. 113 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности приостановления либо продления данного срока налоговым органом. Кроме того, в силу ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы осуществляют только те права, которые предусмотрены законодательством. Из этого следует, что на деятельность налоговых органов распространяется режим законности, вытекающий из ч. 2 ст. 15 Конституции РФ. Несостоятельной также признана ссылка налогового органа на Закон РСФСР от 21 марта 1991 года N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР", поскольку согласно п. 9 ст. 7 данного Закона налоговые органы взыскивают в бюджет недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, а также суммы штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством. Таким образом, даже в соответствии с положениями Закона РСФСР от 21 марта 1991 года N 943-1 взыскание налоговыми органами штрафов следует признать мерой ответственности. Поэтому, приняв решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации, налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, установленных законом. Помимо изложенного, как указал арбитражный суд, в пользу отмены оспариваемого решения свидетельствуют также нарушения порядка принудительного взыскания, допущенные налоговым органом. В соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. Таким образом, законодательство о налогах и сборах при определении порядка применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога устанавливает две стадии. В первую очередь задолженность налогоплательщика-организации перед бюджетом должна погашаться за счет денежных средств, находящихся на банковских счетах. Только при невозможности взыскания недоимки в рамках первой стадии налоговый орган вправе перейти к стадии взыскания суммы налога за счет имущества налогоплательщика-организации. Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ налоговый орган должен доказать обоснованность перехода ко второй стадии взыскания. Поскольку указанных доказательств налоговый орган не представил, оспариваемое решение неправомерно.

15. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает приостановление течения срока давности взыскания недоимки в случае обжалования решения о взыскании, поэтому в судебном порядке данная сумма может быть взыскана только в течение шести месяцев после истечения срока принятия решения о взыскании (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2879).

Позиция налогоплательщика. Взыскание в судебном порядке недоимки за пределами шестимесячного срока с момента истечения срока принятия налоговым органом решения о взыскании не допускается законодательством о налогах и сборах. Позиция налогового органа. Срок обращения в суд с иском о взыскании недоимки с налогоплательщика-организации соблюден, поскольку он исчисляется с момента принятия судом кассационной инстанции постановления, подтверждающего правомерность решения налогового органа о взыскании. Решением суда от 19.06.2003 требования налогового органа о взыскании недоимки оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 13.08.2003 решение суда отменено, требования налогового органа удовлетворены. Отменяя Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на то, что налоговым органом пропущен срок, установленный для обращения в суд для принудительного взыскания недоимки и пени. При неуплате или неполной уплате налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика-организации на счетах в банках, что закреплено в п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое по истечении указанного срока, не подлежит исполнению. В этом случае налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика-организации причитающейся к уплате суммы налога. Однако законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо положений относительно срока, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд за взысканием недоимки, и о возможности приостановления либо продления данного срока. В п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 также отмечается, что в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающем право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливается срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В связи с этим Высший Арбитражный Суд РФ указал, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом данный шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд в отношении исков к юридическим лицам следует исчислять с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Кроме того, следует иметь в виду, что данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. Также следует отметить, что согласно ст. 137 Налогового кодекса РФ каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Порядок реализации данного права определен ст. 138 Налогового кодекса РФ, в соответствии с п. 1 которой акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Судебное обжалование производится путем подачи искового заявления в суд в соответствии с процессуальным законодательством РФ. При этом в п. 1 ст. 141 Налогового кодекса РФ прямо закреплено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Однако в ст. 142 Налогового кодекса РФ о возможности приостановления действия актов налогового органа при обжаловании в суд ничего не говорится. Таким образом, в соответствии с правилом, установленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, следует сделать вывод о том, что обжалование в суд решения налогового органа о взыскании недоимки не приостанавливает действие такого акта.

16. Заявление налогоплательщика о зачете сумм излишне уплаченного налога, поданное за пределами трехлетнего срока с момента уплаты налога, не подлежит удовлетворению налоговым органом (Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2003 N Ф09-3866/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку законодательство о налогах и сборах не ограничивает срок подачи заявления о зачете сумм излишне уплаченного налога, налоговый орган неправомерно отказал в зачете указанных сумм в счет предстоящих платежей. Позиция налогового органа. Сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена в счет предстоящих платежей в бюджет только по налогам, уплаченным не позднее трех лет до момента подачи заявления о зачете. Решением от 31.07.2003 требования налогоплательщика о признании неправомерным отказа налогового органа в зачете сумм излишне уплаченного налога оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 03.10.2003 решение суда отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Оставляя в силе решение суда апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашению недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Однако в указанной статье, регулирующей порядок зачета сумм излишне уплаченного налога, не содержится каких-либо указаний относительно срока, в течение которого налогоплательщик вправе обратиться с заявлением о зачете данных сумм. Пункт 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ предусматривает только то, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Таким образом, законодатель установил ограничительный срок лишь для возврата налога, а для зачета - нет. Как указано в п. 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, ст. 78 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику возможность подать заявление о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и одновременно обязывает налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными данной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. При этом необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Однако Высший Арбитражный Суд РФ так и не указал, в течение какого срока налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете. Согласно ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. В п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 отмечается: при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Необходимость давностных ограничений при совершении тех или иных действий субъектов налоговых правоотношений также отмечается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П. Согласно данной правовой позиции Конституционного Суда РФ законодательство о налогах и сборах должно обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Кроме того, суд сослался на ч. 6 ст. 13 АПК РФ, согласно которой к спорным отношениям, не урегулированным федеральным законом или иными нормативными правовыми актами, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела, исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права), если это не противоречит существу спорных отношений. Таким образом, при решении данного вопроса арбитражный суд исходил из универсальности воли законодателя, выраженной, главным образом, в п. 8 ст. 78, ст. 87 Налогового кодекса РФ. Налоговые органы могут проверить хозяйственную деятельность налогоплательщика, а следовательно, и правильность исчисления и уплаты налога только за трехлетний период, предшествующий году проведения проверки. Поэтому налоговый орган может принять правомерное и обоснованное решение по заявлению о зачете сумм излишне уплаченного налога только в пределах указанного трехлетнего периода. Также арбитражный суд посчитал возможным применить к спорным правоотношениям п. 1 ст. 10 Гражданского кодекса РФ, согласно которому не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Однако согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Действующим законодательством не предусмотрена возможность применения к спорным правоотношениям гражданского законодательства. Кроме того, отсутствие в Налоговом кодексе РФ ограничений срока обращения с заявлением о зачете свидетельствует о существовании пробела в законодательстве о налогах и сборах, который согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ должен толковаться в пользу налогоплательщика.

17. Налоговый орган не вправе отказать в списании недоимки по налогу на пользователей автотранспортных средств, поскольку отсутствует юридическая возможность для взыскания данной суммы в бесспорном и судебном порядке (Постановление ФАС Центрального округа от 21.11.2003 N А08-4485/03-18).

Позиция налогоплательщика. Так как налоговым органом в предусмотренный законом срок давности взыскания недоимки не предприняты меры по взысканию, данная недоимка не может быть взыскана и подлежит списанию с лицевого счета налогоплательщика. Позиция налогового органа. Суммы недоимок и задолженностей по пеням по федеральным налогам и сборам могут быть признаны безнадежными к взысканию и списаны с лицевого счета налогоплательщика-организации только в случае ликвидации данной организации. Решением арбитражного суда от 09.07.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным отказа налогового органа списать сумму недоимки удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ недоимка по федеральным налогам и сборам, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Следовательно, Правительство РФ является единственным органом, правомочным устанавливать порядок признания безнадежными к взысканию и списанию недоимок по федеральным налогам и сборам. В соответствии с данной нормой Налогового кодекса РФ Правительством РФ принято Постановление от 12.02.2001 N 100, согласно п. 1 которого признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам налогоплательщика-организации только в случае ликвидации такой организации в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, Правительство РФ в отношении налогоплательщиков-организаций предусмотрело только один случай признания безнадежными к взысканию и списания недоимок - ликвидация. Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности (за исключением задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации) принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. При этом данное решение принимается при наличии выписки из единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица. Как указано в п. 2.3 Приказа МНС РФ от 01.06.2001 N ВГ-3-10/175, налоговый орган по месту постановки на учет организации после принятия решения о списании задолженности при условии, что задолженность списывается полностью, а задолженность по начисленным штрафам отсутствует, производит закрытие карточек лицевого счета по соответствующему федеральному налогу, сбору. Согласно подп. "м" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" налоги, служащие источником образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в РФ, являются федеральными налогами. Следовательно, порядок списания недоимок по налогу на пользователей автотранспортных средств определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100. В силу ст. 4 Налогового кодекса РФ нормативные правовые акты Правительства РФ как органа исполнительной власти принимаются по вопросам, связанным с налогообложением, в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Таким образом, законодатель в некоторых случаях оставил за собой право поручать Правительству РФ правовое регулирование определенных налоговых отношений, но в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Данный вывод основан также на положении, закрепленном в ч. 1 ст. 115 Конституции РФ, согласно которому Правительство РФ на основании и во исполнение федеральных законов издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Поэтому Правительство РФ в соответствии с п. 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ при определении порядка списания недоимок по федеральным налогам, исполняя волю законодателя, должно было предусмотреть все случаи, когда взыскание недоимки является невозможным в силу причин юридического характера. Поскольку законодательство о налогах и сборах устанавливает временные ограничения по бесспорному и судебному взысканию сумм задолженностей налогоплательщика перед бюджетом, истечение установленных сроков лишает налоговые органы возможности по взысканию данных сумм. При этом данная причина невозможности взыскания недоимки имеет сугубо юридический характер. Поэтому сумма недоимки, не взысканная ни в бесспорном, ни в судебном порядке в пределах установленных законодателем сроков, подлежит списанию с лицевого счета налогоплательщика, поскольку взыскание данной суммы невозможно в силу причин юридического характера. Кроме того, согласно п. 3 ст. 3 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ" (в редакции, действующей на момент существования спорных правоотношений) 75 процентов налога на пользователей автомобильных дорог зачисляются в территориальный дорожный фонд. Поэтому принятие законодательным органом государственной власти субъекта РФ в пределах его полномочий решения о списании сумм недоимок по данному налогу в размерах, подлежащих зачислению в территориальный дорожный фонд, также является основанием для списания данных сумм с лицевого счета налогоплательщика. Противоположная позиция по данному вопросу изложена в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.09.2003 N Ф09-3010/03-АК, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2003 N А33-10427/03-С6-Ф02-4522/03-С1.

18. Налоговый орган не вправе принимать меры по взысканию задолженности по налогам и пеням за счет имущества организации, если отсутствие информации о счетах налогоплательщика не подтверждено документально (Постановление ФАС Уральского округа от 17.12.2003 N Ф09-4321/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Взыскание сумм недоимок и пени проведено с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах порядка, поскольку ссылка налогового органа на отсутствие сведений о банковских счетах налогоплательщика не соответствует действительности. Позиция налогового органа. Поскольку не установлено наличие у налогового органа сведений о счетах налогоплательщика-организации, решение о взыскании сумм налога и пени за счет имущества принято в соответствии с установленным порядком. Решением от 06.08.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения о взыскании сумм недоимок и пени за счет имущества удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 14.10.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 4 ст. 45 Налогового кодекса РФ налоговым органам предоставляется право на применение мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Основанием применения данных мер является неисполнение обязанности по уплате налога. Согласно п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Таким образом, взыскание налога за счет имущества может производиться только в трех случаях: 1) при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика; 2) при отсутствии денежных средств на указанных счетах; 3) при отсутствии информации о счетах налогоплательщика. Только в перечисленных случаях налоговый орган правомочен взыскать недоимку и пени за счет имущества налогоплательщика. При этом данный перечень не подлежит расширительному толкованию. Законодательство о налогах и сборах устанавливает определенную очередность действий налогового органа при принудительном взыскании сумм недоимок. Так, в первую очередь сумма недоимки взыскивается за счет денежных средств налогоплательщика-организации, поскольку в силу ст. 8 Налогового кодекса РФ налог - это платеж, который взимается в форме отчуждения именно денежных средств. Обязанность по уплате налога может быть исполнена в принудительном порядке за счет имущества налогоплательщика-организации только в тех случаях, когда, несмотря на принятые налоговым органом меры, отсутствует возможность погасить задолженность за счет средств, находящихся на банковском счете налогоплательщика. Поэтому вопрос о наличии оснований для перехода ко второй стадии принудительного взыскания сумм недоимок является очень важным. Отсутствие информации о банковских счетах налогоплательщика создает объективную невозможность взыскания сумм налога и пени за счет денежных средств, находящихся на указанных счетах, и поэтому является основанием для применения принудительных мер в виде обращения взыскания на имущество налогоплательщика. В связи с этим данное обстоятельство подлежит доказыванию, поскольку налоговый орган должен обосновать применение данных принудительных мер. Статья 65 АПК РФ предусматривает, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Пункт 5 ст. 200 АПК РФ также возлагает на налоговый орган обязанность по доказыванию того, что процедура принудительного взыскания задолженности по налогам и пеням за счет имущества налогоплательщика соблюдена. Таким образом, отсутствие информации о банковских счетах налогоплательщика относится к обстоятельствам, установление которых необходимо для правильного рассмотрения дела. При этом данное обстоятельство подлежит доказыванию налоговым органом, а не налогоплательщиком, который в налоговых правоотношениях является менее защищенной стороной. В связи с тем что налоговый орган не представил доказательств, обосновывающих правомерность перехода к стадии взыскания сумм недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика-организации, суд признал решение о взыскании налога за счет имущества неправомерным.

19. Возвращение налоговому органу судебным исполнителем решения о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика-организации не является основанием для принятия повторного решения о взыскании (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2003 N А55-4259/03-3).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не наделяет налоговые органы правом принимать два решения о взыскании одних и тех же сумм налога и пени. Позиция налогового органа. Повторное решение о взыскании является правомерным, поскольку возвращение первоначального решения судебным исполнителем препятствует взысканию недоимки в бюджет. Решением от 23.05.2003 исковые требования налогоплательщика в части отмены повторного решения о взыскании сумм налога и пени удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2003 решение оставлено без изменений. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Порядок принудительного взыскания сумм недоимок за счет имущества налогоплательщика установлен ст. 47 Налогового кодекса РФ. При этом согласно п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в случаях недостаточности или отсутствия денежных средств на банковских счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика. На основании решения о взыскании налоговый орган выносит постановление, которое должно отвечать требованиям, указанным в п. 2.1 Приказа МНС РФ и Минюста РФ от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215. Указанное постановление в течение трех дней с момента вынесения решения направляется в службу судебных приставов для исполнения в порядке, установленном Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". При этом ст. 26 Федерального закона "Об исполнительном производстве" предусматривает случаи, когда данное постановление, которое относится к исполнительным документам, может быть возвращено налоговому органу. Однако ни Налоговый кодекс РФ, ни Федеральный закон "Об исполнительном производстве" не предусматривают, что решение о взыскании, на основании которого налоговым органом вынесено постановление, теряет свою юридическую силу в случае возвращения постановления службой судебных приставов. Кроме того, в законодательстве также не установлено правила, согласно которому возвращение постановления службой судебных приставов свидетельствует об утрате юридической силы самого данного постановления. Статья 26 Федерального закона "Об исполнительном производстве" в качестве оснований для возвращения исполнительного документа предусматривает такие обстоятельства, которые, с учетом установленных для исполнительного производства сроков, объективно препятствуют взысканию недоимки за счет имущества налогоплательщика. Таким образом, возвращение постановления налогового органа не означает, что решение о взыскании не может влечь юридические последствия. Следовательно, ни фактической, ни юридической необходимости в принятии налоговым органом повторного решения о взыскании при возвращении постановления не имеется. Кроме того, возможность принятия повторного решения о взыскании не предусматривается и законодательством о налогах и сборах. В то же время согласно п. 2 ст. 31 и п. 2 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы осуществляют только те права и несут только те обязанности, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами. Иначе говоря, налоговые органы, будучи представителями государства, то есть властной стороной в налоговых правоотношениях, в своей деятельности ограничены предписаниями законодательства. Нормы, регламентирующие полномочия налоговых органов, не подлежат расширительному толкованию. Кроме того, следует учитывать, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, повторное взыскание с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Дело в том, что при принятии налоговым органом повторного решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации возникает ситуация, когда в отношении налогоплательщика вынесено два решения на взыскание одних и тех же сумм. При этом оба решения влекут одинаковые юридические последствия и подлежат обязательному исполнению, поскольку ни одно из них не отменено. Таким образом, при принятии повторного решения о взыскании сумм недоимок и пени нарушаются права и законные интересы налогоплательщика, создается возможность для произвольного лишения имущества в пределах, превышающих реальную задолженность перед бюджетом.

20. Решение налогового органа о взыскании суммы недоимки за счет имущества налогоплательщика-организации незаконно, поскольку предварительно налоговый орган не предпринял мер по обращению взыскания на денежные средства налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2003 N Ф08-3514/2003-1338А).

Позиция налогоплательщика. Взыскание на имущество налогоплательщика-организации после введения в действие Налогового кодекса РФ может быть произведено налоговым органом только после принятия мер по бесспорному списанию сумм задолженности с банковских счетов налогоплательщика. Позиция налогового органа. Суммы недоимок и пени, не уплаченные до введения в действие Налогового кодекса РФ, могут быть взысканы за счет имущества без предварительного принятия мер по погашению задолженности перед бюджетом за счет денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке. Решением от 28.05.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения налогового органа о взыскании сумм недоимок и пени за счет имущества налогоплательщика оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм материального права, нарушение порядка взыскания налога за счет имущества, установленного Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога в случае неуплаты или неполной уплаты исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. В то же время в соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 Налогового кодекса РФ. Данный порядок погашения задолженности налогоплательщика перед бюджетом распространяется также на случаи, когда отсутствует информация о счетах налогоплательщика. Из этого следует, что, установив наличие недоимки, налоговый орган согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ должен принять решение о взыскании не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, решение налогового органа о взыскании недоимки за счет денежных средств должно предшествовать решению о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика. Соответствие указанного порядка принудительного исполнения обязанности по уплате налога Конституции РФ подтверждено Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, где отмечено, что юридическое лицо, в отличие от гражданина - физического лица, имеет обособленное имущество, которым оно отвечает по своим обязательствам. Следовательно, бесспорный порядок списания денежных средств не нарушает прав налогоплательщиков-организаций. Поэтому нарушение порядка принудительного исполнения обязанности по уплате налога за счет денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на банковском счете, лишает налоговые органы возможности обратить взыскание на имущество налогоплательщика в бесспорном порядке на основании ст. 47 Налогового кодекса РФ. Кроме того, суд указал на то, что налоговый орган неправомерно доначислил суммы налога по задолженности, образовавшейся за пять лет до момента принятия решения налоговым органом. Таким образом, налоговый орган имел довольно длительный период времени для принятия мер по взысканию недоимки. Следовательно, налоговый орган не только нарушил порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации, но и в силу непринятия в течение длительного времени мер по взысканию утратил право на это. В обоснование последнего вывода суд сослался на правовые позиции Конституционного Суда РФ, указавшего на необходимость соблюдения баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов - участников налоговых отношений. Из данных правовых позиций суд сделал вывод о необходимости ограничительных сроков относительно взыскания недоимок. Однако суд не указал ни на одно конкретное решение Конституционного Суда РФ. Данная позиция также подтверждается п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в акте налоговой проверки должны содержаться документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе налоговой проверки, а не факты, выявленные за временными рамками такой налоговой проверки с нарушением срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, установленного ст. 113 Налогового кодекса РФ в три года. Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (утв. Приказом от 10.04.2000 N АП-3-16/138) в пп. 1.11.1 установлено, что описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематическое изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Данный документ детализирует процедуру составления акта выездной проверки и производства по делам о налоговых правонарушениях и указывает, что в акте выездной налоговой проверки не могут быть описаны налоговые правонарушения налогоплательщика, совершенные за рамками периода, по которому проведена выездная налоговая проверка. При этом следует учесть, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает предельного срока для принятия налоговым органом решения о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика-организации. В Приказе МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/466 также указывается на то, что ст. 47 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений по срокам вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика. Однако из сравнительного анализа и системного толкования подп. 8 п. 1 ст. 23, абз. 1 ст. 87, ст. ст. 78, 113 Налогового кодекса РФ следует, что срок давности взыскания налоговых платежей ограничивается тремя годами со дня совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ. К такому выводу пришел, в частности, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 01.06.2004 N Ф09-2165/04-АК.

21. Суд указал, что служба судебных приставов правомерно приняла решение об аресте дебиторской задолженности, поскольку ст. 47 Налогового кодекса РФ, регулирующая отношения по взысканию налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика, не содержит исчерпывающий перечень имущества, на который может быть обращено взыскание. Решение об аресте дебиторской задолженности налогоплательщика отменено в связи с превышением суммы задолженности в постановлении судебного пристава над фактической задолженностью налогоплательщика перед бюджетом (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2004 N А49-122/03-181ИП/11).

Позиция налогоплательщика. В ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством, поскольку дебиторская задолженность относится к имущественному праву, и взыскание налогов в бюджет за счет указанной дебиторской задолженности неправомерно. Позиция службы судебных приставов. Статья 38 Налогового кодекса РФ закрепляет, что имущественное право не может быть объектом налогообложения, но при этом ст. 47 Налогового кодекса РФ установлен открытый перечень имущества, за счет которого может быть взыскан налог в бюджет. Решением суда от 14.10.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В кассационной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения, посчитал довод налогоплательщика о том, что ст. 38 Налогового кодекса РФ, закрепляющая понятие имущества, должна применяться и при толковании ст. 47 Налогового кодекса РФ, правомочным. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что обращение взыскания на имущество должника осуществляется в том размере, который необходимо взыскать по исполнительному документу, поскольку судебным исполнителем наложен арест на дебиторскую задолженность, превышающую по стоимости существующую задолженность налогоплательщика с учетом исполнительного сбора и расходов по осуществлению исполнительных действий, является незаконным. Таким образом, действия судебного пристава в части наложения ареста на дебиторскую задолженность налогоплательщика в сумме, превышающей фактическую задолженность указанного налогоплательщика перед бюджетом, признаны незаконными. При рассмотрении данного дела Федеральным арбитражным судом обоснованы следующие положения. Во-первых, норма Налогового кодекса РФ, регулирующая отношения по взысканию задолженности за счет иного имущества налогоплательщика, устанавливает открытый перечень имущества, за счет которого правомерно взыскать задолженность перед бюджетом, в том числе и за счет дебиторской задолженности налогоплательщика. Во-вторых, сумма взыскиваемой задолженности, указанная в постановлении судебного пристава, не может превышать сумму действительной задолженности налогоплательщика перед бюджетом даже с учетом исполнительного сбора и расходов по осуществлению исполнительных действий. В п. 7 ст. 47 Налогового кодекса установлен перечень имущества, при этом в последовательном порядке, установленном данной нормой. Следовательно, при отсутствии денежных средств судебным приставом-исполнителем взыскивается задолженность перед бюджетом за счет имущества, не участвующего в производстве, и т. д. При отсутствии перечисленных в данной статье видов имущества законодателем установлено, что судебный пристав взыскивает сумму задолженности по налогам перед бюджетом за счет другого имущества. При этом понятие "другого имущества" не раскрывается в Налоговом кодексе РФ. И в силу положений п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины других отраслей российского права применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях, при условии, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Из содержания указанной статьи можно сделать вывод, что имущественные права согласно гражданскому законодательству относятся к имуществу. В Постановлении Правительства РФ от 27.05.1998 N 516 "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций" закреплено, что дебиторской задолженностью является право требования, принадлежащее кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Таким образом, судебный пристав-исполнитель может обратить взыскание на дебиторскую задолженность налогоплательщика при взыскании задолженности перед бюджетом по налогам и сборам. При этом Федеральный арбитражный суд не принял во внимание ссылку налогоплательщика на ст. 38 Налогового кодекса РФ, указывающую, что для целей налогообложения в понятие "имущество" не включаются имущественные права, поскольку данная статья устанавливает объекты налогообложения, а объектом налогообложения являются прибыль, имущество, стоимость реализованных товаров либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которой у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанности по уплате каких-либо налогов в связи с наличием имущественного права у налогоплательщика. Но в вынесенном судебным приставом-исполнителем постановлении о наложении ареста на дебиторскую задолженность налогоплательщика превышена сумма задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Данный факт послужит основанием для признания незаконным данного постановления судебного пристава-исполнителя. Пунктом 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ указано, что взыскание за счет имущества налогоплательщика производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Содержание п. 6 ст. 46 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" указывает, что судебный пристав-исполнитель может взыскать с налогоплательщика имущество, стоимость которого покроет сумму задолженности, указанной в исполнительном документе, при этом необходимо учитывать суммы исполнительного сбора и расходов по осуществлению исполнительного производства. Взыскание суммы в размере, превышающем задолженность, противоречит смыслу принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Более того, такое взыскание в сумме, превышающей размер задолженности, может быть расценено как мера ответственности, что противоречит п. 1 ст. 118 Конституции РФ, устанавливающему, что правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом.

22. Суд указал, что для целей ст. 78 Налогового кодекса РФ под суммой излишне уплаченного налога должны также пониматься суммы налоговых платежей, уплаченные при отсутствии соответствующих правовых оснований. Поэтому признание Конституционным Судом субъекта РФ введения единого налога противоречащим требованиям налогового законодательства означает, что уплата этого налога в бюджет является переплатой, которая подлежит возврату (зачету) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2004 N А26-5439/03-210).

Позиция налогоплательщика. Закон о введении налога на территории субъекта РФ не устанавливает все законодательно предусмотренные элементы налога, по данному основанию признан судом неправомерным, т. е. налог не является установленным. Таким образом, суммы налога, уплаченные по данному налогу, подлежат возврату из бюджета как излишне уплаченные в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку судом противозаконными признаны только ряд положений закона субъекта РФ, то остальные положения данного закона подлежат применению, следовательно, суммы указанного налога, уплаченные в бюджет, не являются излишне уплаченными и возврату (зачету) не подлежат. Решением суда от 23.10.2003 заявленные налогоплательщиком требования полностью удовлетворены. В апелляционной инстанции данное дело не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд оставил в силе решение суда первой инстанции, указав на необоснованность позиции налогового органа о том, что возврату как излишне уплаченные подлежат только суммы налога, уплаченные сверх установленных действующим законодательством РФ лимитов, поскольку платежи по налогам, установленным в нарушение требований законодательства о налогах и сборах, также подлежат возврату (зачету) как излишне уплаченные суммы налога. Таким образом, налогоплательщик вправе требовать возврата сумм налога, уплаченного при отсутствии правовых оснований для его уплаты. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд указал, что в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ возврату (зачету) подлежат не только суммы, излишне уплаченные сверх лимитов, установленных законодательством о налогах и сборах, но и суммы налогов, уплаченные в бюджет при отсутствии правовых оснований для их уплаты. Статья 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" устанавливает право законодательных органов субъектов РФ по введению указанного налога на территории их действия. При этом для органов власти субъекта РФ установлено право по установлению: сфер предпринимательской деятельности, размера единого налога, налоговых льгот, порядка и сроков уплаты налога. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" с 01.01.2003 действие Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ отменено. В настоящее время действует глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ. В соответствии с новым порядком законодательными органами субъекта РФ устанавливаются: порядок введения налога на территории субъекта РФ, виды предпринимательской деятельности, значение коэффициента К2. Согласно п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ налог считается установленным лишь в случае, когда законодательно установлены все элементы налогообложения, в том числе порядок исчисления налога. В противном случае можно вести речь о наличии дискриминационного характера конкретного налога, что прямо запрещено п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Так, Федеральным арбитражным судом установлено, что при введении на территории субъекта РФ единого налога на вмененный доход не были установлены все коэффициенты для формулы исчисления налога. Следовательно, порядок исчисления налога не установлен, таким образом, налог не может считаться установленным, что подтверждено Конституционным Судом субъекта РФ своим постановлением, отменившим налог. С момента принятия постановления об отмене действия налога на территории субъекта плательщики данного налога освобождаются от обязанности его уплачивать в бюджет, следовательно, суммы налога, уплаченные им после принятия данного решения, подлежат возврату (зачету) налогоплательщику. Порядок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налога установлен ст. 78 Налогового кодекса РФ. Указание налогового органа о том, что порядок, установленный ст. 78 Налогового кодекса РФ, предусмотрен для возврата излишне уплаченных сумм налогов, а не налоговых платежей, уплаченных на основании незаконного нормативного акта, необоснованно. Исходя из понятия налога, установленного ст. 8 Налогового кодекса РФ, налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, одним из критериев налога, отличающих его от других платежей в бюджет, является его обязательность. Так, обязательной уплата налога согласно п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ является с момента, когда все элементы налогообложения установлены, в ином случае такой платеж не может являться налогом, т. к. утрачен признак обязательности. Но в то же время налогоплательщик уплачивал такой платеж как налог, и признание данного платежа не налогом может быть установлено только судом. Следовательно, возврат таких платежей должен осуществляться в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ. Кроме того, право собственности на указанные платежи в сложившейся ситуации не перешло получателю платежей по конкретному налогу. Поскольку согласно п. 1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом, то налогоплательщик, уплативший налоговые платежи в бюджет без правовых оснований на это, не утрачивает право собственности на указанные суммы, а получатель налоговых платежей его не приобретает. Следовательно, налогоплательщик имеет право на возврат (зачет) указанных сумм налоговых платежей из соответствующего бюджета в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ. Поскольку, исходя из определения налога, согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ, правовая природа уплаченных сумм налога сверх законодательно установленных лимитов и налоговых платежей, уплаченных без правовых оснований, по своей сути одинакова, Конституционный суд субъекта РФ установил возвратить (зачесть) указанные суммы налогоплательщику в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ. Таким образом, Федеральный арбитражный суд, принимая решение по конкретному делу, указал на правомерность требований налогоплательщика по возврату (зачету) налоговых платежей, уплаченных в бюджет без правовых оснований, в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ.

23. Если в требовании об уплате налога не указаны все сведения, предусмотренные ст. 69 Налогового кодекса РФ, оно считается недействительным (Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 N Ф09-3891/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Требование об уплате налога, не содержащее всех сведений, указанных в ст. 69 Налогового кодекса РФ, не обязательно для исполнения. Позиция налогового органа. Если налоговым органом в требовании об уплате налога не указаны некоторые сведения, которые согласно ст. 69 Налогового кодекса РФ должны быть в нем указаны, это все равно не означает недействительность данного требования. Решением арбитражного суда от 14.07.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа об уплате налогов удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд основывался на следующем. Согласно п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога является направленным налогоплательщику письменным извещением о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Следовательно, назначение требования заключается, во-первых, в информировании налогоплательщика о его обязанности по уплате конкретной суммы налога, во-вторых, в побуждении налогоплательщика к уплате данной суммы в указанный срок - поэтому данный документ и называется требованием, а не, к примеру, уведомлением. Также следует иметь в виду, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику тем налоговым органом, чья юрисдикция распространяется на территорию, где налогоплательщик состоит на учете. Пункт 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ четко определяет, какие сведения должны быть указаны в любом требовании. К ним относятся: сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Кроме того, во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Не указав в требовании, направленном налогоплательщику, основания образования и взимания недоимок, размер недоимки по каждому сроку уплаты конкретных налогов, ссылки на положения законов о налогах и сборах, налоговый орган нарушил права налогоплательщика, так как тем самым лишил последнего возможности самостоятельно определить, за какой период образовалась недоимка, проверить размер налога и пени за конкретный период. Также в связи с указанными нарушениями налогоплательщик не имеет возможности представить возражения по размеру истребуемых сумм, проверить соблюдение налоговым органом сроков, установленных ст. 70 Налогового кодекса РФ. В конечном итоге указанные нарушения делают невозможным реализацию права налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам, предусмотренного подп. 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ. Существенные разъяснения ст. 69 Налогового кодекса РФ также содержатся в п. 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", где, рассматривая вопрос о содержании требования об уплате пени, он указал, что такое требование должно содержать сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени (установленный законодательством срок уплаты налога), и ставки пени. Таким образом, нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие вопрос о содержании требования об уплате налога, имеют императивный характер и не предоставляют налоговым органам каких-либо дискретных полномочий в данной области. С учетом изложенного следует сделать вывод и о том, что при признании недействительным требования об уплате налога недействительным оказывается и вынесенное на основании такого требования решение налогового органа о взыскании налога. Практика арбитражных судов по применению ст. 69 Налогового кодекса РФ в основном придерживается той же позиции, что и была изложена в рассматриваемом Постановлении ФАС Уральского округа. Такая же позиция обосновывается также, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.03.2004 N А33-7157/03-С3-Ф02-872/04-С1, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2004 N Ф04/2626-551/А03-2004.

24. Отражение налоговым органом на лицевых счетах спорных платежей не нарушает прав налогоплательщика, поскольку лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных актов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2003 N А19-15992/02-43-32-Ф02-4119/03-С1).

Позиция налогоплательщика. В случае фиксации в лицевом счете, который ведет налоговый орган, сумм спорных платежей ущемляются права и законные интересы налогоплательщика, поэтому данное решение (действие) налогового органа подлежит отмене. Позиция налогового органа. В связи с тем что отражение налоговым органом в лицевом счете налогоплательщика не влияет на права и обязанности последнего, данное решение (действие) не может быть признано недействительным. Решением суда от 31.12.2002 требования плательщика о признании незаконным действия налогового органа, связанного с начислением задолженности по платежам за загрязнение окружающей среды и пеней, оставлены без удовлетворения. Постановлением суда кассационной инстанции от 23.04.2003 данное решение отменено с направлением дела на новое рассмотрение. При повторном рассмотрении дела решением суда от 25.07.2003 в удовлетворении требований плательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Поскольку налогоплательщик требует признания незаконным действия налогового органа, связанного с начислением задолженности по платежам за загрязнение окружающей среды и пеней, фактически данные требования сводятся к отмене записей сумм задолженности на лицевом счете налогоплательщика, который ведет налоговый орган. Согласно ст. 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов относится рассмотрение споров об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В соответствии с ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. Данные нормы находятся во взаимосвязи с ч. 1 ст. 198 АПК РФ, согласно которой граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд, а арбитражный суд обязан рассмотреть исковые требования о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц - незаконными, если заявители полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления этой деятельности. Таким образом, в порядке главы 24 АПК РФ рассматриваются дела об оспаривании законности таких действий и решений, которые, по мнению заявителя, нарушают его права и законные интересы. Именно способность данных действий (решений) нарушать права граждан и организаций, необоснованно возлагать на них обязанности служит основанием для признания их незаконными. На это, в частности, указывается в Определении Конституционного Суда РФ от 20.11.2003 N 449-О. Условия и порядок исчисления и уплаты платежей за загрязнение окружающей среды определяются Порядком направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета РФ, утвержденным Приказом Минприроды РФ N 04-15/61-638, Минфина РФ N 19, Госналогслужбы РФ N ВГ-6-02/10 от 03.03.1993. В п. 11 указанного Порядка установлено, что учет поступления платы за загрязнение окружающей природной среды ведется по каждому природопользователю в государственных налоговых инспекциях на карточках лицевых счетов. В целом порядок ведения учета по лицевым счетам в налоговых органах определяется Приказом МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, которым утверждены соответствующие Рекомендации. Так, согласно п. 1 данных Рекомендаций в налоговых органах устанавливается единый порядок отражения в карточках лицевых счетов по налогу (сбору, взносу) всех операций, связанных с расчетами налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов с бюджетами всех уровней. Таким образом, порядок ведения учета в налоговых органах операций по расчету с бюджетом вообще и, в частности, по уплате платежей за загрязнение окружающей среды определяется внутриведомственным актом МНС РФ, который обязателен только для самих налоговых органов. Иначе говоря, лицевой счет является внутриведомственной учетной системой платежей в бюджет, в том числе налоговых, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика и не ущемляет его прав. В связи с этим суд отказал в удовлетворении требований заявителя. По такому же пути в основном сегодня идет вся арбитражная практика. Данное дело интересно и тем, что заявитель просил суд также признать факт отсутствия у него обязанности по уплате спорных платежей. В анализируемом решении указано, что признание арбитражным судом факта отсутствия или наличия у заявителя обязанности по уплате спорных платежей само по себе не является способом устранения допущенного нарушения прав и законных интересов, в то же время целью правосудия является устранение данных нарушений. Таким образом, данное требование не может рассматриваться в арбитражном суде в порядке главы 27 АПК РФ. Не может оно рассматриваться и в суде общей юрисдикции в порядке главы 28 ГПК РФ, так как, по сути, здесь имеет место спор о праве.

25. Решение о приостановлении операций организации-налогоплательщика по его счетам в банке должно приниматься налоговым органом одновременно с решением о взыскании налога (Постановление ФАС Московского округа от 01.10.2003 N КА-А40/7424-03).

Позиция налогоплательщика. Принятие налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации до принятия решения о взыскании налога противоречит требованиям ст. ст. 46, 76 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Налоговый орган может применять в качестве обеспечения исполнения налогового обязательства приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации независимо от принятия решения о взыскании налога. Решением суда от 17.06.2003 требования налогоплательщика об отмене решений налогового органа о приостановлении операций по счетам и о взыскании налога, направленных разновременно, удовлетворены. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без удовлетворения, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Пункт 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ допускает применение налоговыми органами механизма принудительной уплаты налогов в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок. Принудительная уплата осуществляется путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Согласно п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ принудительное исполнение обязанности по уплате налога процессуально оформляется путем принятия налоговым органом решения о взыскании налога и направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Причем данное решение может быть принято после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Механизм принудительного исполнения обязанности по уплате налога путем бесспорного списания денежных средств со счета действует только в отношении налогоплательщиков-организаций и призван гарантировать поступление налогов в соответствующие бюджеты. При этом, как указано в п. 8 ст. 46 Налогового кодекса РФ, налоговым органом в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 76 Налогового кодекса РФ, может быть применено приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках. Отсюда следует, что принятие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика является правом, а не обязанностью налогового органа. Однако в п. 7 Порядка направления требования об уплате налога, принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банке, утвержденного Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159, содержится императивное указание, ориентирующее налоговые органы на обязательное применение приостановления операций по счетам в случае принятия решения о взыскании налога. Пункт 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ определяет, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога. При этом решение о приостановлении операций по счетам может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Данное правило объясняется тем, что приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке представляет собой способ обеспечения исполнения налогового обязательства, который является не первичным, а обеспечительным элементом в механизме принудительной уплаты налога, что делает приостановление операций по счетам зависимым от приведения в действие основного механизма взыскания налога. Именно поэтому в том случае, если налоговый орган решил применить данный способ обеспечения исполнения обязательства по уплате налога в отношении конкретного налогоплательщика-организации, решение об этом может быть принято только одновременно с решением о взыскании налога, не раньше и не позже. В решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика излагаются существо выявленного нарушения с указанием номера и даты направленного требования об уплате налога, вынесенного решения налогового органа о взыскании. Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика действует с момента получения банком такого решения. Налоговый орган уведомляет налогоплательщика о приостановлении операций по счетам одновременно с направлением соответствующего решения в банк.

26. Суд указал, что при отсутствии документов, подтверждающих стоимость приобретенных налогоплательщиком товаров, налоговый орган производит перерасчет себестоимости, исходя из стоимости товара, приобретенного аналогичными налогоплательщиками. Порядок определения рыночной стоимости товара в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ применим только при наличии документов, содержащих информацию о цене товара по сделке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2004 N А19-7948/03-45-Ф02-28/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Определение стоимости товара в целях налогообложения осуществляется в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ, а не из данных о цене товара, приобретенного аналогичным налогоплательщиком, что влечет неправомерное увеличение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. Позиция налогового органа. Применение положений ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении стоимости товара возможно только при наличии информации о цене приобретенного товара, которая в связи с отсутствием подтверждающих документов отсутствовала, и применен расчетный метод определения цены товара, исходя из данных по аналогичным налогоплательщикам. Решением суда от 14.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.11.2003 решение суда первой инстанции от 14.07.2003 отменено. Федеральным арбитражным судом поддержана позиция суда апелляционной инстанции, согласно которой налоговый орган правомерно применил право определения цены товара в целях налогообложения, исходя из данных по ценам на указанный вид товара, приобретенного аналогичными налогоплательщиками, поскольку определение цены товара в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ не представляется возможным в связи с отсутствием документов, подтверждающих цену приобретенного товара. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что налоговый орган не имел права на применение положений ст. 40 Налогового кодекса РФ для установления цены приобретенного товара, поскольку п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ содержит прямо установленные основания для применения порядка определения цены товара в целях налогообложения, и в иных случаях указанный порядок применению не подлежит. Таким образом, определение цены товара в целях налогообложения расчетным методом на основании информации, исходя из данных о налогоплательщике и цене подобного товара, приобретенного аналогичным налогоплательщиком, налоговый орган осуществил правомерно. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, определение рыночной цены товара в целях налогообложения в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ возможно только при знании цены приобретенного товара, при отсутствии же таких данных определение цены товара осуществляется расчетным методом. Во-вторых, в ст. 40 Налогового кодекса РФ прямо указаны случаи применения предусмотренного ею порядка и в других случаях его применение неправомерно. В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговый орган обладает правом при осуществлении налогового контроля за правильностью исчисления налогов проверить правильность применения цен по сделкам. В п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ установлены случаи применения налоговым органом порядка определения рыночной стоимости, предусмотренного указанной статьей Налогового кодекса РФ: - между взаимозависимыми лицами; - по товарообменным (бартерным) операциям; - при совершении внешнеторговых сделок; - при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону уменьшения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Таким образом, применение порядка определения в целях налогообложения цен на товары (работы, услуги) возможно только в перечисленных случаях, применение в иных случаях может быть расценено как неправомерное. Данная позиция также поддержана в п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.1999 N 41 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Так, подп. 2 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ за налоговыми органами закреплена обязанность по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Кроме того, подп. 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах самими налоговыми органами. Соответственно, поскольку ст. 40 Налогового кодекса РФ установлены случаи ее применения, то налоговый орган может применять положения данной статьи только в установленных случаях. Также при проведении контроля за полнотой исчисления налогов в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе проверить правильность применения налогоплательщиком цен. При этом проверку соответствия данных цен уровню рыночных цен можно провести только на основании документов, содержащих указание на цену приобретенного товара. Для этого налогоплательщик ведет учет доходов и расходов в установленном порядке, предоставляет налоговому органу все необходимые документы для осуществления указанной проверки. Следовательно, налоговый орган не мог применить ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении истинной цены приобретенного налогоплательщиком товара при отсутствии документов, подтверждающих цену приобретенного у поставщика товара. Кроме того, определение рыночной цены товара в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ необходимо для целей проверки правильности применения налогоплательщиком цен при определении налоговой базы по налогам, подлежащим уплате в бюджет. Применяя подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, налоговый орган расчетным путем устанавливает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, а не осуществляет контроль за полнотой исчисления налогов. Так, при отсутствии документации, содержащей информацию о цене приобретаемого товара, налоговый орган обязан на основании предоставленного ему подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ права определять расчетным путем рыночную цену приобретенного налогоплательщиком товара. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право на определение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании информации о самом налогоплательщике, данных об аналогичных налогоплательщиках, в случаях: - отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа в производственные или офисные помещения; - непредставления в течение более 2 месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; - отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения или его ведения с нарушением установленного порядка, если это повлекло невозможность исчисления налогов. Предоставляя налоговым органам право на определение расчетным методом объективной стоимости приобретенных налогоплательщиком товаров на основе данных о налогоплательщике и сведений об иных аналогичных налогоплательщиках, законодатель не раскрыл в Налоговом кодексе РФ понятие "аналогичный налогоплательщик" и критерии его определения в случае необходимости. Ранее действовали Указ Президента РФ от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", а также совместное письмо Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и ЦБР от 13, 16 августа 1994 г. N ВГ-4-13/94н, 104 "Порядок применения положений Указа Президента РФ от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". В названных выше документах были даны критерии определения аналогичных налогоплательщиков, в частности отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала и т. д. В настоящее время данный Указ Президента РФ отменен.

27. Взыскание сумм, затраченных налогоплательщиком на оплату юридических услуг, как и передача права требования по возмещению данных сумм, неправомерно, поскольку оплата услуг документально не подтверждена (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.2003 N Ф08-4397/2002).

Позиция налогоплательщика. При передаче права требования суммы по оплате юридических услуг, связанных с оспариванием в суде решения налогового органа, подлежат возмещению новому кредитору, поскольку суд принял решение в пользу налогоплательщика. Позиция налогового органа. Поскольку возмездность оказания юридических услуг по оспариванию решения налогового органа не подтверждена документально, суммы по оплате данных услуг не подлежат возмещению. Решением от 26.08.2002 требования налогоплательщика о взыскании сумм убытков в виде расходов по оплате юридических услуг оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на неправомерную замену истца и недоказанность расходов по оплате юридических услуг. Согласно ст. 384 Гражданского кодекса РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Таким образом, налогоплательщик мог передать другому лицу только такое требование, которое было реально оплачено. Иначе говоря, действительность как самого требования, так и его передачи зависит от того, было ли оно оплачено. В данном случае речь идет об оплате юридических услуг, оказываемых налогоплательщику в связи с оспариванием в суде решения налогового органа. Следовательно, налогоплательщик мог передать требование о возмещении расходов по оплате указанных услуг, если данные услуги действительно были оплачены. При этом надо учитывать, что по общему правилу, установленному ст. 390 Гражданского кодекса РФ, первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования. В то же время первоначальный кредитор не несет ответственности за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором. Согласно п. 1 ст. 40 АПК РФ, принятого 5 мая 1995 года, который действовал на момент возникновения спорных правоотношений, в случаях выбытия одной из сторон в спорном правоотношении при уступке требования суд производит замену этой стороны ее правопреемником, указывая об этом в определении, решении или постановлении. В данном случае, производя своим определением замену стороны на основании уступки требования, суд должен был установить, что требование действительно было оплачено и что в дело вступает надлежащее лицо. Налогоплательщиком в подтверждение факта оплаты требования были представлены договор об оказании юридических услуг, акт приемки выполненных работ, а также договор об уступке требования. Однако сами по себе указанные документы не свидетельствуют о том, что оплата услуг действительно была произведена. Поэтому, в связи с тем что доказательств, подтверждающих расходы по оказанию юридических услуг, представлено не было, суд первой инстанции не вправе был производить замену стороны. Кроме того, следует обратить внимание на юридическое основание самого права на иск в данном случае. Дело в том, что согласно ст. 106 АПК РФ, принятого 24 июля 2002 года, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), относятся к судебным издержкам, включаемым в судебные расходы. При этом данные расходы возмещаются арбитражным судом со стороны лицу, в пользу которого принят судебный акт, что предусмотрено в ст. 110 действующего в настоящее время АПК РФ. Однако АПК РФ, действовавший на момент существования рассматриваемых спорных отношений, не включал расходы по оплате юридических услуг в круг судебных расходов и не устанавливал каких-либо правил по их возмещению. Поэтому данные расходы на момент рассмотрения спора не могли возмещаться в качестве судебных расходов. Тем не менее следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов. В связи с этим следует обратить внимание на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.12.1996 N 2742/96, в котором затраты на оплату юридических услуг отнесены к убыткам.

28. Если не определена действительная стоимость активов общества, долю в котором налогоплательщик продал третьим лицам, а также рыночная стоимость этой доли, налоговый орган не может в порядке ст. 40 Налогового органа РФ доначислить сумму налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.09.2003 N А57-294/03-26).

Позиция налогоплательщика. Начисление налоговым органом сумм налога, пени, а также взыскание штрафа неправомерны, так как не была установлена действительная стоимость проданной налогоплательщиком доли активов общества, следовательно, не установлено расхождение между действительной стоимостью и рыночной стоимостью доли. Позиция налогового органа. Поскольку действительная стоимость дополнительного вклада налогоплательщика в виде здания согласно денежной оценке независимого оценщика известна, то и цена реализации доли в уставном капитале в виде данного здания при выходе налогоплательщика из состава учредителей должна составлять ту же сумму. Решением от 18.03.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пеней по нему и штрафа по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 11.07.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Изменяя решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. При этом действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Из указанного положения Закона следует, что законодатель не предусмотрел обязательной независимой оценки в целях налогообложения рыночной стоимости доли в уставном капитале общества при ее отчуждении. Кроме того, в рассматриваемом случае данная оценка не производилась. Доводы налогового органа основаны на том, что предварительно была проведена независимая оценка рыночной стоимости дополнительного вклада налогоплательщика в уставный капитал общества в виде здания. При этом указанная стоимость была отождествлена налоговым органом с действительной стоимостью всей доли налогоплательщика в уставном капитале общества. Однако следует учитывать, что участник общества, внесший в уставный капитал вклад в виде имущества, теряет в отношении этого имущества право собственности и приобретает обязательственные права в отношении общества. Как указано в п. 2 ст. 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 года, размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах либо в виде дроби. Таким образом, чтобы исчислить действительную стоимость доли участника в уставном капитале, необходимо сначала определить действительную стоимость всех активов общества, что в данном случае произведено не было. По п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ применяются меры ответственности за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода и повлекли занижение налоговой базы. Пункт 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ возлагает на налоговые органы обязанность по доказыванию обоснованности принятого решения о доначислении сумм налога и пени. В то же время налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. А все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в пользу этого лица. Налоговым органом в рассматриваемом деле не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих соответствие рыночной стоимости дополнительного вклада налогоплательщика в уставный капитал общества в виде здания и рыночной стоимости всей доли истца. Также вообще не установлена рыночная стоимость ни первого, ни второго. Отсюда необоснованным является решение налогового органа о начислении в порядке п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ сумм налога, пени и применении меры ответственности, так как им не доказано и само несоответствие цены, примененной в сделке по продаже налогоплательщиком доли в уставном капитале общества. В то же время согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговый орган должен был не просто доказать отклонение примененной сторонами договора цены, но и доказать, что это отклонение превышало 20%. На практике нередко уровень рыночных цен налоговыми органами не исследуется, в связи с чем применение ими полномочий по начислению сумм налогов в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ является необоснованным. Указанное обстоятельство отмечается в п. п. 4, 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. В то же время сам механизм начисления сумм налогов налоговыми органами, установленный ст. 40 Налогового кодекса РФ, признан соответствующим Конституции РФ. Данная правовая позиция изложена, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О. Также в указанном решении отмечено, что данный механизм направлен на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ.

29. При подаче в налоговый орган уточненной налоговой декларации в порядке ст. 81 Налогового кодекса РФ неуплата пени одновременно с уплаченной суммой налога является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2003 N А65-19/2003-СА2-22).

Позиция налогоплательщика. Уплата налога при предоставлении в налоговый орган уточненной налоговой декларации является условием освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку для освобождения от ответственности необходимо уплатить не только недостающую сумму налога в бюджет и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, а также уплатить соответствующим образом исчисленную сумму пени по указанным суммам налога. Решением суда от 12.02.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. 81 Налогового кодекса РФ, устанавливающей, что для освобождения от налоговой ответственности при подаче в налоговый орган уточненной налоговой декларации необходимо только уплатить недостающую сумму налога в бюджет, поскольку для освобождения от налоговой ответственности необходимо представить уточненную налоговую декларацию, а также уплатить налог и соответствующую сумму пени. Таким образом, поскольку налогоплательщиком не соблюдены все предусмотренные ст. 81 Налогового кодекса РФ условия, налоговым органом правомерно он привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога в бюджет, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Для освобождения от ответственности за неполную уплату налога в бюджет налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган по месту своего учета уточненную налоговую декларацию и уплатить причитающуюся сумму налога в бюджет и соответствующую сумму пени. Согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ в случае обнаружения налогоплательщиком в сданной в налоговый орган налоговой отчетности неточностей, которые повлекли занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по основанию неполной уплаты в бюджет причитающейся суммы налога, такая ответственность предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Для освобождения от указанной налоговой ответственности и стимулирования добросовестного поведения налогоплательщиков при уплате налогов п. п. 3 и 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ предусмотрены условия, при соблюдении которых налогоплательщик в создавшейся ситуации может избежать налоговой ответственности за неполную уплату налога. Так, п. 3 ст. 81 Налогового кодекса РФ устанавливает, что, если налогоплательщик обнаружил ошибки в представленной налоговому органу налоговой декларации, повлекшие неправомерное занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, до истечения срока уплаты данного налога, налогоплательщик обязан соблюсти следующее во избежание привлечения к ответственности: представить в налоговый орган уточненную декларацию до момента, когда налоговому органу стало известно о данном факте. В п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ установлено, что, если налогоплательщик обнаружил неточности в представленной налоговой декларации, послужившие причиной неправомерного занижения суммы налога, после истечения срока подачи налоговой декларации по соответствующему налогу налогоплательщик для освобождения от ответственности должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию до момента, когда налоговый орган установил факт неполной уплаты налога, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик обязан уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Таким образом, кроме уплаты недостающей суммы налога налогоплательщик обязан уплатить соответствующие пени. При этом необходимо отметить, что уплата пени не является мерой ответственности для налогоплательщика за нарушение сроков уплаты налога в бюджет, а согласно положению п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ является способом обеспечения исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов в соответствующий бюджет. В п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности, исходя из смысла ст. ст. 72, 75 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговым законодательством установлена пеня с целью стимулирования скорейшего исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога в бюджет. На основании изложенного следует сделать вывод, что обязательным условием для освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога в бюджет, является уплата соответствующей пени не только потому, что это закреплено в конкретной статье Налогового кодекса РФ, но и исходя из общих начал и принципов законодательства РФ о налогах и сборах. Нарушение данного условия повлекло привлечение налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога в бюджет. При этом стоит учитывать добросовестность налогоплательщика, самостоятельно, без понуждения со стороны государства исправившего допущенную им ошибку, что может свидетельствовать только об отсутствии умысла на неполную уплату налога. В информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 установлено, что "...непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения обязанности по уплате налогов в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены".

30. Спор о признании недействительным положения о порядке взимания сбора за уборку территорий населенных пунктов, утвержденного представительным органом местного самоуправления, подлежит рассмотрению в арбитражном суде (Определение Верховного Суда РФ от 29.04.2003 N 60-Г03-8).

Позиция налогоплательщика. Дела об оспаривании нормативных актов представительных органов местного самоуправления подведомственны арбитражным судам в соответствии со ст. 29 АПК РФ. Позиция Думы. Дела об оспаривании нормативных правовых актов не подлежат рассмотрению в арбитражном суде как неподведомственные. Определением от 23.01.2003 арбитражный суд производство по делу прекратил. Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда от 27.03.2003 Определение от 23.01.2003 оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованной ссылку на неподведомственность спора по заявлению налогоплательщика к областной Думе о признании не соответствующим законодательству нормативного правового акта, указав на следующее. Статьей 27 АПК РФ установлено: "Арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами, с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц...". Статья 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ устанавливает критерий правовой природы спорных правоотношений: "Арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности: об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда". Таким образом, из пункта 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ следует вывод о связи субъектного состава и вида спора между собой, поскольку в статье 27 установлено общее правило о подведомственности. Вместе с тем необходимо учитывать, что вопрос о подведомственности данной категории дел имеет неоднозначное разрешение в судебной практике. Совершенно противоположные решения вынесены ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.03.2004 по делу N А38-4164-15/530-2003, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2003 по делу N А66-4400-03. По этим делам суды сделали вывод о том, что поскольку рассмотрение дел об оспаривании нормативных актов органов местного самоуправления прямо не отнесено к компетенции арбитражного суда, следовательно, они неподведомственны арбитражному суду. Во-первых, в соответствии с п. 1 ст. 29 АПК РФ к подведомственности арбитражного суда отнесены дела "об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда". Таким образом, дела об оспаривании нормативных правовых актов подведомственны арбитражному суду только в том случае, если законом рассмотрение таких дел прямо отнесено к компетенции арбитражного суда. Во-вторых, в соответствии со статьей 52 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" "решения, принятые путем прямого волеизъявления граждан, решения и действия (бездействие) органов местного самоуправления и должностных лиц местного самоуправления могут быть обжалованы в суд или арбитражный суд в установленном законом порядке". Вместе с тем решения местных органов самоуправления могут быть как нормативного, так и ненормативного характера. В соответствии с п. 2 ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов местного самоуправления. Таким образом, использование законодателем в ст. 52 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" формулировки о том, что обжалование осуществляется "в суд или в арбитражный суд", связано с тем, что подведомственность дела определяется исходя из вида оспариваемого решения органа местного самоуправления (нормативный или ненормативный акт). Необходимо отметить, что аналогичное положение содержится в п. 6 ст. 12 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", согласно которому антимонопольный орган вправе "обращаться в суд или в арбитражный суд с заявлениями о нарушении антимонопольного законодательства, в том числе о признании недействительными полностью или частично: противоречащих антимонопольному законодательству актов, соглашений федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, иных наделенных функциями или правами указанных органов власти органов или организаций". При этом в Определении от 29 апреля 2003 года Верховный Суд РФ сделал вывод о том, что в ст. 12 Закона "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" "арбитражный суд прямо не назван в качестве суда, компетентного рассматривать дела об оспаривании именно нормативных правовых актов". Следовательно, норма ст. 52 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", предусматривающая возможность обжалования решений органов местного самоуправления в суд или в арбитражный суд, не может рассматриваться как прямо относящая споры об оспаривании нормативных актов местных органов самоуправления к компетенции арбитражного суда.

31. Положения статей 137 и 138 Налогового кодекса РФ по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК Российской Федерации не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу (Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О).

Позиция налогоплательщика. Положения ст. ст. 137 и ст. 138 Налогового кодекса РФ по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, препятствуют оспариванию в арбитражном суде таких актов ненормативного характера, как требования о предоставлении документов для налоговой проверки, если они подписаны не руководителями, а иными должностными лицами налогового органа, а потому противоречат Конституции РФ. Позиция арбитражного суда. Требование о представлении документов подписано не руководителем налогового органа, следовательно, не является ненормативным актом и не может быть обжаловано в арбитражном суде. Конституционный Суд РФ признал ст. ст. 137 и 138 Налогового кодекса РФ не противоречащими Конституции РФ, вместе тем признал неверным толкование указанных норм, данное арбитражным судом, сделав следующие выводы. Во-первых, суд указал, что форма требования о представлении документов (приложение N 2 к Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года N АП-3-16/138) не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения, а значит, для ограничения прав налогоплательщика, гарантируемых статьями 45 и 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации. Таким образом, требование может быть подписано как руководителем налогового органа, так и иным лицом, проводящим налоговую проверку. Основанием для признания документа ненормативным и оспаривания его в суде является тот факт, что данным документом на налогоплательщика возлагаются определенные обязанности. При этом для определения статуса данного документа как ненормативного не имеет значения, кто подписал данный документ: руководитель или налоговый инспектор. Во-вторых, суд указал, что, если по своему содержанию документы порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации. Таким образом, судом сделан вывод о том, что если документом, исходящим из налогового органа, нарушаются права конкретного налогоплательщика, то такие требования должны быть рассмотрены судом по существу. В-третьих, суд также указал, что из Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные решения должностных лиц, - в абзаце четвертом того же пункта специально разъяснено, что, поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Необходимо отметить, что ранее предметом рассмотрения в Конституционном Суде уже было аналогичное дело, когда арбитражный суд отказался рассматривать дело о признании недействительным нормативного акта налогового органа, указав, что оспариваемые акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в силу пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, не могут быть признаны ни нормативными, ни ненормативными актами, адресованы подразделениям налоговых органов, не затрагивают охраняемые законом права и интересы юридических лиц, а потому не могут быть обжалованы в арбитражный суд в порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом Конституционный Суд в Определении от 20.11.2003 N 502-О признал такую практику ошибочной, указав, что статьи 137 и 138 Налогового кодекса РФ, рассматриваемые во взаимосвязи с положениями статьи 29 АПК Российской Федерации, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. Таким образом, любой документ, исходящий из налогового органа и нарушающий права налогоплательщика, может быть оспорен в суде, при этом суд должен рассмотреть спор по существу, то есть исследовать соответствие данного документа требованиям налогового законодательства.

32. Согласно абз. 6 ст. 2 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст. ст. 19, 20, 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.1991 N 2118-1, не взимаются. Транспортный налог, установленный в 1997 году субъектом РФ, не предусмотрен указанными статьями Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", следовательно, его взимание незаконно. Недоимка и пени по данному налогу должны быть уменьшены по заявлению налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 23.12.2003 N Ф09-4444/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку транспортный налог, установленный субъектом РФ, в период его взимания не был предусмотрен федеральным налоговым законодательством, его уплата незаконна, следовательно, излишне уплаченные суммы подлежат возврату налогоплательщику. Позиция налогового органа. Взимание налога обоснованно, поскольку в соответствии с Постановлением Президиума Верховного Совета Республики Башкортостан "Об организации безабонементного (бесплатного) обслуживания населения транспортом общего пользования в городах Республики" от 10 декабря 1993 года указанный налог имел целевое назначение и шел на покрытие расходов, связанных с бесплатным обслуживанием населения транспортом общего пользования. Решением суда от 19.08.2003 заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Отказывая налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Уральского округа обоснованно руководствовался положениями Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которые не предусматривали в 1997 - 1998 годах транспортный налог и возможность его введения законодательными органами субъектов Российской Федерации. В соответствии со ст. 1 указанного Закона установление и отмена налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осуществляются Верховным Советом РФ и другими органами государственной власти в соответствии с упомянутым Законом. При этом согласно п. 2 ст. 18 данного Закона компетенция органов государственной власти в решении вопросов о налогах определяется в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и другими законодательными актами. Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей. Таким образом, налоговое законодательство, действовавшее в период установления и введения транспортного налога в Республике Башкортостан, прямо запрещало введение дополнительных налогов и обязательных отчислений, не предусмотренных законодательством РФ. Следует заметить, что в рассматриваемый период установление и введение законодательными, а порой и исполнительными органами власти регионального и местного уровня различных налогов и сборов, которые не были предусмотрены Законом РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", имело достаточно широкое распространение. Поэтому неудивительно и то обстоятельство, что законодательные органы отдельных субъектов РФ даже обратились в Конституционный Суд РФ с запросами о проверке положения п. 2 ст. 18 указанного Закона на соответствие его Конституции РФ как необоснованно ограничивающего права законодательных органов субъектов РФ в налоговом нормотворчестве. Однако Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 21.03.1997 N 5-П признал оспариваемые положения соответствующими Конституции РФ. Действительно, в соответствии с п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении РФ и ее субъектов, в то же время сама система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом, то есть в тот период Законом РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В то же время самостоятельное установление и введение законодательными органами субъекта РФ нового вида налога, не предусмотренного федеральным законодательством, нарушают ряд конституционных принципов, которые нашли развитие в налоговом законодательстве. В первую очередь это касается принципа единой финансовой политики, в которую входит и налоговая, а также принципа единства экономического пространства, который означает, что на территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Данное положение было закреплено в налоговом законодательстве в нормах-принципах, в частности в п. 4 ст. 3 Налогового кодекса РФ, который предусматривает прямой запрет на установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ, в частности прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо ограничение или создание препятствий не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. По общему правилу установление налогов и сборов осуществляется федеральными органами власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. При этом установление налогов и сборов органами государственной власти субъектов РФ должно осуществляться в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов и поэтому всегда носит производный характер. Это означает, что федеральный законодатель устанавливает исчерпывающий перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ, и, соответственно, ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей. В то же время установление налога субъектом РФ подразумевает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Поскольку в рассматриваемом деле был по существу установлен новый налог, не входящий в перечень региональных налогов, установленных федеральным законодателем, суды обоснованно признали незаконными действия должностных лиц налогового органа.

33. Представительные органы местного самоуправления не вправе определять в качестве субъектов налогообложения по налогу на рекламу всех рекламодателей (Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2003 N Ф09-2657/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не позволяет представительным органам местного самоуправления расширять круг налогоплательщиков по налогу на рекламу до всех рекламодателей. Позиция представительного органа местного самоуправления. Определение в качестве налогоплательщиков по налогу на рекламу всех лиц, являющихся рекламодателями, не является расширением круга плательщиков налога. Решением суда от 13.10.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения Пермской городской Думы, расширяющего круг налогоплательщиков по налогу на рекламу, удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, ФАС Уральского округа руководствовался следующим. Согласно подпункту "з" пункта 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (с последующими изменениями и дополнениями) налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию. Исходя из данного определения плательщиков налога на рекламу, его толкование может быть неоднозначным. Так, во-первых, сюда можно отнести только производителей рекламируемой продукции. Во-вторых, под лицами, рекламирующими свою продукцию, могут пониматься только собственники такой продукции. И в-третьих, под данным понятием можно понимать и тех и других. Причем, к примеру, сам ФАС Уральского округа при предыдущем рассмотрении данного дела в Постановлении от 25.08.2003 N Ф09-2657/03-АК в качестве плательщиков налога на рекламу указал рекламодателей, обладающих рекламируемой продукцией (товарами) на праве собственности, а также лиц, рекламирующих свои работы и услуги. Однако для единообразного понимания круга налогоплательщиков, который является одним из элементов налога на рекламу, необходимо ввести законодательное определение данного понятия. В то же время в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года N 108-ФЗ "О рекламе" рекламодатель - это юридическое или физическое лицо, которое является источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы. Таким образом, понятие "рекламодатель" шире по объему понятия "лицо, рекламирующее свою продукцию". Отсюда следует, что избранный в решении представительного органа местного самоуправления подход влечет отнесение к кругу налогоплательщиков не только производителей рекламируемой продукции. Поэтому оспариваемый нормативный акт не соответствует Закону РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1. Следует отметить, что вопрос о полномочиях представительных органов местного самоуправления и федеральных органов государственной власти при установлении местных налогов уже косвенно был затронут при рассмотрении одного из дел Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П указано, что определение круга плательщиков налога, которое должно быть исчерпывающим и недискриминирующим, относится к ведению федерального законодателя. Причем, как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П, установление федеральным законодателем перечня региональных и местных налогов, определение круга их плательщиков, объекта налогообложения, налоговой базы, порядка и сроков уплаты налогов, определение предельных налоговых ставок относятся к рамочному регулированию, которое соответствует Конституции РФ. Поэтому в данном случае представительный орган местного самоуправления вторгся в исключительную компетенцию федерального законодателя. Поскольку судом было указано на неправомерное расширение круга лиц, обязанных уплачивать налог на рекламу, при рассмотрении дела подлежали анализу и оспариваемые налогоплательщиком положения относительно момента возникновения обязанности по уплате данного налога. Дело в том, что во всем тексте решения представительного органа местного самоуправления имеются в виду все рекламодатели, исходя из этого, установлен и перечень моментов возникновения обязанности по уплате налога, которые в принципе не могут иметь место при определенных ситуациях с учетом судебной корректировки круга налогоплательщиков, а с другой стороны, могут иметь место в различных вариациях и относительно одного и того же налогоплательщика. Кроме того, из указанного решения неясно, обязательно ли размещение и (или) распространение рекламы для возникновения налогового обязательства, в то время как из определения рекламы, содержащегося в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года N 108-ФЗ, как "распространяемой в любой форме, с помощью любых средств информации о физическом или юридическом лице, товарах (работах, услугах)" и определения рекламораспространителя как "юридического или физического лица, осуществляющего размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества", следует, что информация становится рекламной лишь в момент "размещения и распространения" либо в момент "распространения". Отсюда возникает возможность неоднозначного толкования момента возникновения обязанности по уплате налога. В то же время согласно п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Поэтому, признавая решение Пермской городской Думы незаконным, суд опирался на изложенные выше обстоятельства, а также на положения подп. 3, 9 п. 1 и п. 2 ст. 6 Налогового кодекса РФ, согласно которым нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу РФ, если он изменяет определенное Налоговым кодексом РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса РФ.

34. Поскольку налогоплательщик направил в налоговый орган только заявление о снятии с налогового учета обособленных подразделений, то налоговый орган безосновательно осуществил их постановку на налоговый учет в условиях отсутствия заявления налогоплательщика о постановке на налоговый учет. Кроме того, суд подчеркнул различия понятий "принимать меры к постановке на учет" и "осуществлять постановку на учет" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2003 N А42-596/03-22).

Позиция налогоплательщика. Постановка на учет в налоговом органе осуществляется по заявлению налогоплательщика, заявление о снятии с учета обособленных подразделений реорганизованного юридического лица не может служить основанием для постановки на налоговый учет их в качестве обособленных подразделений вновь образованного вследствие реорганизации юридического лица. Позиция налогового органа. Постановка на учет обособленных подразделений реорганизованного юридического лица в качестве обособленных подразделений налогоплательщика без его заявления об этом осуществлена на основании положения п. 10 ст. 83 Налогового кодекса РФ, устанавливающего обязанность налогового органа по обеспечению постановки на налоговый учет на основании имеющихся данных о налогоплательщике. Решением суда от 16.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.08.2003 решение суда первой инстанции от 16.06.2003 оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 10 ст. 83 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма устанавливает обязанность для налогового органа по постановке на налоговый учет налогоплательщика в случае нарушения им законодательно установленных сроков по постановке на учет в налоговых органах, а не устанавливает обязанность по постановке на налоговый учет любых налогоплательщиков, их обособленных подразделений без заявления о такой постановке на учет. Таким образом, налоговый орган неправомерно осуществил постановку на налоговый учет, поскольку налогоплательщик направлял в налоговый орган только заявление о снятии с учета обособленных подразделений, которое не может являться основанием для постановки на налоговый учет обособленных подразделений налогоплательщика. Рассматривая данное дело, Федеральным арбитражным судом обосновано следующее. Налоговый орган не вправе был ставить на налоговый учет обособленные подразделения налогоплательщика, поскольку постановка на налоговый учет и снятие с него осуществляются налоговым органом на основе различных заявлений налогоплательщика, а налогоплательщик в конкретном случае подал в налоговый орган только заявление о снятии с учета данных обособленных подразделений. В соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях осуществления мероприятий по контролю за выполнением требований налогового законодательства налогоплательщиками они подлежат учету в налоговых органах, в основном по месту нахождения самого налогоплательщика-организации, его обособленных подразделений. Кроме этого, налоговое законодательство содержит иные основания для постановки на налоговый учет. Так, п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ указывает, что налогоплательщик обязан вставать на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, транспортных средств и по другим основаниям. Так, письмом МНС РФ от 22.05.2001 N ММ-6-12/410@ "Об учете в налоговом органе организации, уплачивающей отдельные виды налогов, в случае отсутствия у нее на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет, предусмотренных п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ" предусмотрена обязанность налогоплательщика по постановке на налоговый учет при возникновении ситуации, когда налогоплательщик обязан уплачивать налог, но при этом отсутствует обязанность по постановке на налоговый учет в территориальном налоговом органе по месту уплаты этих налогов. Пункт 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ устанавливает, что в случае осуществления деятельности через обособленное подразделение налогоплательщик обязан подать заявление в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения в силу прямого указания п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в течение месячного срока с момента создания обособленного подразделения. Следовательно, для осуществления процедуры постановки на налоговый учет налогоплательщик обязан, во-первых, подать заявление о постановке на учет, во-вторых, обязан соблюсти месячный срок с момента создания обособленного подразделения. Постановка на налоговый учет при нарушении вышеуказанных условий неправомерна. При этом п. 5 ст. 84 Налогового кодекса РФ указывает, что при прекращении налогоплательщиком деятельности через свои обособленные подразделения снятие с налогового учета осуществляется по заявлению налогоплательщика. Соответственно, постановка и снятие с налогового учета осуществляются по заявлению налогоплательщика, также следует, что для постановки на налоговый учет налогоплательщик предоставляет одно заявление, а при снятии с налогового учета - другое. Следовательно, налоговый орган неправомерно на основании заявления о снятии с налогового учета обособленных подразделений поставил их на налоговый учет в качестве обособленных подразделений налогоплательщика, поскольку не соблюдены вышеперечисленные условия по постановке на учет обособленных подразделений, перечисленные в п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ. Также Федеральный арбитражный суд не принял во внимание ссылку налогового органа на положения п. 10 ст. 83 Налогового кодекса РФ, поскольку в соответствии с данной нормой налоговый орган обязан "обеспечить постановку их на налоговый учет", а не "осуществлять постановку на учет", как было по сути дела. Так, в п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что п. 10 ст. 83 Налогового кодекса РФ обязывает налоговый орган принимать меры по постановке на учет налогоплательщика, при условии невыполнения данным налогоплательщиком своей обязанности по постановке на налоговый учет в установленные сроки, и инициирует процедуру "принудительной" постановки на налоговый учет в налоговый орган. В свою очередь, из смысла всего вышесказанного следует, что "осуществление постановки на учет" является процедурой по постановке на налоговый учет налогоплательщика на основе его заявления в общеустановленном порядке, инициатором такой постановки на налоговый учет является налогоплательщик. Так, одним из отличий в юридической природе данных понятий является отсутствие основания для привлечения к налоговой ответственности при постановке налогоплательщика в общеустановленном порядке при "осуществлении постановки на учет". При "принятии мер к постановке на учет" у налогового органа, осуществляющего данные меры, появляются основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Так, за нарушение срока постановки на налоговый учет или уклонение от постановки на налоговый учет налогоплательщик привлекается к ответственности по ст. ст. 116, 117 Налогового кодекса РФ соответственно. Следовательно, разница указанных понятий заключается в следующем: во-первых, различны инициаторы постановки на налоговый учет, во-вторых, как следствие, наличие или соответственно отсутствие оснований для привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика. Таким образом, Федеральным арбитражным судом было принято решение о неправомерности действий налогового органа по постановке на налоговый учет обособленных подразделений без заявления налогоплательщика об этом и осуществлению постановки на налоговый учет обособленных подразделений на основании заявления того же налогоплательщика о снятии данных обособленных подразделений с налогового учета.

35. Заявление о взыскании с организации недоимки и пеней, поданное налоговым органом до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принято судом к рассмотрению в случае предоставления заявителем доказательств наличия неразрешимых разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований (Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2004 N Ф09-451/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку срок на бесспорное взыскание недоимки и пени по налогу не истек, у налогового органа отсутствует право на взыскание указанных сумм в судебном порядке. Позиция налогового органа. Поскольку меры по обеспечению иска в виде запрета налоговому органу на бесспорное взыскание спорных сумм недоимки и пени по налогу не были отменены, налоговый орган имеет право на взыскание данных сумм в судебном порядке до истечения срока на бесспорное взыскание. Определением суда от 09.10.2003 производство по делу прекращено, так как налоговым органом не реализована возможность взыскания недоимки и пеней в принудительном порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 01.12.2003 определение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Решение о взыскании принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Бесспорное взыскание, которое Налоговый кодекс РФ допускает в отношении организаций, - это лишь одна из стадий процесса взыскания недоимки по налогам. А за ней следует взыскание в судебном порядке. И именно эти стадии и разделены 60-дневным сроком, установленным п. 3 ст. 46 НК РФ. В случае же пропуска установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Таким образом, только по прошествии 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган может инициировать взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке. Однако из этого правила есть исключение. Как указал Пленум ВАС РФ в п. 11 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса РФ", заявление налогового органа о взыскании с организации недоимки и пеней, поданное до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принято судом к рассмотрению в случае представления заявителем доказательств наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований заявителя. В такой ситуации не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. В нашем случае налогоплательщику было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части требования перечисления в бюджет сумм неуплаченного налога и соответствующих пеней. Меры по обеспечению данного иска в виде запрета налоговому органу на бесспорное взыскание спорных сумм после вступления судебного акта в законную силу не были отменены в соответствии со ст. 97 АПК РФ, согласно которой отмена обеспечения иска производится судом, рассматривающим дело по ходатайству лица, участвующего в деле. Действие неотмененных обеспечительных мер является препятствием к реализации налоговым органом своих полномочий по бесспорному взысканию недоимки по налогу и пени в течение 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В такой ситуации налоговый орган не лишается права на судебное взыскание недоимки по налогу и пени до истечения 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ.

36. По смыслу п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ переход к правопреемнику обязанностей по уплате налогов включает и исполнение обязанностей, вытекающих из деклараций, представленных реорганизованным юридическим лицом, поэтому отказ правопреемника в представлении документов, дополнительно истребованных в ходе проведения проверки обоснованности применения налоговых вычетов, правомерно влечет за собой доначисление налога и пени за его несвоевременную уплату. Взыскание же с правопреемника налоговых санкций, вынесенных в отношении реорганизованного лица после его ликвидации, неправомерно (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03).

Позиция налогоплательщика. Решение о привлечении к налоговой ответственности незаконно, так как вынесено в отношении несуществующего юридического лица. Требование об уплате недоимки и пени также направлено организации, которая на момент вынесения этого требования не имела статуса юридического лица. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся присоединяемому юридическому лицу сумм налогов, пени и штрафа. Решением суда от 23.01.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции Постановлением от 21.05.2003 оставил решение суда первой инстанции без изменений. Президиум ВАС РФ в порядке надзора по заявлению налогового органа отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение. В соответствии с п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ правопреемник исполняет все обязанности по уплате недоимок по налогам и пени за их несвоевременную уплату, выявленных как до прекращения деятельности присоединяемого лица, так и после такого прекращения. Что же касается штрафных санкций за невыполнение каких-либо обязанностей присоединяемым юридическим лицом, то правопреемник обязан уплатить сумму штрафных санкций только в случае наложения таковых на присоединяемое юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. То есть для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении присоединяемого лица к налоговой ответственности, вынесенного до его ликвидации. В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого реорганизация считается завершенной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности юридического лица. Таким образом, для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении присоединяемого лица к налоговой ответственности, вынесенного до внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности юридического лица. Аналогичной позиции придерживается ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.08.2003 N Ф09-2343/03-АК. Обязанность же по уплате недоимки по налогу и пени, начисленных присоединяемому юридическому лицу, возникает у правопреемника в силу указания закона вне зависимости от наличия решения налогового органа, вынесенного в отношении присоединяемого юридического лица до его ликвидации. Согласно п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Согласно п. 5 ст. 50 Налогового кодекса РФ при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. Таким образом, положения п. 5 ст. 50 Налогового кодекса РФ по смыслу совпадают с положениями п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ, но упоминание о передаточном акте в положениях п. 5 ст. 50 Налогового кодекса РФ отсутствует, что свидетельствует о том, что фискальные обязанности и ответственность переходят к правопреемнику юридического лица независимо от фактического содержания передаточного акта и, следовательно, не зависят от воли правопреемника. Согласно п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Кроме того, по смыслу данной нормы, переход к правопреемнику обязанностей по уплате налогов включает в себя и исполнение обязанностей, вытекающих из деклараций, представленных реорганизованным юридическим лицом. Таким образом, помимо обязанности по уплате налогов, правопреемнику переходит обязанность предоставления документов по требованию налоговых органов при проверке обоснованности применения налоговых вычетов по декларации, представленной юридическим лицом до своей ликвидации в результате реорганизации в виде присоединения.

37. Поскольку предоставление финансовой помощи местным бюджетам является правом субъектов РФ, то условие о предоставлении такой помощи только при подписании соглашения об исполнении местного бюджета через государственное учреждение казначейства, установленное в законе субъекта РФ, не противоречит федеральному законодательству (Определение ВС РФ от 29.08.2003 N 56-Г03-14).

Позиция администрации муниципального образования. Законодательный орган субъекта РФ вышел за пределы своих полномочий, установив в качестве условия предоставления финансовой помощи необходимость заключения соглашения о казначейском исполнении местного бюджета, поскольку Бюджетный кодекс РФ такого права за ним не закрепляет. Позиция законодательного органа субъекта РФ. Казначейское исполнение местного бюджета обеспечивает контроль за правомерным использованием финансовой помощи, полученной из бюджета субъекта РФ. Поскольку субъект РФ вправе осуществлять контроль за использованием данных средств, то вправе устанавливать в качестве условия предоставления финансовой помощи заключение соглашения об исполнении местного бюджета через государственное учреждение казначейства. Решением суда субъекта РФ от 01.07.2003 требование администрации муниципального образования в части признания противоречащим федеральному законодательству закона субъекта РФ о бюджете оставлено без удовлетворения. Оставляя без изменений данное решение суда, Верховный Суд РФ руководствовался следующим. В соответствии со ст. 2 Бюджетного кодекса РФ бюджетное законодательство РФ включает в себя, помимо иных нормативных правовых актов, законы субъектов РФ о бюджетах субъектов РФ на соответствующий год. Данная норма закрепляет, что субъекты РФ осуществляют правовое регулирование бюджетных правоотношений в форме законов, важнейшую роль среди которых играют законы субъектов РФ на очередной финансовый год. Следует также отметить, что ст. 8 Бюджетного кодекса РФ относит к ведению субъектов РФ в области регулирования бюджетных правоотношений предоставление финансовой помощи и бюджетных ссуд из бюджета субъекта РФ местным бюджетам. Таким образом, предоставление указанной помощи местным бюджетам является правом субъекта РФ, которое он может реализовать по собственному усмотрению. При этом порядок предоставления такой помощи определяется законодательным органом субъекта РФ. Согласно ч. 1 ст. 139 Бюджетного кодекса РФ в качестве одной из форм оказания финансовой помощи из бюджета субъекта РФ местному бюджету предусмотрено предоставление из фондов финансовой поддержки муниципальных образований субъектов РФ, образуемых в бюджетах субъектов РФ, финансовой помощи на выравнивание уровня минимальной бюджетной обеспеченности муниципальных образований с целью обеспечения финансирования минимальных государственных социальных стандартов, ответственность за финансирование которых возложена на органы местного самоуправления. Кроме того, в ч. 3 ст. 139 Бюджетного кодекса РФ предусматривается, что порядок предоставления и расчет указанной финансовой помощи определяются законом субъекта РФ либо законом субъекта РФ о бюджете на очередной финансовый год. Таким образом, правовая форма предоставления финансовой помощи местным бюджетам субъектом РФ в данном случае соблюдена, поскольку порядок предоставления такой помощи закреплен в законе субъекта РФ о бюджете на очередной финансовый год. Часть 3 ст. 140 Бюджетного кодекса РФ, определяющая права органов государственной власти субъектов РФ при предоставлении финансовой помощи местным бюджетам, предоставляет органам государственной власти субъектов РФ право осуществлять контроль за расходованием средств, поступивших в местные бюджеты из бюджетов субъектов РФ. На обеспечение данной нормы и направлено оспариваемое администрацией муниципального образования положение закона субъекта РФ, устанавливающее обязательность заключения соглашения об исполнении местного бюджета, получившего финансовую помощь, через государственное учреждение казначейства. Данное положение, действующее в совокупности с принципом единства кассы (ст. 216 Бюджетного кодекса РФ), обеспечивает эффективное осуществление субъектом РФ, предоставившим финансовую помощь местному бюджету, контрольных полномочий по использованию переданных денежных средств. Кроме того, как указал суд, в соответствии со ст. 215 Бюджетного кодекса РФ в РФ устанавливается казначейское исполнение бюджетов, поэтому оспариваемое положение не может нарушать права муниципального образования. Следовательно, законодательный орган субъекта РФ, установив в законе субъекта РФ оспариваемое положение, основывался на положениях Бюджетного кодекса РФ и не вышел за пределы своих полномочий. Также суд отметил, что введение в качестве условия предоставления финансовой помощи местному бюджету заключения соглашения о казначейском исполнении местного бюджета не может нарушать права жителей данного муниципального образования, поскольку посредством данной финансовой помощи местный бюджет получает внеплановые доходы. По этой причине данные доходы не могут учитываться при составлении местного бюджета на очередной финансовый год и финансирование муниципальных программ не может ставиться в зависимость от поступления данных сумм.

38. Налоговый орган должен самостоятельно скорректировать график погашения задолженности по начисленным пеням и штрафам и учесть в нем дополнительно начисленные пени за период рассмотрения документов перед принятием решения о реструктуризации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2003 N А05-1614/03-103/9).

Позиция налогоплательщика. Задолженность по пеням, начисленным за период рассмотрения налоговым органом заявления о реструктуризации, должна учитываться в графике реструктуризации. Решение об этом должно приниматься налоговым органом самостоятельно без специального заявления налогоплательщика. Позиция налогового органа. Поскольку в 2002 году налоговый орган не вправе принимать решения о реструктуризации, заявление налогоплательщика о реструктуризации задолженности по пеням, дополнительно начисленным за период рассмотрения заявления о реструктуризации задолженности по налогам, не подлежит удовлетворению. Решением арбитражного суда от 14.04.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в реструктуризации задолженности по пеням удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции данное решение не пересматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 года N 36-ФЗ Правительство РФ наделено полномочиями по определению порядка и сроков проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Реализуя данное правомочие, Правительство РФ приняло Постановление от 03.09.1999 N 1002, которым утвержден Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом. В п. 1 указанного Порядка установлен различный порядок определения сумм задолженностей, подлежащих реструктуризации, в отношении задолженности по налогам и сборам и в отношении задолженности по пеням и штрафам. Так, размер задолженности по начисленным пеням и штрафам, подлежащей реструктуризации, определяется по данным учета налоговых органов по состоянию на дату принятия решения о реструктуризации задолженности, независимо от даты подачи заявления. Однако указанный Порядок не определяет юридическую судьбу пеней, начисленных за период рассмотрения налоговым органом документов. В соответствии с п. 7 Правил по применению в 2001 году Порядка проведения реструктуризации, утвержденных Приказом МНС РФ от 21.06.2001 N БГ-3-10/191, решение о предоставлении права на реструктуризацию кредиторской задолженности по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам принимается руководителем инспекции МНС РФ по месту нахождения организации в срок не более 30 рабочих дней со дня получения заявления о предоставлении права на реструктуризацию. Таким образом, рассматриваемый спор имеет своим предметом пени, исчисленные за период принятия налоговым органом решения о реструктуризации в пределах 30 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика. Пункт 7 указанных Правил предусматривает, что сумма пени, начисленная за период рассмотрения заявления о предоставлении права на реструктуризацию, фиксируется на дату, предшествующую дате принятия решения о реструктуризации. Кроме того, согласно данному положению налоговый орган при принятии решения о реструктуризации должен скорректировать график погашения задолженности по начисленным пеням и штрафам с учетом дополнительно начисленных пеней за период рассмотрения документов. Из этого следует, что пени, начисленные за период принятия решения о реструктуризации, подлежат включению в график реструктуризации. При этом в данном случае решение о корректировке графика реструктуризации налоговый орган принимает без специального заявления налогоплательщика, то есть самостоятельно. Однако ни в Постановлении Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, ни в Приказе МНС РФ от 21.06.2001 N БГ-3-10/191 не определены срок и порядок принятия налоговым органом указанного решения. Следует также отметить, что согласно п. 7 Приказа МНС РФ от 21.06.2001 N БГ-3-10/191 решение о реструктуризации принимается до 31.12.2001 включительно. Принятие решения о реструктуризации в 2002 году не допускается. Заявление о корректировке графика реструктуризации подано налогоплательщиком в 2002 году. Однако суд указал на недопустимость применения указанного положения Приказа МНС РФ от 21.06.2001 N БГ-3-10/191 к спорным отношениям.

39. Установление в числе оснований для отмены решения о реструктуризации наличия задолженности по текущим платежам по уплате федеральных налогов не нарушает права налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2003 N Ф09-4252/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Правительством РФ в качестве основания для отмены решения о реструктуризации предусмотрено возникновение задолженности по налогам и сборам, подлежащим уплате только в федеральный бюджет. Поэтому налоговый орган не вправе устанавливать в качестве такого основания задолженность по уплате федеральных налогов, часть которых отчисляется в бюджеты других уровней. Позиция налогового органа. Возникновение задолженности по федеральным налогам означает возникновение задолженности перед федеральным бюджетом, несмотря на то что в некоторых случаях определенная доля от них отчисляется в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. Решением суда от 03.06.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части изменения условий предоставления реструктуризации удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 18.08.2003 данное решение оставлено в силе. Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм материального права. Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002. Пункт 7 указанного Порядка предусматривает основания для отмены налоговым органом решения о реструктуризации. Так, организация утрачивает право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком. Согласно п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и обязательные к уплате на всей территории РФ. В силу п. 1 ст. 49 Бюджетного кодекса РФ в доходы федерального бюджета зачисляются собственные налоговые доходы федерального бюджета, за исключением налоговых доходов, передаваемых в виде регулирующих доходов бюджетам других уровней бюджетной системы РФ. Однако данное обстоятельство не означает, что указанные налоги, которые именуются регулирующими, перестают носить характер федеральных. Такие налоги также не утрачивают основного своего назначения - обеспечения доходной части федерального бюджета. Следовательно, при неуплате авансовых платежей по федеральному налогу хотя бы и в части, подлежащей отчислению в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, задолженность у налогоплательщика-организации тем не менее возникает перед федеральным бюджетом. Таким образом, задолженность по уплате федеральных налогов является одновременно задолженностью перед федеральным бюджетом. Исходя из этого, налоговый орган в оспариваемом решении не ухудшил условия предоставления права на реструктуризацию и не нарушил права и законные интересы налогоплательщика. В то же время согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) - незаконными. Таким образом, ненормативный правовой акт налогового органа может быть признан недействительным в том случае, когда такой акт не соответствует закону либо нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Поскольку решение налогового органа не ухудшает условий реструктуризации по сравнению с условиями, закрепленными в Постановлении Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, оно не нарушает права налогоплательщика. Кроме того, в связи с указанным положением ч. 2 ст. 201 АПК РФ следует отметить, что Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, которым определен порядок проведения реструктуризации, является подзаконным актом. Поэтому даже в случае, если бы решение налогового органа противоречило данному Постановлению Правительства РФ, но не нарушало прав и законных интересов налогоплательщика, оно не могло быть признано недействительным.

40. Поскольку администрация муниципального образования не является субъектом налоговых правоотношений, то не вправе обжаловать определение о принятии обеспечительных мер, принятое по делу о взыскании авансовых платежей по налогу на прибыль организаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2003 N А42-1110/03-29).

Позиция налогоплательщика. Участниками правоотношений по взысканию авансовых платежей, как и по принятию обеспечительных мер в рамках данных правоотношений, являются налогоплательщик и налоговый орган. Администрация муниципального образования в данных правоотношениях не участвует, а является субъектом бюджетных правоотношений, поэтому не вправе обжаловать определение, принятое по налоговому спору. Позиция администрации муниципального образования. Часть налога на прибыль организаций отчисляется в местный бюджет. Следовательно, неуплата авансовых платежей по данному налогу в части, подлежащей зачислению в местный бюджет, причиняет ущерб интересам муниципального образования, и администрация района вправе обжаловать определение о принятии обеспечительных мер. Определением арбитражного суда от 28.04.2003 апелляционная жалоба администрации района на определение о принятии обеспечительных мер возвращена. Оставляя в силе определение суда, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. "к" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", действующего на момент возникновения спорных отношений, налог на прибыль организаций относится к федеральным налогам. Согласно п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ налоговая ставка по общему правилу устанавливается в размере 24 процентов. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты. Данное положение корреспондирует со ст. 61 Бюджетного кодекса РФ, где указывается, что к налоговым доходам местных бюджетов относятся отчисления от федеральных и региональных регулирующих налогов и сборов, передаваемые местным бюджетам РФ и субъектом РФ в порядке, установленном ст. ст. 52, 58 и 63 Бюджетного кодекса РФ. Таким образом, налог на прибыль организаций является регулирующим налогом. В соответствии с п. 2 ст. 288 Налогового кодекса уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. При этом указанные авансовые платежи уплачиваются по истечении отчетного периода. Согласно п. 1 ст. 90 АПК РФ арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры). Данное правомочие было использовано судом по заявлению налогоплательщика, и налоговому органу было запрещено производить взыскание авансовых платежей по налогу на прибыль организаций до рассмотрения спора по существу. Согласно п. 1 ст. 53 АПК РФ государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд только в случаях, предусмотренных федеральным законом, и в защиту публичных интересов. Таким образом, необходимо установить нормативное обоснование для обращения администрации района в арбитражный суд с заявлением, с тем чтобы такое заявление было принято. Кроме того, согласно п. 2 ст. 53 АПК РФ администрация муниципального образования в заявлении должна указать, в чем заключается нарушение публичных интересов, послужившее основанием для обращения в арбитражный суд. Однако действующее законодательство не наделяет органы местного самоуправления правом оспаривать судебные акты, принятые по делам о взыскании авансовых платежей, уплачиваемых по регулирующим налогам. Дело в том, что законодатель предоставляет указанное право участникам спорных правоотношений. В отношениях по уплате авансовых платежей и по их принудительному взысканию участниками являются налогоплательщик и налоговый орган. Поскольку отношения по принятию обеспечительных мер также вытекают из спорных налоговых правоотношений, то и правом обжаловать определение арбитражного суда о принятии указанных мер обладают те же участники спорного материального правоотношения. Правовые нормы, закрепляющие порядок отчисления части федеральных налогов в местный бюджет, регулируют бюджетные отношения, участниками которых являются соответствующие органы государственной власти и органы местного самоуправления. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции возвращает апелляционную жалобу, если при рассмотрении вопроса о принятии апелляционной жалобы к производству установит, что апелляционная жалоба подана лицом, не имеющим права на обжалование судебного акта. Таким образом, администрация района не является участником спорных отношений, поэтому не вправе обжаловать определение о принятии обеспечительных мер. Кроме того, суд указал, что интересам муниципального образования в рассматриваемом случае все-таки предоставляется правовая защита, поскольку на сумму недоимки в рамках доли, подлежащей отчислению в местный бюджет, начисляются и уплачиваются пени.

41. Поскольку решением налогового органа операции по банковским счетам налогоплательщика были приостановлены, налогоплательщик не мог уплатить текущие платежи в соответствии с графиком, поэтому решение об отмене реструктуризации незаконно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2003 N А19-4061/03-5-Ф02-3901/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения об отмене реструктуризации, были спровоцированы самим налоговым органом и не по вине налогоплательщика. Следовательно, решение об отмене реструктуризации неправомерно. Позиция налогового органа. Приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствует уплате платежей в соответствии с графиком погашения задолженности, поскольку ограничение расходных операций по счетам направлено именно на обеспечение поступления указанных платежей в бюджет. Решением от 16.06.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отмене реструктуризации удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Порядок проведения реструктуризации, как и основания ее проведения и отмены, законодательством о налогах и сборах не регулируются. Данные отношения устанавливаются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, которым утвержден Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности. Согласно п. 7 данного Порядка организация утрачивает право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком. Следовательно, при наличии указанных оснований налоговый орган вправе принять решение об отмене реструктуризации. Налоговый кодекс РФ предусматривает приостановление операций по счетам налогоплательщика в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. При этом, как указывается в п. 1 ст. 76 Налогового кодекса РФ, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Однако указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Также в силу п. 1 ст. 60 Налогового кодекса РФ на банки возлагается обязанность исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Таким образом, при применении механизма приостановления операций по счетам налогоплательщика необходимо учитывать очередность списания денежных средств, установленную п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса РФ. При этом следует иметь в виду, что данное положение п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса РФ применяется с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 23.12.1997 N 21-П. Согласно данной позиции при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей Гражданского кодекса РФ к первой и второй очереди. Реструктуризация погашения задолженности перед бюджетом сама по себе представляет собой особый правовой режим уплаты обязательных платежей в бюджет в соответствии с утвержденным графиком. Выполнение указанного графика предполагает определенную корректировку финансовых планов организации. В период проведения реструктуризации вся финансовая деятельность налогоплательщика подстраивается под этот график. При отмене реструктуризации и приостановлении операций по счетам налогоплательщика происходит резкая смена модели взаимоотношений с налоговыми органами и с бюджетом. Кроме того, при последующем признании неправомерным решения об отмене реструктуризации налогоплательщик уже лишается возможности удовлетворять требованиям графика уплаты текущих платежей в связи с тем, что на его денежные средства, размещенные на счетах, был наложен особый режим расходования. Таким образом, в рассматриваемом случае задолженность по текущим платежам возникла у налогоплательщика в связи с приостановлением операций по счетам на основании решения налогового органа, то есть не по вине налогоплательщика. Следовательно, налоговый орган неправомерно принял решение об отмене в связи с этим реструктуризации. Также судом признано незаконным начисление пени на сумму образовавшейся задолженности, поскольку согласно п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа были приостановлены операции по счетам налогоплательщика.

42. Проведение в отношении налогоплательщика реструктуризации является юридическим препятствием для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий, в связи с чем срок взыскания, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, приостанавливается (Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 N Ф09-3904/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Принятие в отношении налогоплательщика решения о реструктуризации задолженности по налогам, как и последующая его отмена, не приостанавливает течение срока взыскания недоимки. Позиция налогового органа. Поскольку принятие в отношении налогоплательщика решения о реструктуризации создает юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий, срок взыскания при указанных обстоятельствах приостанавливается. Решением суда от 10.07.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания недоимки удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Отменяя решение суда первой инстанции и отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на неполное установление обстоятельств. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В случае принятия решения о взыскании после истечения указанного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Однако следует обратить внимание, что ст. 46 Налогового кодекса РФ не указывает на временное ограничение для обращения налогового органа в суд с требованием о взыскании задолженности. Поэтому необходимо учитывать п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которому судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Кроме того, данный срок является пресекательным, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. Следует отметить, что ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ не предусматривают приостановление указанного срока обращения налогового органа в суд. В то же время, в соответствии с п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, в том случае, когда суд, принявший к рассмотрению иск налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа о взыскании недоимки и пеней, руководствуясь ст. 76 АПК РФ, запретил ответчику производить взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ 60-дневный срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке. В обоснование своей позиции Высший Арбитражный Суд РФ указал на существование в данный период юридических препятствий для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. Таким образом, арбитражная практика допускает приостановление течения срока, установленного в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, при наличии обстоятельств, представляющих юридические препятствия для реализации налоговым органом правомочий по взысканию задолженности. К таким обстоятельствам ФАС Уральского округа отнес реструктуризацию задолженности. При этом следует обратить внимание на то, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, регламентирующих данный правовой институт. Порядок проведения реструктуризации в настоящее время главным образом определяется Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002. В принятых по данному вопросу нормативных правовых актах не дается понятия реструктуризации. Однако из нормативных положений, определяющих порядок проведения реструктуризации, следует, что реструктуризация представляет собой особый правовой режим исполнения обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов в соответствии с утвержденным налоговым органом графиком. Ввиду того что отношения между налогоплательщиком и налоговым органом по уплате обязательных платежей в период проведения реструктуризации строятся на основе указанного графика, налоговый орган в определенном смысле ограничен в своих возможностях по взысканию задолженности. В то же время отмена решения о реструктуризации прекращает действие в отношении налогоплательщика особого правового режима. Следовательно, при отмене решения о реструктуризации налоговый орган оказывается в ситуации, когда определенный срок, приходящийся на период проведения реструктуризации, истек, однако задолженность перед государственной казной так и не погашена. Таким образом, поскольку в ходе реструктуризации цели последней не были достигнуты, срок, в течение которого проводились меры по реструктуризации, не должен учитываться при исчислении срока для обращения в суд налогового органа за взысканием задолженности.

43. Поскольку срок для взыскания недоимки, установленный п. 3 ст. 46 и п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, является пресекательным, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требования налогового органа о взыскании недоимки (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2003 N КА-А40/8703-03-П).

Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа о взыскании недоимки, принятое после истечения сроков, установленных для взыскания недоимки, является неправомерным. Позиция налогового органа. В связи с тем что по запросу налогового органа получены письма подразделения Центрального банка РФ, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, срок взыскания недоимки следует исчислять с момента получения указанных писем. Решением суда от 09.06.2003 требования налогового органа о взыскании недоимки оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 13.08.2003 решение суда отменено, требования налогового органа удовлетворены. Отменяя Постановление апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В случае принятия указанного решения после истечения указанного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Однако п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия по бесспорному взысканию недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Данный пробел в законодательстве о налогах и сборах отмечается также в п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ". В связи с этим Высший Арбитражный Суд РФ указал судам исходить из принципа всеобщности и равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ, а также из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Кроме того, следует иметь в виду, что данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Поэтому в случае пропуска указанного срока суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. Необходимость ограничительных сроков для совершения действий налогового органа, направленных на взыскание недоимки, основывается также на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 08.10.1997 N 13-П. Так, в данном Постановлении указывается, что законодательство о налогах и сборах должно обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Установление ограничительных сроков в качестве элемента процедуры взыскания недоимок обеспечивает стабильность отношений по налогообложению, а также гарантирует стабильность правового и экономического положения налогоплательщиков. Кроме того, законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо норм, позволивших бы отсчитывать начало срока обращения в суд с момента получения налоговым органом информации о недобросовестности налогоплательщика. При этом следует учитывать, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 10.01.2002 N 4-О, обязанность по доказыванию обнаружившейся недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговом органе в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность. Однако сам факт недобросовестности налогоплательщика устанавливается судом, а не налоговым органом. Также в обоснование своего решения суд указал на то, что сведения, содержащиеся в письмах подразделения Центрального банка РФ, не содержали существенно новой информации, свидетельствующей о недобросовестности налогоплательщика.

44. Выплата заработной платы работникам на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам в порядке исполнительного производства не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению в бюджет фактически удержанного подоходного налога (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2003 N А33-4289/02-С3а-Ф02-3931/03-С1).

Позиция налогового агента. Поскольку денежные средства на исполнение удостоверений комиссии по трудовым спорам списывались со счета предприятия на основании инкассовых поручений службы судебных приставов-исполнителей, у предприятия отсутствовала возможность распорядиться по своему усмотрению указанными денежными средствами, в том числе перечислить в бюджет налоговые платежи. Позиция налогового органа. В связи с тем что выплата заработной платы с лицевых счетов в банке на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам производилась с учетом удержанного подоходного налога, налогоплательщик должен был перечислить налог не позднее следующего дня после выплаты дохода. Решением суда от 22.10.2002 требования налогового агента о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания пеней за несвоевременное перечисление налога удовлетворены. Постановлением от 25.02.2003 решение отменено, дело направлено на новое рассмотрение. Решением суда от 03.06.2003 требования налогового агента удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 11.08.2003 решение суда отменено, в удовлетворении требований налогового агента отказано. Оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. При этом в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Статья 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 года N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", действовавшего на момент возникновения спорных отношений, возлагала на предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязанность по своевременному и правильному исчислению, удержанию и внесению в бюджет сумм налогов с доходов физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом согласно ст. 9 Закона РФ от 7 декабря 1991 года N 1998-1 лица, являющиеся налоговыми агентами по подоходному налогу, обязаны перечислить исчисленные суммы налога в банки не позднее дня, следующего за днем выплаты денежных средств на оплату труда. Данная обязанность налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц предусматривается и п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 382 Трудового кодекса РФ индивидуальные трудовые споры могут рассматриваться комиссиями по трудовым спорам. Как указывается в ч. 2 ст. 389 Трудового кодекса РФ, в случае неисполнения решения комиссии в установленный срок работнику выдается комиссией по трудовым спорам удостоверение, являющееся исполнительным документом. Согласно п. 3 ст. 46 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" при наличии сведений об имеющихся у должника денежных средствах и иных ценностях, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях, на них налагается арест. В соответствии со ст. 27 Закона РФ от 2 декабря 1990 года N 395-1 "О банках и банковской деятельности" при наложении ареста на денежные средства, находящиеся на счетах и во вкладах, кредитная организация незамедлительно по получении решения о наложении ареста прекращает расходные операции по данному счету (вкладу) в пределах средств, на которые наложен арест. Взыскание на денежные средства и иные ценности физических и юридических лиц, находящиеся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации, может быть обращено только на основании исполнительных документов в соответствии с законодательством РФ. В то же время указанные нормы, регулирующие порядок наложения ареста на денежные средства организации, находящиеся на счетах, при исполнении решения комиссии по трудовым спорам, не затрагивают вопросов исчисления и перечисления сумм налогов налоговыми агентами. Следовательно, к спорным отношениям в полной мере применяются нормы законодательства о налогах и сборах без каких-либо особенностей, поскольку таковые не предусмотрены. Закрепляя обязанности налогового агента, законодательство о налогах и сборах определяет непосредственную связь между удержанием налога и перечислением данных сумм в бюджет. Само правомочие по удержанию налога предоставляется налоговому агенту в целях перечисления налога в пользу государственной казны. Поэтому в случае, если налоговым агентом удержание подоходного налога из заработной платы было фактически произведено, сумма налога должна быть перечислена в бюджет. При этом ссылка налогового агента на арест денежных средств, находящихся на банковских счетах, несостоятельна, поскольку данное обстоятельство не влияет на обязанность налогового агента по перечислению в бюджет удержанного налога. Таким образом, обстоятельства, исключающие вину налогового агента, отсутствуют. В связи с этим начисление пени на сумму налога, несвоевременно перечисленного в бюджет, также признано правомерным.

45. Налоговый орган не превысил своих полномочий, приняв решение о включении дополнительных платежей по налогу на прибыль организаций в отдельный график погашения задолженности при реструктуризации (Постановление ФАС Уральского округа от 19.12.2003 N Ф09-4318/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Дополнительные платежи по налогу на прибыль по своей сути являются процентами за несвоевременную уплату налога. Поэтому включение их налоговым органом в график погашения задолженности приведет к повторному начислению процентов и повлечет неправомерное ущемление прав налогоплательщика. Позиция налогового органа. Суммы дополнительных платежей по налогу на прибыль, в отношении задолженности по которому принято решение о реструктуризации, также подлежат включению в график погашения задолженности, и на все эти суммы в соответствии с установленным порядком подлежат начислению проценты. Решением от 13.08.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о включении суммы дополнительных платежей в отдельный график погашения задолженности удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 06.10.2003 данное решение оставлено без изменения. Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм материального права. В соответствии с абз. 3 п. 4 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала уплачиваются проценты, исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу данного Порядка. Следовательно, на все суммы реструктурируемой задолженности подлежат начислению указанные проценты. Суммы задолженности, в отношении которых принято решение о реструктуризации, включаются налоговым органом в график погашения задолженности. В связи с этим подлежит уточнению, какие именно суммы подлежат включению в указанный график. Хотя в Постановлении Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 и говорится о том, что реструктурирована может быть задолженность как по налогам, так и по пеням и штрафам, однако состав задолженности в рамках выделенных групп платежей не определен. В то же время определение структуры задолженности является важным вопросом при определении сумм, подлежащих включению в график погашения задолженности, особенно по налогам, по которым предусмотрен усложненный порядок исчисления и уплаты, что и показало комментируемое решение. Так, согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций и предприятий" предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. При этом согласно данной норме сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в истекшем квартале. В обоснование своей позиции о том, что указанная сумма, рассчитываемая исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, входит в сумму налога, суд сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 13.11.2001 N 225-О. Согласно данному Определению проценты на сумму налога являются доплатой бюджету фактических сумм налога с прибыли по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый). Выявленная разница между суммой авансовых платежей и фактической подлежащей уплате суммой не является дополнительным платежом по налогу на прибыль, поскольку отражает суммы, недополученные государством либо переполученные им в результате периодического уточнения налогооблагаемой базы. Кроме того, в указанном Определении Конституционный Суд РФ подтвердил конституционность п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1. Таким образом, проценты, начисляемые по налогу на прибыль, входят в общую сумму задолженности по данному налогу и, следовательно, подлежат включению в график погашения задолженности по решению налогового органа. Также в опровержение доводов налогоплательщика о том, что начисление процентов при реструктуризации на указанные суммы задолженности неправомерно, суд сослался на решение Верховного Суда РФ от 14.01.2002 N ГКПИ2001-1751. Так, в указанном решении отмечается, что реструктуризация задолженности по налогам носит добровольный характер, поскольку решение о ней принимается по заявлению налогоплательщика. Следовательно, предполагается, что налогоплательщик осведомлен об условиях реструктуризации и согласен с ними. Поскольку Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 предусмотрено начисление процентов на сумму реструктурируемой задолженности, налогоплательщик должен их уплатить. В случае если в последующем соглашение о реструктуризации задолженности налогоплательщика перестало устраивать, то, как указал Верховный Суд РФ, он вправе поставить вопрос о его расторжении. Таким образом, решение налогового органа о включении в график погашения задолженности процентов, подлежащих уплате по налогу на прибыль, правомерно.

46. Перечисление займодавцем по соглашению с налогоплательщиком заемных средств, полученных последним по договору займа, в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога является надлежащим способом уплаты налога (Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 N Ф09-3902/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Обязанность по уплате налога является исполненной налогоплательщиком самостоятельно при перечислении заемных средств в бюджет займодавцем, поскольку данные средства являются собственностью налогоплательщика и договором займа это предусмотрено. Позиция налогового органа. Поскольку денежные средства перечислены в бюджет не самим налогоплательщиком, а иным лицом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной. Решением суда от 28.07.2003 требования налогоплательщика в части признания неправомерным отказа налогового органа отразить перечисленные суммы на лицевом счете оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 22.09.2003 данное решение отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Оставляя без изменений Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Возможность уплаты налога за налогоплательщика иным лицом прямо предусмотрена Налоговым кодексом РФ только в отношении налоговых агентов. Сущность рассматриваемого дела состояла в том, следует ли понимать положение п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ буквально или несколько расширительно. Иначе говоря, подлежал решению вопрос о том, является ли обязанность налогоплательщика исполненной при перечислении в бюджет средств с расчетных счетов иного лица, не являющегося налогоплательщиком и налоговым агентом. Следует обратить внимание на то, что законодатель не предусмотрел положения о необходимости уплаты налога непосредственно налогоплательщиком. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Однако из данного положения также однозначно не вытекает обязанность по исполнению налоговой обязанности перед бюджетом именно налогоплательщиком. Как указал суд, из указанных нормативных положений вытекает, что налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога, то есть совершить действия, непосредственно направленные на уплату налога. В качестве одного из таких действий может выступать заключение договора займа с включением в него условия об обязанности займодавца перечислить средства, являющиеся предметом данного договора, в бюджет в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Из положений законодательства о налогах и сборах о самостоятельном исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, согласно позиции суда, вытекает два вывода: 1) данная обязанность должна быть исполнена за счет собственных средств налогоплательщика; 2) указанные средства должны быть направлены в бюджет по воле налогоплательщика. Применительно к первому выводу следует отметить, что налоговые органы также его поддерживают. Так, в письме УМНС РФ по г. Москве от 19.03.2004 N 11-11н/18373 отмечается, что по смыслу п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44 и п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога заключается в уплате его за счет собственных денежных средств. В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору займа, переходят в его собственность. Что касается второго вывода, то из него следует, что воля налогоплательщика на перечисление собственных средств в счет уплаты налога должна быть определенно выражена. Не исключается выражение его воли и в договоре займа путем указания обязанности займодавца перечислить заемные средства в бюджет за налогоплательщика. В таком случае при перечислении средств в бюджет в платежных документах займодавец указывает, что платеж осуществляется за налогоплательщика. Кроме того, в рассматриваемом случае заем имел целевой характер. Данное обстоятельство также подчеркивает направленность воли налогоплательщика на уплату налога. Данная позиция поддерживается также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2003 N Ф04/2876-540/А70-2003.

47. Поскольку между письменными разъяснениями налогового органа и наступившими последствиями в виде начисления пеней отсутствует причинно-следственная связь, требование налогоплательщика о возмещении убытков неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2003 N Ф09-4060/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком применена льгота по налогу на прибыль, обоснованность которой была подтверждена налоговым органом. Последующее изменение позиции налогового органа не должно негативно отражаться на интересах налогоплательщика, действующего добросовестно, в виде начисления пеней. Позиция налогового органа. Целью начисления пеней являются обеспечение обязанности по уплате налога и компенсация реальных потерь бюджета при несвоевременной уплате (неуплате) налога. При этом письменные разъяснения налогового органа не влияют на обязанность налогоплательщика по полной и своевременной уплате налога. Решением от 22.05.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика о возмещении вреда в виде начисления пеней оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Поскольку понятие "убытки" не определено законодательством о налогах и сборах, согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для выяснения его смысла необходимо обратиться к гражданскому законодательству. Под убытками согласно п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). В силу ст. 1069 Гражданского кодекса РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или казны муниципального образования. Поскольку налоговые органы относятся к федеральным государственным органам, вред, причиненный ими налогоплательщику в результате противоправных действий, подлежит возмещению за счет казны РФ. В соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, пеня по сути является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. При этом пени не относятся к мерам ответственности, а являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, в связи с чем законодательством о налогах и сборах предусмотрен бесспорный порядок их взыскания с организаций. Таким образом, пени начисляются в тех случаях, когда лицо обязано уплатить налог, но не выполнило указанной обязанности в установленный срок, при этом основанием начисления пени является сам факт неуплаты налога в срок. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговыми органами, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, выполнение письменных разъяснений налоговых органов освобождает налогоплательщика от уплаты штрафа, но не от уплаты пеней. Однако необходимо иметь в виду, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязательность письменных разъяснений налогового органа для налогоплательщика. Поэтому данные разъяснения не влияют на права и обязанности налогоплательщика, а именно не могут влиять на его обязанность по уплате налога. Кроме того, поскольку разъяснение в данном случае было дано в решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, вынесенном по результатам налоговой проверки, то ни к чему не обязывало налогоплательщика и не освобождало его от исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ. При наличии сомнений в законности данного решения налогоплательщик был вправе обжаловать его. Таким образом, письменные разъяснения, данные налоговым органом, не лишали налогоплательщика свободы поведения и не препятствовали надлежащему исполнению обязанности по уплате налога.

48. Налогоплательщик обжаловал требование ИМНС об уплате пеней по мотиву того, что срок на уплату недоимки, послужившей основанием для начисления пени, пропущен, что установлено решением суда (ст. 70, п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 НК РФ). Удовлетворяя заявленные требования, суд указал, что в случае пропуска срока для взыскания основного долга (налогов, сборов) в судебном порядке налоговый орган также утрачивает возможность для принудительного взыскания пеней, начисленных на названную задолженность (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2004 N А19-6892/03-45-Ф02-4730/03-С1).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями п. 9 ст. 46 Налогового кодекса РФ в отношении взыскания пени применяется тот же механизм, что и при взыскании недоимки. Позиция налогового органа. Начисление пени производится до момента погашения недоимки, следовательно, сроком их уплаты является дата уплаты сумм налога, с которой и подлежат исчислению сроки на принудительное взыскание задолженности по пени. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 08.07.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительными требования об уплате пени и решения налогового органа о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 01.10.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что механизм взыскания пени осуществляется в особом порядке, отличном от взыскания налога, так как исчисление пени производится до момента погашения недоимки. Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ неисполнение обязанности по уплате налогов обеспечивается начислением пени. В соответствии с п. 6 ст. 75 Налогового кодекса РФ взыскание пени производится в том же порядке, что и взыскание недоимки, то есть пени являются дополнительным обязательством по отношению к задолженности по налогам. В отношении пеней, начисленных на недоимку, подлежат применению общие правила исчисления срока давности взыскания, согласно которым при истечении срока давности по основному обязательству истекает срок давности и по дополнительному. Учитывая, что пеня по своей правовой природе есть одно из средств обеспечения исполнения обязательств, как гражданско-правовых, так и налоговых, то ее назначение - стимулировать своевременное исполнение обязательства. Как было указано в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за четвертый квартал 1999 г. (утв. Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 05.04.2000), данные правоотношения по уплате пени - налоговые и гражданско-правовые - сходны между собой. Поэтому к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов может применяться по аналогии закона ст. 207 Гражданского кодекса РФ. Как было указано, в частности, в п. 24 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2001 N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса РФ об исковой давности", истечение срока исковой давности по основному требованию прекращает срок исковой давности и по дополнительному. Разграничение процедуры взыскания налогов и процедуры взыскания пени недопустимо, так как дополнительное обязательство не может существовать неразрывно от главного. Порядок принудительного взыскания налоговой задолженности регулируется ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ. В частности, ст. 70 Налогового кодекса РФ предусматривает обязанность налогового органа направить налогоплательщику требование об уплате налогов в пределах трех месяцев после наступления срока уплаты налога либо в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения по результатам налоговой проверки. Указанные положения Налогового кодекса РФ распространяются также на требования, содержащие соответствующую недоимке сумму пени. Таким образом, Налоговый кодекс РФ регламентирует порядок и сроки направления требования в отношении как налога, так и пени, и именно с направлением требования законодательство связывает применение механизма принудительного взыскания налога и пени в соответствующие сроки. Данная позиция была отражена в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. В случае нарушения пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности дальнейшее принудительное взыскание недоимки и пени невозможно, так как данная процедура будет противоречить Налоговому кодексу РФ.

49. В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 8 ст. 78, ч. 1 ст. 113 НК РФ срок для взыскания недоимки и, соответственно, пени составляет три года. Исходя из изложенного, суд признал неправомерными действия ИМНС, выразившиеся в отказе уменьшить сумму задолженности по пене по налогу на пользователей автомобильных дорог на сумму пени, начисленную по акту проверки за 1997 год. При этом суд особо подчеркнул, что включение рассматриваемой суммы пени в объем реструктурированной задолженности правового значения для разрешения рассматриваемого вопроса не имеет, поскольку решение о реструктуризации принято по данным налоговых органов (п. п. 1, 8 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц, утвержденного Постановлением правительства Свердловской области от 14 мая 2002 г. N 309-П) и по истечении трехгодичного срока (Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2003 N Ф09-4461/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Исходя из универсальности воли законодателя, срок взыскания недоимки и пени составляет три года. Позиция налогового органа. В случае реструктуризации налоговой задолженности к ней не могут быть применены сроки давности взыскания. Решением Арбитражного суда Свердловской области от 25.07.2003 заявление налогоплательщика об обжаловании действий налогового органа, выразившихся в отказе уменьшить сумму задолженности по пене по налогу на пользователей автомобильных дорог на сумму пени, начисленную по акту проверки за 1997 г., удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 25.09.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, о том, что при принятии решения о реструктуризации налоговой задолженности истечение трехлетнего срока давности взыскания недоимки и пени не должно учитываться. Как указал суд в вынесенном Постановлении по делу, к рассматриваемым правоотношениям следует применять положения подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 8 ст. 78, ч. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ по аналогии. Таким образом, суд, исходя из соблюдения баланса частных и публичных интересов, распространил срок давности возврата (зачета) излишне уплаченной суммы налога в бюджет на возможность принудительного взыскания налоговой задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Указанные в судебном акте суммы пени начислены на задолженность по налогу на пользователей автомобильных дорог 1997 г. С 01.01.1999 подлежит применению процедура принудительного исполнения обязанности по уплате налогов, установленная Налоговым кодексом РФ, в сроки, им определенные. Наличие предельных процедурных сроков взыскания задолженности путем лишения налогоплательщика его имущества является необходимым элементом налоговой системы правового государства. Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П указал, что необходимость установления ограничительных сроков продиктована необходимостью обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан, что по смыслу ст. 196 Гражданского кодекса РФ при отсутствии ограничительного срока давности взыскания должен применяться общий срок давности в три года. Необходимость применения трехлетнего срока давности взыскания налоговой задолженности продиктована также положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки. Таким образом, за пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогоплательщика, и, соответственно, ограничен в праве принудительного взыскания задолженности по налогам, относящимся к этим периодам деятельности. В соответствии с правовой позицией суда по данному делу применение трехлетнего срока не ставится в зависимость от того, что доначисление спорных сумм было произведено по результатам налоговой проверки 1998 г., так как с 01.01.1999 действует Налоговый кодекс РФ, который фактически установил дополнительную гарантию налогоплательщику в виде ограничения срока взыскания задолженности, что следует из вышеуказанных положений. Кроме того, на необходимость применения предельного трехлетнего срока давности взыскания к налоговым правоотношениям указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 13571/03, согласно которому недоимка и пени могут быть взысканы только за три года. Из правовой позиции Федерального арбитражного суда по данному делу следует, что реструктуризация спорной суммы пени не может учитываться, так как трехлетний срок взыскания задолженности на момент принятия решения о реструктуризации уже истек.

50. Неоднократное направление налогоплательщику требований по уплате налогов и пеней за один и тот же налоговый период и по одним и тем же налогам влечет не только изменение установленных статьей 70 НК РФ сроков направления требования об уплате налогов и пеней, но и позволяет взыскать налоги и пени, срок принудительного взыскания которых налоговым органом пропущен, что является нарушением законодательства, а также нарушает законные права налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2003 N А19-11105/02-15-Ф02-2177/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности неоднократного направления требования об уплате одних и тех же налогов и пени, так как в этом случае необоснованно изменяются установленные законом сроки на взыскание задолженности. Позиция налогового органа. В случае отзыва ранее выставленного требования налоговый орган вправе направить налогоплательщику новое требование, фактически дублирующее первоначальное. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 18.02.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что оспариваемое требование не нарушает законные права и интересы налогоплательщика, поскольку ранее выставленное требование было отозвано. Как указал суд в вынесенном Постановлении по делу, порядок взыскания налоговой задолженности не является произвольным, а четко регламентирован положениями Налогового кодекса РФ. Данный механизм реализуется налоговым органом в несколько этапов, ограниченных строгими временными периодами. Реализация каждого последующего этапа принудительного взыскания недоимки и пени напрямую зависит от предыдущих действий налогового органа. В соответствии с положениями ст. ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ первоначальным действием по реализации налоговым органом механизма принудительного взыскания задолженности является направление требования об уплате налога в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 69 Налогового кодекса РФ под требованием понимается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченных суммах налогов, которое должно содержать также указание об обязанности уплатить недоимку и пени в установленный срок. При неисполнении требования в добровольном порядке налоговый орган вправе применить процедуру принудительного взыскания задолженности. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения требования налогоплательщиком налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика. Если данное полномочие не было реализовано налоговым органом в течение 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, бесспорное взыскание является недопустимым в силу прямого запрета, указанного в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. В этом случае взыскание недоимки и пени возможно только в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке ограничено шестимесячным сроком, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ. В случае нарушения данного срока суд отказывает в удовлетворении заявленных требований налогового органа по формальным основаниям, так как указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. Таким образом, исчисление данного срока начинается с того момента, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. В случае неоднократного направления налогоплательщику требования об уплате налога применение указанных сроков нарушается, взыскание задолженности происходит вне установленных Налоговым кодексом РФ правил.

51. Судом установлено, что требование ИМНС об уплате налогов не соответствует ст. 69 НК РФ и Приказу МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465, поскольку в нем начислены пени, однако не указаны размер недоимки по налогам, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней. Определением суд предложил ИМНС представить подробный расчет суммы пеней, указанной в оспариваемом требовании, сверить расчеты задолженности предприятия по налогам и пеням, включенным в оспариваемое требование. Поскольку налоговым органом определение суда не исполнено, а из содержания требования, составленного с нарушением положений ст. 69 НК РФ, не видно, правомерно ли налогоплательщику начислены пени, суд кассационной инстанции признал правомерным решение первой инстанции о признании требования недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2003 N А05-5785/03-323/9).

Позиция налогоплательщика. Направляемое налоговым органом требование об уплате пени должно содержать все необходимые сведения, позволяющие налогоплательщику проверить правильность и обоснованность предъявленной суммы. Позиция налогового органа. Положения ст. 69 Налогового кодекса РФ о содержании требования применяются только в отношении предъявленного к уплате налога и на пени не распространяются. Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25.07.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа в части уплаты пени удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что направленное требование не нарушает законные права и интересы налогоплательщика, поскольку ст. 69 Налоговый кодекс РФ при выставлении требования на уплату пени не распространяется. В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ при направлении требования налоговый орган обязан выполнить обязательные положения, которые предъявляются законодательством для оформления и направления этого ненормативного акта. Так, согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование обязательно должно содержать данные об основаниях взимания предъявленных сумм, ссылку на нормы закона, которые послужили основанием для начисления задолженности. Данное положение распространяется и при предъявлении требования об уплате пени. В нарушение данной нормы налоговые органы выставляют требование об уплате пени, которая числится за предприятием по данным лицевых счетов, не прикладывая при этом расчета пени. То есть налоговый орган применяет основание для выставления требования - данные лицевого счета, которое отсутствует в Налоговом кодексе РФ. В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что направляемое налогоплательщику требование должно обеспечивать возможность досудебного урегулирования спора. То есть указанный документ должен содержать сведения о размере недоимки, в нем должна быть указана дата, с которой происходит начисление пени, и примененная для расчета пени ставка рефинансирования ЦБ РФ. В соответствии с положениями п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ форма требования об уплате налогов была утверждена Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности". Как указал суд при вынесении судебного акта по данному делу, оспариваемое требование не соответствует по своему содержанию как ст. 69 Налогового кодекса РФ, так и ведомственному акту - Приказу МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", изданному в соответствии с п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ. В связи с этим налогоплательщик лишен возможности проверить обоснованность и правильность начисления предъявленных к уплате сумм пени. Кроме того, при разрешении данного дела судом также было учтено то обстоятельство, что суд принял все меры для объективного рассмотрения спорной ситуации, дважды соответствующими определениями предложив налоговому органу представить подробный расчет предъявленных к уплате сумм пени, а также провести сверку расчетов задолженности предприятия. Однако налоговый орган от исполнения определений суда уклонился, тем самым исключив возможность проверки обоснованности и правильности начисления предъявленных к уплате сумм пени не только налогоплательщиком, но и судом. Тем самым налоговым органом были нарушены также требования п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которым каждый участник процесса обязан доказать обстоятельства, на которые он ссылается. Кроме того, указанной нормой прямо предусмотрено, что бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующие органы. Таким образом, исходя из положений ст. 69 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязанность доказать обоснованность и правильность предъявленной в оспариваемом требовании суммы пени возлагается на налоговый орган. Так как данное условие законодательных актов выполнено не было, арбитражный суд признал требование в части предъявленной суммы пени недействительным.

52. Положения п. 3 ст. 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам с физических лиц должны применяться при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Поскольку данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика недоимок и пеней (Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 N А14-4285-03/103/33).

Позиция налогоплательщика. Установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срок для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является пресекательным. Позиция налогового органа. Нарушение шестимесячного срока на судебное взыскание недоимки не является препятствием для дальнейшего взыскания задолженности налоговым органом с организаций, так как данное правило установлено в отношении только физических лиц. Кроме того, обязанность по уплате налога в этом случае не прекращается. Решением Арбитражного суда Воронежской области от 12.09.2003 в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании с предприятия налоговой задолженности за пределами установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения в суд за взысканием недоимки в отношении юридических лиц не применяется. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пене проходит несколько взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате налога. Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования налогоплательщиком. В то же время в п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159) указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае налоговый орган вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям. В случае нарушения шестимесячного срока суд должен отказать налоговому органу во взыскании недоимки по формальным основаниям.

53. Перечень оснований для признания недоимки безнадежной установлен Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 исчерпывающим образом и не предусматривает такого основания, как пропуск налоговым органом сроков на ее принудительное взыскание (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2003 N А33-10427/03-С6-Ф02-4522/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Пропуск установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является основанием для признания безнадежной и списания налоговой задолженности. Позиция налогового органа. Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" не предусмотрено такое основание для признания безнадежной и списания недоимки, как нарушение срока на ее судебное взыскание. Решением Арбитражного суда Красноярского края от 16.10.2003 в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непризнании безнадежными к взысканию недоимки по подоходному налогу и пени, а также обязании налогового органа произвести списание указанных сумм было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является основанием для признания безнадежной и списания задолженности. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливает Правительство РФ. Таким образом, ст. 59 Налогового кодекса РФ только закрепляет право налогоплательщика на признание безнадежной и списание задолженности по налогам и пени. В то же время механизм реализации данного права подлежит регулированию отдельным подзаконным актом, принимаемым Правительством РФ в рамках своей компетенции, установленной данной нормой Налогового кодекса РФ. В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам", устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной и списание налоговой задолженности производится в случаях: - ликвидации организации; - признания банкротом индивидуального предпринимателя; - смерти или объявления судом умершим физического лица. Данный перечень является исчерпывающим, установленным Правительством РФ в рамках своей компетенции, в связи с чем положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат. Указанные положения п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 согласуются также с нормами п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ, которыми установлен перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налогов. Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. В этой связи Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден "Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г.", который предусматривает процедуру признания безнадежной и списания налоговой задолженности в отношении индивидуального предпринимателя. Согласно п. 3.1 Приказа МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 решение о признании налоговой задолженности безнадежной и о ее списании принимается на основании решения арбитражного суда о признании индивидуального предпринимателя банкротом, определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, а также справки налогового органа о сумме долга. По результатам списания задолженности налоговый орган производит закрытие карточек лицевого счета индивидуального предпринимателя по соответствующему федеральному налогу.

54. Истечение трехгодичного срока для бесспорного взыскания с налогоплательщика задолженности по пеням по налогу на пользователей автомобильных дорог произошло не в результате бездействия либо нарушения налоговым органом процедуры взыскания, а из-за действий налогоплательщика, закрывшего счет в банке, в котором находился платежный документ; действия ИМНС по взысканию задолженности являются правомерными. Кроме того, действующее налоговое законодательство не содержит такого основания для прекращения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней), как истечение трехгодичного срока с момента возникновения обязанности по их уплате. Институт давности исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней) налоговым законодательством не предусмотрен (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.10.2003 N А38-1610-17/205-03).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с налоговым законодательством срок давности осуществления действий по взысканию задолженности по налогам и пени составляет три года. Таким образом, бесспорное взыскание налоговым органом пени по налогу на пользователей автомобильных дорог за пределами этого срока, то есть после прекращения обязанности по ее уплате, является незаконной. Позиция налогового органа. Положения ст. 44 Налогового кодекса РФ не предусматривают такого основания для прекращения обязанности по уплате недоимки, как истечение сроков давности ее взыскания. Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 02.07.2003 в удовлетворении заявления предприятия о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в бесспорном списании с расчетного счета налогоплательщика задолженности по пеням по налогу на пользователей автомобильных дорог, начисленной в период до 28.02.2000, отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод организации, что истечение сроков давности взыскания недоимки является основанием для прекращения обязанности по ее погашению налогоплательщиком. Согласно положениям ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога прекращается с его уплатой. При нарушении установленных налоговым законодательством РФ сроков уплаты налогов или сборов на сумму недоимки производится начисление пени в соответствии с положениями ст. 75 Налогового кодекса РФ. В соответствии с требованиями ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов налоговый орган осуществляет процедуру бесспорного взыскания недоимки путем направления на расчетные счета должника инкассовых поручений. Судом было установлено, что налоговым органом при взыскании задолженности с организации порядок бесспорного взыскания нарушен не был: налогоплательщику было направлено соответствующее требование об уплате задолженности по пеням, затем в связи с его неисполнением были выставлены инкассовые поручения на расчетные счета в банках. Арбитражный суд особо подчеркнул, что невозможность принудительного взимания налоговой задолженности в пределах срока давности имела место не в результате бездействия налогового органа либо нарушения им установленной законом процедуры бесспорного взыскания, а в связи с закрытием налогоплательщиком счета в банке, в который первоначально было направлено инкассовое поручение. Таким образом, фактически судом была установлена недобросовестность действий налогоплательщика, которая выразилась в воспрепятствовании исполнению обязанностей налоговым органом. При таких обстоятельствах истечение трехлетнего срока для бесспорного взыскания с налогоплательщика задолженности по пеням по налогу на пользователей автомобильных дорог не может учитываться, так как фактически оно произошло по вине налогоплательщика. Кроме того, суд указал, что ст. 44 Налогового кодекса РФ не предусматривает такого основания для прекращения обязанности по уплате задолженности, как истечение трехлетнего срока с момента, когда данная обязанность возникла в силу закона. Более того, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен институт давности исполнения обязанности по уплате налогов.

55. Организация обратилась в ИМНС с требованием о списании недоимки в связи с истечением срока давности ее взыскания. Получив отказ, организация обратилась в суд. Суд, отказывая организации, указал, что в соответствии со ст. 59 НК РФ порядок списания недоимок устанавливается Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 не предусмотрено такого основания по списанию налоговой задолженности, как истечение срока давности взыскания (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2003 N А11-1611/2003-К2-Е-1110).

Позиция налогоплательщика. Одним из юридических оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию и списанию по ст. 59 Налогового кодекса РФ является истечение сроков давности взыскания недоимки. Позиция налогового органа. Положения ст. 59 Налогового кодекса РФ применяются с учетом Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам", которое содержит исчерпывающий перечень оснований для признания безнадежной и списания недоимки. Решением Арбитражного суда Владимирской области от 15.05.2003 отказано в удовлетворении заявления предприятия о признании недействительным письма налогового органа, которым налогоплательщику в признании безнадежной и списании недоимки по подоходному налогу было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 11.07.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод организации, что истечение сроков давности взыскания недоимки является основанием для признания безнадежной и списания задолженности в соответствии со ст. 59 Налогового кодекса РФ. Суд указал, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено признание безнадежными ко взысканию и списание задолженности по налогам и пеням, взыскание которых оказалось невозможным в бесспорном и судебном порядке с организаций, не ликвидированных в соответствии с законодательством РФ. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что согласно положениям ст. 59 Налогового кодекса РФ задолженность налогоплательщика по федеральным налогам и сборам, взыскание которой оказалось невозможным по причинам юридического, экономического или социального характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Указанное правило применяется в равной степени и к задолженности по пеням, начисленным на недоимку по федеральным налогам и сборам. В рамках делегированных ст. 59 Налогового кодекса РФ полномочий Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам". Указанным документом предусмотрено, что признание безнадежной и списание налоговой задолженности юридических лиц возможно только в случае их ликвидации. Иных оснований, в том числе таких, как истечение сроков давности взыскания налоговым органом в бесспорном и в судебном порядке, налоговое законодательство РФ не предусматривает. Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам", принятое в рамках полномочий исполнительного органа власти, соответствует также требованиям ст. 44 Налогового кодекса РФ. Указанная норма предусматривает, что обязанность организации по уплате налога прекращается в связи с ее ликвидацией после осуществления ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетом. Так как организация в установленном законодательством РФ порядке ликвидирована не была и продолжает осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, основания для признания безнадежной и списания задолженности по подоходному налогу отсутствуют. Согласно п. п. 2, 4 и 5 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден "Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г.", который также содержит перечень документов, на основании которых производится указанная процедура, а также форму соответствующего решения. В соответствии с п. 2.2 указанного Порядка, утвержденного Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175, в случае поступления сообщения о принятом решении о ликвидации организации налоговым органом дополнительно проводятся следующие мероприятия: - назначается и проводится выездная налоговая проверка ликвидируемого налогоплательщика; - применяются установленные законодательством РФ меры по взысканию задолженности, в том числе путем выявления имущества, дебиторов, расчетных счетов организации, а также розыска ее должностных лиц посредством органов МВД. По результатам проведенных мероприятий и на основании представленных документов налоговый орган принимает решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности при ликвидации организации, а также производится закрытие лицевого счета налогоплательщика.

56. Согласно п. п. 3, 4 ст. 53 Бюджетного кодекса РФ федеральные законы о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство РФ, вступающие в силу с начала очередного финансового года, должны быть приняты до утверждения федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Внесение изменений и дополнений в законодательство РФ о федеральных налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год. Так как в связи с принятием ФЗ от 24.07.2002 N 110-ФЗ, отменяющего налог на пользователей автомобильных дорог, соответствующие изменения в Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2002 г." не вносились, названный налог до 01.01.2003 должен исчисляться и уплачиваться в порядке, установленном Законом РФ "О дорожных фондах в РФ" и ст. 4 ФЗ от 24.07.2002 N 110-ФЗ. Указанное подтверждается и ст. 20 ФЗ от 24.07.2002 N 110-ФЗ, где предусмотрена отмена названного налога только с 01.01.2003 (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2003 N А43-1760/2003-31-66).

Позиция налогоплательщика. Налог на пользователей автомобильных дорог исключен из налоговой системы РФ с 31.08.2002, поэтому обязанность по уплате данного налога за период с сентября по декабрь 2002 г. отсутствовала. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" налог на пользователей автомобильных дорог должен уплачиваться в течение всего 2002 г. Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 24.04.2003 в удовлетворении заявленного требования предприятия о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог за сентябрь 2002 г., было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.07.2003 судебное решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод предприятия, что налог на пользователей автомобильных дорог исключен из Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" с 31.08.2002, в связи с чем обязанность по исчислению и уплате данного налога применительно к будущим периодам прекращается с указанной даты. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что при разрешении данного вопроса необходимо руководствоваться требованиями бюджетного законодательства, в котором заложены основные принципы формирования доходной части бюджетов разных уровней за счет налоговых платежей. Согласно п. 4 ст. 53 Бюджетного кодекса РФ внесение изменений и дополнений в законодательство РФ о федеральных налогах и сборах, которые вступают в силу в течение текущего финансового года, возможно только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год. Иными словами, любым изменениям законодательства о федеральных налогах (к которым относятся налоги, служащие источниками образования дорожных фондов), вступающим в силу в текущем финансовом году, должны предшествовать соответствующие изменения в законодательстве о бюджете текущего финансового года. Данное требование нашло свое отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, вынесенном по результатам проверки конституционности налога с продаж. В Постановлении указано, что при принятии решения судом было учтено, что налог с продаж является источником доходной части соответствующих бюджетов, поэтому отмена налога повлечет за собой неисполнение бюджетов, что нарушит законные права и свободы граждан. В связи с тем что изменений в законодательство о формировании бюджетов дорожных фондов, которые бы учитывали отмену налога на пользователей автомобильных дорог, в текущем финансовом году не вносилось, суд пришел к выводу, что налог с 01.09.2002 отмене не подлежит, так как в противном случае это противоречило бы бюджетному законодательству РФ. При разрешении данного дела судом был применено комплексное толкование воли законодателя, изложенной в нормах Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ". Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ одновременно с отменой налога на пользователей дорог вводится новый транспортный налог. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ законодательные акты, устанавливающие новые налоги, вступают в силу с 1 января следующего за их принятием года. Таким образом, транспортный налог вводится вместо налога на пользователей автомобильных дорог (и прочих налоговых источников формирования дорожных фондов) с 01.01.2003. Кроме того, ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ предусматривает не только последние сроки уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, но и указывает на то, что он уплачивается исходя из отгрузки (отгрузки и оплаты) продукции (товаров, работ, услуг), произведенной до 01.01.2003. То есть Закон устанавливает требование о включении в налоговую базу всех оборотов 2002 г. (в том числе и дебиторской задолженности по отгруженной и неоплаченной продукции - для учетной политики по оплате). Это также подтверждается положениями ст. 20 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, которая также предусматривает отмену налога на пользователей автомобильных дорог только с 01.01.2003.

57. Заявитель обратился в Конституционный Суд РФ, полагая, что п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ, примененный судом кассационной инстанции в его деле, позволяет доначисление налогов, пени и штрафов не на основании определенного законом перечня конкретных ограничений прав, а по усмотрению судебных органов; налоговая база может быть определена не на основе формально определенных норм, а в результате ничем не ограниченного усмотрения суда. Конституционный Суд РФ, принимая определение об отказе в принятии жалобы, указал, что, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определение КС РФ от 04.12.2003 N 442-О).

Позиция налогоплательщика. Положения п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ, примененные в деле налогоплательщика, позволили суду, рассматривающему дело в кассационной инстанции, сделать вывод о том, что цена услуги по сдаче налогоплательщиком торговых площадей в аренду взаимозависимому лицу, определенная налоговым органом с нарушением требований ст. 40 Налогового кодекса РФ, является рыночной. Позиция налогового органа. Принятие в качестве рыночной средней цены, используемой налогоплательщиком в сделках с другими (не взаимозависимыми) лицами, и доначисление соответствующих сумм налогов по сделкам с взаимозависимым лицом правомерно. Решением суда первой инстанции от 18.02.2002 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 19.04.2002 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции от 02.07.2002 Постановление апелляционной инстанции от 19.04.2002 отменено. Обращаясь в Конституционный Суд РФ, налогоплательщик посчитал, что п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ приобрел смысл, согласно которому суд при рассмотрении дела должен выполнять несвойственную ему функцию - заведомо учитывать какие-либо обстоятельства в пользу государственного органа. Тем самым не соблюдаются принципы объективности и беспристрастности суда, что существенно нарушает право граждан и их объединений на судебную защиту, закрепленное в ст. 46 Конституции РФ. С точки зрения налогоплательщика норма п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ допускает произвольное вмешательство суда в сферу доказывания налоговым органом вопроса о несоответствии цены сделки, совершенной налогоплательщиком, рыночной цене, что заведомо ставит налогоплательщика в неравное положение по сравнению с налоговым органом. Положения Налогового кодекса РФ (ст. ст. 31, 88 - 100) при проведении выездной налоговой проверки предусматривают специальный порядок сбора доказательств совершенного налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах. В частности, данная процедура включает в себя исследование документов налогоплательщика, проведение встречных проверок, получение объяснений, привлечение экспертов и специалистов, а также другие формы налогового контроля. Именно собранные в указанном выше порядке сведения могут быть допустимыми доказательствами по делу, т. е., согласно ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ, это такие обстоятельства, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами (в данном случае собранные с соблюдением определенной процедуры). Однако Конституционный Суд РФ не увидел неконституционности в указанной норме и сформулировал при этом принцип установления пределов детализации налоговых норм, которые определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Учитывая, что вопрос о применении налогоплательщиками рыночной цены в сделке возникает только тогда, когда у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что такая цена налогоплательщиком искусственно завышена или занижена, то есть в нетипичных ситуациях и, как правило, в исключительных случаях, степень детализации норм, которые корректируют отклонение в цене и приводят к соответствующим налоговым последствиям, в данном случае достаточна. Поэтому вопрос о том, насколько соответствует примененная налогоплательщиком цена в сделках, подлежащих контролю со стороны налоговых органов, рыночной, решается судом при рассмотрении спора как с учетом всех положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, предусматривающих порядок определения рыночной цены, так и с учетом иных обстоятельств, которые суд может учесть при принятии такого решения. При этом необходимо учитывать, что суд в данном случае может учесть иные обстоятельства, влияющие на формирование рыночной цены, как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа. Следовательно, говорить о том, что положения п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ имеют чисто фискальный характер и в большей степени нацелены на защиту интересов государства, будет необоснованно.

58. Решение об обращении взыскания на денежные средства и выставляемое на его основании инкассовое поручение являются самостоятельными документами. 60-дневный срок установлен именно для вынесения решения об обращении взыскания на денежные средства. Инкассовые поручения могут быть выставлены на расчетный счет налогоплательщика и по истечении этого срока, что не влияет на их правомерность (решение о взыскании принято 18.10.2002, инкассовые поручения выставлены 06.02.2003) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2003 N А58-794/03-Ф02-4147/03-С1).

Позиция налогоплательщика. При взыскании в бесспорном порядке сумм налогов за счет денежных средств, находящихся на расчетных счетах налогоплательщика, налоговым органом нарушены требования п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, которые предусматривают, что решение о взыскании налога (под которым подразумевается инкассовое распоряжение), принятое по истечении 60 дней с момента истечения срока исполнения требования, является недействительным и исполнению не подлежит. Позиция налогового органа. Поскольку решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и инкассовое распоряжение являются самостоятельными документами, то 60-дневный срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, распространяется именно на решение о взыскании. В отношении срока на выставление налогоплательщику инкассовых распоряжений положения данного пункта специальных требований не содержат. Решением суда первой инстанции от 11 августа 2003 года действия ИМНС по предъявлению к расчетному счету налогоплательщика инкассовых поручений признаны незаконными как не соответствующие статье 46 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о том, что в отношении инкассовых распоряжений Налоговым кодексом РФ не установлены сроки для предъявления их в банк. В данном случае важно то обстоятельство, что налоговый орган своевременно принял решение о взыскании, которое является самостоятельным документом и предшествует направлению на его основании инкассового распоряжения в банк. Однако следует отметить, что до недавнего времени по указанному вопросу у налоговых органов не существовало единого подхода. Поэтому на практике встречались конкретные ситуации, когда налоговый орган не выносил самостоятельного решения о взыскании налога. Это объяснялось в первую очередь несовершенством нормы п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ, согласно которой взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения. Формулировка "путем направления в банк" позволяет сделать вывод о том, что инкассовое распоряжение и есть то самое решение о взыскании. В то же время, если провести определенную аналогию с взысканием налога за счет имущества налогоплательщика, порядок которого установлен в ст. 47 Налогового кодекса РФ, то будет видно, что процедура взыскания как бы разделена на две части: сначала принимается документ распорядительного характера - решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, а затем - постановление как документ исполнительного характера, который непосредственно направляется в службу судебных приставов. Представляется, что процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика, которые также являются его имуществом, не должна кардинально отличаться от порядка взыскания, предусмотренного ст. 47 Налогового кодекса РФ, поэтому очевидно, что решение о взыскании и инкассовое поручение - это два самостоятельных документа. И в том и в другом случае инкассовое распоряжение и соответствующее постановление имеют силу исполнительного документа, обязательность исполнения которых обеспечивается мерами государственного принуждения. В настоящий момент можно уже говорить о единообразии в понимании данного вопроса налоговыми органами, поскольку в соответствии с п. 1 Приказа МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" утверждена единая форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках. Таким образом, как правильно указал суд, решение о взыскании налога и инкассовое распоряжение являются самостоятельными документами, следовательно, срок, установленный в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, не может быть распространен на инкассовые распоряжения. Немаловажную роль в данном деле сыграло и то обстоятельство, что налогоплательщик был реорганизован и закрыл расчетные счета, на которые ранее были выставлены инкассовые распоряжения налогового органа, из-за чего, по существу, и возник перерыв во времени между принятием решения о взыскании и направлением инкассовых распоряжений. Следует заметить, что само по себе отсутствие в Налоговом кодексе РФ сроков на выставление инкассового распоряжения на бесспорное взыскание сумм налога при наличии решения о взыскании делает по существу возможным взыскание налогов за пределами любых сроков. Очевидно, что такое положение вещей не в полной мере отвечает балансу частных и публичных интересов, поскольку налогоплательщик и государство поставлены в неравные условия. Получается, что для бесспорного взыскания, то есть для направления инкассового распоряжения в банк, при наличии принятого в установленный срок решения о взыскании, не существует каких-либо пресекательных сроков, а для возврата (зачета) излишне уплаченного или излишне взысканного налога в Налоговом кодексе РФ прямо установлено ограничение в три года.

59. ИМНС, несмотря на то что она располагала информацией о счетах налогоплательщика, на которых имелись денежные средства, не выставила соответствующие инкассовые поручения. С учетом вышеизложенного, а также учитывая то, что взыскание недоимки за счет имущества является исключительной мерой, могущей повлечь прекращение деятельности налогоплательщика, суд признал решение ИМНС о взыскании недоимки за счет его имущества недействительным (Постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2004 N Ф09-4920/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган нарушил процедуру взыскания налога за счет имущества налогоплательщика, поскольку не выполнил предусмотренные ст. 46 Налогового кодекса РФ действия по принятию решения о взыскании налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика и направлению соответствующих инкассовых поручений на его счета в банки. Позиция налогового органа. Наряду с возможностью взыскания налога за счет денежных средств, налоговый орган имеет право обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 08.08.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным постановления налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд подтвердил обоснованность вывода о нарушении налоговым органом порядка взыскания налога за счет имущества налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ, налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ. Пунктом 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. Таким образом, законодатель установил четкую последовательность действий налогового органа по бесспорному взысканию налоговых платежей: сначала обращение взыскания производится на денежные средства налогоплательщика, находящиеся в банках, и уже после этого либо при отсутствии денежных средств на расчетных счетах или отсутствии у налогового органа информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика. Как установили суды нижестоящих инстанций, у налогового органа имелась информация о счетах налогоплательщика. Более того, на указанных счетах имелись денежные средства, однако инкассовые распоряжения на бесспорное списание сумм налогов в банки налоговым органом направлены не были. Подтверждая вывод о неправомерности действий налоговой инспекции, Федеральный арбитражный суд сделал принципиальный вывод о том, что действия ИМНС по взысканию налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика являются исключительной мерой, могущей повлечь прекращение деятельности промышленного предприятия. Действительно, законодатель не случайно разграничил порядок взыскания налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика и за счет иного имущества. Более того, следует также заметить, что положения п. 4 ст. 47 Налогового кодекса РФ обеспечивают налогоплательщику определенные гарантии того, что вмешательство государства в его предпринимательскую деятельность приведет по возможности к не самым плачевным последствиям. В указанном пункте закреплена четкая последовательность взыскания налога за счет имущества по принципу нанесения наименьшего ущерба производственной деятельности налогоплательщика: сначала в отношении наличных денежных средств, затем имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции, в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений, затем готовой продукции, а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве. И только при отсутствии указанных выше категорий имущества Налоговый кодекс РФ допускает взыскание сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств и т. д. Учитывая существенный размер налоговой задолженности предприятия, взыскание налогов за счет имущества, непосредственно участвующего в производственном процессе, при наличии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика действительно могло привести к прекращению деятельности промышленного предприятия.

60. Определение суда, утвердившее мировое соглашение между ИМНС и налогоплательщиком относительно порядка уплаты налоговой задолженности, отменено кассационной инстанцией, поскольку право налогового органа на заключение мирового соглашения прямо в ст. 31 Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что свидетельствует о превышении налоговым органом своих полномочий (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2003 N А69-883/03-8-Ф02-4285/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Учитывая тяжелое финансовое положение, а также значительную сумму обязательств налогоплательщика перед бюджетом, стороны были вправе заключить мировое соглашение, предусматривающее рассрочку уплаты данной задолженности. Позиция налогового органа. Заключение мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом противоречит положениям Налогового кодекса РФ, который не предусматривает права налогового органа на заключение мирового соглашения с налогоплательщиком. Определением суда от 4 сентября 2003 года утверждено мировое соглашение об уплате суммы задолженности по налогам, заключенное между налоговой инспекцией и налогоплательщиком, производство по делу прекращено. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Удовлетворяя кассационную жалобу налоговой инспекции и направляя дело на новое рассмотрение, суд руководствовался ст. 31 Налогового кодекса РФ, в которой установлен перечень прав налоговых органов. Поскольку положения указанной статьи прямо не предусматривают право налогового органа на заключение мирового соглашения, суд сделал вывод о невозможности составления между сторонами такого документа. Следует отметить, что по общему правилу, закрепленному в п. 4 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, стороны могут закончить дело мировым соглашением в порядке, предусмотренном главой 15 данного Кодекса. Согласно п. 1 ст. 139 Арбитражного процессуального кодекса РФ мировое соглашение может быть заключено сторонами на любой стадии арбитражного процесса и при исполнении судебного акта. При этом согласно п. 2 данной статьи мировое соглашение может быть заключено по любому делу, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом РФ и иным федеральным законом. В соответствии с п. 5 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд не утверждает мировое соглашение, если это противоречит закону или нарушает права других лиц. Таким образом, арбитражное процессуальное законодательство в рассматриваемом случае не устанавливает прямого запрета на заключение мирового соглашения между государственными органами и налогоплательщиком. Поэтому ключевым моментом при решении вопроса о заключении мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом является то, каким образом утвержденное мировое соглашение соотносится с действующим налоговым законодательством и какие последствия оно может повлечь в отношении прав других лиц, и, что очевидно, в первую очередь - государства. Вопрос о возможности заключения между налогоплательщиком и налоговым органом мирового соглашения о рассрочке уплаты задолженности по налогам и иным обязательным платежам впервые стал предметом дискуссий в правовых кругах после введения в действие Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 года N 95-ФЗ. Хотя положения ст. 37 ранее действовавшего Арбитражного процессуального кодекса РФ от 5 мая 1995 года N 70-ФЗ относительно общих правил заключения мирового соглашения были практически продублированы в новом законе, тем не менее при установлении нового правового регулирования законодатель более либерально подошел к вопросу о заключении мирового соглашения в случаях, когда стороной по делу является государственный орган. Так, в п. 2 ст. 42 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 5 мая 1995 года N 70-ФЗ, устанавливающей процессуальные полномочия государственных органов, было прямо предусмотрено, что государственный орган, предъявивший исковое заявление, несет обязанности и пользуется правами истца, кроме права на заключение мирового соглашения. В то же время новый Арбитражный процессуальный кодекс РФ (ст. 53) не ограничил процессуальные права участвующих в делах государственных органов, прямо закрепив положение, согласно которому государственный орган пользуется процессуальными правами и несет процессуальные обязанности истца без каких-либо изъятий. Таким образом, действующие процессуальные правила в принципе допускают заключение мирового соглашения в случаях, когда одной из сторон такого соглашения является государственный орган. О возможности заключения мирового соглашения также было указано в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", на которое сослался суд, отменяя определение. В указанном пункте особо было указано на то, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность. Учитывая, что в соответствии со ст. 63 Налогового кодекса РФ изменение срока уплаты налога и сбора относится к специальной компетенции финансовых органов, к которым налоговые органы не относятся, суд посчитал, что налоговый орган был не вправе выступать стороной при заключении мирового соглашения. Несомненно, что заключение мирового соглашения в рассматриваемом случае может нанести ущерб государственному бюджету, поскольку задолженность по налогам и пени будет получена государством не единовременно, а в течение длительного периода времени. В то же время, если речь идет о заключении мирового соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком по иным вопросам, не связанным с взысканием с последнего недоимок по налогам, такой подход представляется оправданным. В связи с этим стоит упомянуть Постановление ФАС Московского округа от 08.01.2004 N КА-А41/10810-03, которым было оставлено в силе определение суда первой инстанции о заключении между налоговым органом и налогоплательщиком мирового соглашения по вопросу о возврате из бюджета излишне уплаченных сумм налога. В данном деле суд кассационной инстанции посчитал, что мировое соглашение, поданное на стадии рассмотрения в кассационной инстанции, соответствует п. п. 3, 7 - 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ, способствует сохранению в бюджете денежных средств, которые должны быть взысканы при возврате налога из бюджета, не нарушает права и законные интересы других лиц и в силу ч. 4 ст. 139 АПК подлежит утверждению арбитражным судом.

61. У налогового органа отсутствовали основания для начисления пени за период с момента возникновения недоимки и до момента фактического осуществления зачета, поскольку налоговый орган обязан самостоятельно произвести зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты (Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-4987/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган обязан был в одностороннем порядке произвести зачет переплаты по НДС в счет погашения имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам, в связи с чем оснований для начисления пени у ИМНС не имеется. Позиция налогового органа. Начисление пени до даты проведения зачета не противоречит положениям ст. ст. 45, 75 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 15.09.2003 налогоплательщику отказано в удовлетворении требований о признании незаконными действий налогового органа по начислению и взысканию сумм пени. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, отменил решение суда первой инстанции, указав на неправомерность действий налогового органа. Основанием для отмены решения суда послужили положения ст. ст. 78 и 176 Налогового кодекса РФ, которые и были применены судом кассационной инстанции в данном деле. Так, согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При этом налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. В свою очередь, как следует из ст. 176 Налогового кодекса РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Из данных правовых норм следует, что зачет без заявления налогоплательщика осуществляется налоговым органом при наличии недоимки, пени или санкций, уплачиваемых в тот же бюджет. Вышеизложенное в совокупности позволило суду кассационной инстанции сделать вывод о том, что, поскольку налоговый орган обязан был самостоятельно и своевременно произвести зачет образовавшейся переплаты по НДС в счет погашения имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам, оснований для начисления пени за указанный выше период у ИМНС не имеется. Стоит заметить, что согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. При этом в соответствии с п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ налоговый орган не вправе начислять пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик был лишен погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены его операции в банках либо наложен арест на имущество налогоплательщика. Как следует из Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, пеней признается компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. В рассматриваемом судебном споре фактически было установлено, что государственная казна не понесла потерь, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по НДС в рамках бюджета того же уровня. В контексте данного дела обращаем внимание на имеющую место позицию Федерального арбитражного суда СЗО, изложенную в Постановлении от 12.04.2004 N А26-3992/03-28, согласно которой до вынесения налоговым органом решения о возмещении НДС суммы налоговых вычетов, указанные налогоплательщиком в декларации по экспортным операциям, как подлежащие возмещению из бюджета, не могут учитываться налогоплательщиком как суммы переплаты, так как в момент подачи декларации по экспортным операциям решение налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на возмещение суммы налоговых вычетов еще не принято. Как пояснил суд в вышеуказанном Постановлении, по этой же причине суммы НДС, указанные налогоплательщиком в декларациях по экспортным операциям как суммы налоговых вычетов, подлежащие возмещению из бюджета, не могут считаться переплатой налога до вынесения налоговым органом предусмотренного п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ решения. При этом в силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

62. У налогового органа отсутствуют основания для ограничения воли налогоплательщика на направление излишне уплаченных сумм текущих платежей в погашение недоимки по реструктурированной задолженности (Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2004 N Ф09-4944/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Зачет налоговым органом произведен не в соответствии с волеизъявлением налогоплательщика, изложенным в письме о проведении зачета переплаты в счет реструктурированной задолженности, то есть в нарушение положений ст. 78 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Учитывая, что у налогоплательщика имеется задолженность перед бюджетом, суммы переплаты по налоговым платежам в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ подлежат зачету в счет погашения данной задолженности. Решением суда от 04.09.2003 требования налогоплательщика о признании зачета незаконным удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 11.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя без удовлетворения кассационную жалобу налогового органа, поддержал позицию нижестоящих судебных инстанций, указав, что системное толкование норм статей 21, 22, 44, 45 Налогового кодекса РФ с учетом положений Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 позволяет сделать вывод об отсутствии у налогового органа оснований для ограничения воли налогоплательщика на направление уплаченных сумм текущих платежей в погашение недоимки по реструктурированной задолженности. Как пояснил суд, подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. При этом в силу п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ названное право налогоплательщика обеспечивается соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. В ходе рассмотрения данного дела было установлено, что налогоплательщик не заявлял о зачете имеющейся переплаты по текущим платежам в счет погашения неурегулированной задолженности по НДС и по налогу на прибыль. Кроме того, на момент рассмотрения дела в суде имелось действующее решение налогового органа о взыскании налога в общей сумме, соответствующей размеру задолженности, в погашение которой были зачтены суммы переплаты. Суд, обратив внимание на данное обстоятельство, сделал вывод о том, что направление сумм переплаты по налогам на погашение неурегулированной задолженности, в отношении которой применены меры принудительного взыскания, может привести к повторному взысканию одной и той же суммы налогов. Обращаем внимание, что порядок и условия зачета излишне уплаченных сумм налоговых платежей регламентированы положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ. Как следует из содержания данной статьи, зачет суммы излишне уплаченного налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Данное решение налоговый орган обязан вынести в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. В соответствии с п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по погашению недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговым кодексом РФ налоговым органам предоставлено право самостоятельно произвести зачет, если имеется недоимка по другим налогам. В этом случае налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. Как следует из пунктов 4 и 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных налоговых платежей подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо в счет погашения налоговой задолженности при условии, что суммы переплаты направляются в бюджет того же уровня. Вышеизложенные нормы Налогового кодекса РФ позволяют налоговым органам, а также и суду указывать на невозможность зачета налоговых платежей бюджета одного уровня за счет бюджета другого уровня. Вместе с тем в контексте рассматриваемого дела представляется интересной позиция Федерального арбитражного суда ВСО, изложенная в Постановлении от 30.09.2003 N А19-4396/03-45-Ф02-3150/03-С1. Так, согласно фабуле дела индивидуальный предприниматель в платежном поручении на уплату единого налога на вмененный доход неправильно указал код бюджетной классификации, поэтому сумма была фактически зачислена в уплату налога с продаж. В результате образовались недоимка по единому налогу и переплата по налогу с продаж. Налоговый орган отказал предпринимателю в проведении зачета переплаты по налогу с продаж в счет уплаты единого налога, поскольку налоги зачисляются в разные бюджеты, и обратился в суд за взысканием недоимки. Суд подтвердил, что налоговый орган правомерно отказал в проведении зачета, однако обратил его внимание на то, что в силу пп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан был разъяснить предпринимателю его право на возврат ошибочно уплаченного налога. Поскольку налоговый орган на момент обращения в суд сумму ошибочно уплаченного налога не возвратил, у него отсутствуют основания для взыскания недоимки.

63. Налоговым органам не предоставлено право направления налогоплательщику требования об уплате недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и взыскания страховых взносов в случае невыполнения названного требования (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.2003 N А33-9410/03-С3-Ф02-4441/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган вправе лишь контролировать уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем взыскание недоимки по страховым взносам осуществляется Пенсионным фондом РФ в судебном порядке. Позиция налогового органа. Требование об уплате налога представляет собой письменное сообщение налогового органа налогоплательщику о наличии у него задолженности по какому-либо обязательному платежу и не относится к взысканию сумм налога, так как не обладает признаками исполнительного документа. Решением суда от 20.08.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 16.10.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной позицию налогового органа, согласно которой, поскольку правоотношения, связанные с уплатой платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах, налоговый орган правомерно в адрес налогоплательщика направил требование об уплате налога и сбора. Не согласившись с доводами налогового органа, суд кассационной инстанции сделал вывод о том, что ИМНС РФ не предоставлено право направления налогоплательщику требования об уплате недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и взыскания страховых взносов в случае невыполнения названного требования. Нормативным обоснованием для вышеуказанной позиции послужила ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", согласно которой правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. Устанавливая полномочия налогового органа при рассмотрении данного дела, суд сослался на п. 1 ст. 25 названного Закона, в соответствии с которым контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. В свою очередь, п. 2 ст. 25 Закона предусмотрено, что взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. В качестве аргументации своей позиции суд использовал положения ст. 82 Налогового кодекса РФ, в которой законодатель установил, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Вышеизложенная нормативная база позволила суду кассационной инстанции сделать вывод о том, что направление налогоплательщику требования об уплате налогов и сборов не является формой налогового контроля. По мнению суда, данный вывод косвенно подтверждает и то обстоятельство, что положения Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок направления названного требования, сосредоточены в главе 10 "Требование об уплате налогов и сборов", а не в главе 14 "Налоговый контроль" Налогового кодекса РФ. Таким образом, у налогового органа отсутствуют полномочия на выставление налогоплательщику требования об уплате взносов на обязательное пенсионное страхование. Стоит заметить, что налоговыми органами страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не рассматриваются как налоговые платежи, в связи с чем неуплата данных страховых взносов не влечет последствий, установленных Налоговым кодексом РФ. В частности, подобная позиция была изложена Управлением МНС РФ по г. Москве в информационном письме от 16.09.2003 N 11-15/50875. Кроме того, как указано в п. 7 данного письма УМНС РФ по г. Москве, наличие задолженности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не может быть квалифицировано как нарушение Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2.3 Порядка обмена информацией между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ, утвержденного 04.02.2002 МНС РФ N БГ-15-05/65, Пенсионным фондом РФ N МЗ-16-25/1043, налоговые органы обеспечивают передачу органам Пенсионного фонда РФ копий актов проверок налоговых органов и решений налоговых органов по указанным актам, а также протоколов об административных правонарушениях по единому социальному налогу в доле Пенсионного фонда РФ, погашению задолженности в Пенсионный фонд РФ, страховым взносам в Пенсионный фонд РФ в 10-дневный срок после подписания названных выше решений и протоколов.

64. Признавая решение налогового органа недействительным, суд указал, что налоговый орган не вправе взыскивать недоимку, возникшую ранее трехлетнего срока, предшествовавшего году проведения выездной налоговой проверки. Более того, просроченная задолженность ранее была выявлена в ходе предыдущей выездной налоговой проверки и включена в соответствующее требование. В свою очередь, неоднократное отражение суммы недоимки по налогам и сборам последовательно в нескольких требованиях об уплате налогов не предусмотрено законодательством и ведет к необоснованному увеличению срока на взыскание данной суммы. Кроме того, суд принял во внимание, что по ранее вынесенному требованию уже возбуждено исполнительное производство по взысканию суммы недоимки за счет имущества налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2004 N А33-5911/03-С3-Ф02-4832/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности неоднократного направления требования об уплате одних и тех же налогов и пени, так как в этом случае необоснованно изменяются установленные законом сроки на взыскание задолженности. Позиция налогового органа. Налоговые органы вправе учитывать ранее начисленную и предъявленную к уплате недоимку при проведении выездной налоговой проверки и осуществить мероприятия по ее взысканию. Решением Арбитражного суда Красноярского края от 15.08.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа и требования об уплате налогов в части взыскания подоходного налога и пени за несвоевременную уплату налога удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что срок давности взыскания недоимки по налогам и пени за их несвоевременную уплату налоговым законодательством РФ не установлен. При вынесении решения суд руководствовался положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ, согласно которым за пределами трехлетнего срока осуществление контрольных мероприятий в виде проведения налоговых проверок в отношении налогоплательщика недопустимо. Данное правило ограничивает также срок взыскания налоговой задолженности. Таким образом, в 2003 г. налоговый орган не вправе был проверять периоды деятельности предприятия ранее 2000 г. Кроме того, порядок принудительного взыскания недоимки и пени четко регламентирован Налоговым кодексом РФ и не может быть произвольным. Данный механизм применяется как в отношении налогоплательщиков, так и налоговых агентов. Согласно положениям ст. ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ первоначальным действием по реализации налоговым органом механизма принудительного взыскания задолженности является направление требования об уплате налога в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ под требованием понимается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченных суммах налогов, которое должно содержать также указание об обязанности уплатить недоимку и пени в установленный срок. При неисполнении требования в добровольном порядке налоговый орган вправе применить процедуру принудительного взыскания задолженности. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения требования налогоплательщиком налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика. Если данное полномочие не было реализовано налоговым органом в течение 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, бесспорное взыскание является недопустимым в силу прямого запрета, указанного в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. В этом случае взыскание недоимки и пени возможно только в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке ограничено шестимесячным сроком, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ. В случае нарушения данного срока суд отказывает в удовлетворении заявленных требований налогового органа по формальным основаниям, так как указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. Таким образом, исчисление данного срока начинается с того момента, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. В случае неоднократного направления налогоплательщику требования об уплате налога применение указанных сроков нарушается, взыскание задолженности происходит вне установленных Налоговым кодексом РФ правил и ведет к необоснованному увеличению срока на взыскание данной суммы. Кроме того, судом было также учтено, что по ранее проведенной проверке налоговым органом уже были предприняты меры по принудительному взысканию недоимки и пени. В связи с этим повторное включение данной задолженности в новое решение и требование противоречит Налоговому кодексу РФ и нарушает законные права и интересы предприятия.

65. В 2001 году налоговым периодом по налогу на пользователей автомобильных дорог являлся календарный год, поскольку норма Постановления Верховного Совета, устанавливавшая иной налоговый период, не действовала (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2003 N Ф08-4160/2003-1599А).

Позиция налогоплательщика. С 2001 г. начисление авансовых платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог законодательно предусмотрено не было, следовательно, взыскание пени на данные платежи неправомерно. Позиция налогового органа. В соответствии с положениями Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог ежемесячно. Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 09.12.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным письма налогового органа, согласно которому предприятию было отказано в списании начисленной пени за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 г., было удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 11.02.2003 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд признал ошибочным вывод судов о том, что срок уплаты данного налога отсутствует. До нового рассмотрения стороны представили расчет пени, исходя из налогового периода в один год, в связи с чем предприятие уточнило заявленные требования. Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 22.07.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным письма налогового органа, согласно которому предприятию было отказано в списании начисленной пени за неуплату авансовых платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2001 г., было удовлетворено. В апелляционном порядке решение суда не проверялось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что данный налог в 2001 году подлежал уплате ежемесячно. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ основанием для начисления пени является нарушение налогоплательщиком установленного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога. В соответствии с п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня подлежит начислению за каждый календарный день просрочки уплаты налога. Таким образом, единственным основанием для начисления пени Налоговый кодекс РФ признает уплату налога в более поздние сроки, чем это установлено налоговым законодательством РФ. До 1 января 2001 г. порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог был установлен Постановлением Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования средств федерального дорожного фонда РФ", согласно п. 10 которого налогоплательщики были обязаны перечислять исчисленные суммы налога каждый месяц до 15-го числа за прошедший месяц. В то же время согласно Федеральным законам от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 г." и от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 г." действие Постановления Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования средств федерального дорожного фонда РФ", которым был установлен порядок ежемесячного перечисления налога, было приостановлено с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г. В соответствии с положениями п. 2 ст. 2 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ" порядок образования средств территориальных дорожных фондов определяется законами субъектов РФ. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" с 01.01.2001 налог на пользователей автомобильных дорог полностью зачислялся в территориальные дорожные фонды или в региональные бюджеты. Таким образом, при отсутствии федерального законодательства, регулирующего порядок уплаты указанного налога, и в связи с особенностями его зачисления данный порядок мог быть установлен также соответствующим субъектом РФ. При отсутствии регионального законодательства начисление пени за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог начиная с 01.01.2001 неправомерно. Однако судом также были учтены положения ст. 55 Налогового кодекса РФ, которые устанавливают общие правила применительно к налоговым периодам. Исходя из положений указанной нормы, под налоговым периодом понимается календарный год либо иной период времени, по результатам которого у налогоплательщика возникает обязанность по определению налоговой базы и исчислению налога, подлежащего уплате в бюджет в порядке ст. 45 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при отсутствии специальной нормы законодательства в отношении налога на пользователей автомобильных дорог с 01.01.2001 налоговый период по данному обязательному платежу составлял календарный год.

66. Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Статьей 70 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате пеней, начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный названной статьей срок и должно содержать сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени (установленный законодательством срок уплаты налога), и ставки пеней. В связи с этим, если оспариваемое требование не содержит сведений о сумме недоимки по налогу, на которую начислены пени, из содержания требования невозможно установить, за какой период начислены пени, то в этом случае невозможно установить обоснованность указанных в оспариваемом требовании сумм пеней. Такое требование подлежит признанию недействительным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2004 N А78-3734/03-С2-17/244-Ф02-226/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Направляемое налоговым органом требование об уплате пени должно содержать все необходимые сведения, позволяющие налогоплательщику проверить правильность и обоснованность предъявленной суммы. Позиция налогового органа. Положения ст. 69 Налогового кодекса РФ о содержании требования применяются только в отношении предъявленного к уплате налога и на пени не распространяются. Решением Арбитражного суда Читинской области от 28.10.03 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа об уплате налогов и платежей во внебюджетные фонды удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что направленное требование не нарушает законные права и интересы налогоплательщика, поскольку содержит достаточные сведения для взыскания задолженности. В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ при направлении требования налоговый орган обязан выполнить обязательные положения, которые предъявляются законодательством для оформления и направления этого ненормативного акта. Так, согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование обязательно должно содержать данные обоснования взимания предъявленных сумм, ссылку на нормы закона, которые послужили основанием для начисления задолженности. Данное положение распространяется и на предъявление требования об уплате пени. В нарушение данной нормы налоговые органы выставляют требование об уплате пеней, которые числятся за предприятием по данным лицевых счетов, не прикладывая при этом расчета пеней. То есть налоговый орган применяет основание для выставления требования - данные лицевого счета, которое отсутствует в Налоговом кодексе РФ. В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что направляемое налогоплательщику требование должно обеспечивать возможность досудебного урегулирования спора. То есть указанный документ должен содержать сведения о размере недоимки, в нем должна быть указана дата, с которой происходит начисление пени, и примененная для расчета пени ставка рефинансирования ЦБ РФ. В соответствии с положениями п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ форма требования об уплате налогов была утверждена Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности". Таким образом, оспариваемое требование не соответствует по своему содержанию как ст. 69 Налогового кодекса РФ, так и ведомственному акту - Приказу МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", изданному в соответствии с п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ. В связи с этим налогоплательщик лишен возможности проверить обоснованность и правильность начисления предъявленных к уплате сумм пени. Кроме того, налоговым органом были нарушены также требования п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которым каждый участник процесса обязан доказать обстоятельства, на которые он ссылается. Указанной нормой прямо предусмотрено, что бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующие органы. Таким образом, исходя из положений ст. 69 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязанность доказать обоснованность и правильность предъявленной в оспариваемом требовании суммы пени возлагается на налоговый орган. Так как данное условие законодательных актов выполнено не было, арбитражный суд признал требование об уплате налогов и платежей во внебюджетные фонды недействительным.

67. ИМНС вынесла решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика, а впоследствии - и решение о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика. Налогоплательщик обжаловал названные решения. Суд, установив, что решения ИМНС вынесены с нарушением сроков, установленных ст. 70 и п. 3 ст. 46 НК РФ, признал их недействительными. В свою очередь, решение о реструктуризации, вынесенное ранее ИМНС в отношении взыскиваемой задолженности, суд не признал в качестве основания, изменяющего течение сроков, установленных законом для взыскания задолженности, поскольку оно было вынесено уже после истечения этих сроков (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2004 N А19-12588/03-24-Ф02-540/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Взимание недоимки за счет имущества налогоплательщика может быть произведено только в пределах установленных Налоговым кодексом РФ сроков на принудительное взыскание задолженности. Позиция налогового органа. В случае принятия решения о реструктуризации налоговой задолженности сроки давности ее взыскания прерываются. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 29.10.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения о взыскании налоговой задолженности за счет имущества предприятия удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что принятие решения о реструктуризации налоговой задолженности не могло повлиять на течение сроков давности взыскания недоимки, так как на момент проведения реструктуризации данные сроки истекли. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пеням в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов реализуется посредством нескольких взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате налога. Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования налогоплательщиком. В то же время в п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159) указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае налоговый орган вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке. В аналогичном порядке подлежит реализации полномочие налогового органа на взыскание недоимки за счет имущества налогоплательщика. Иное толкование позволяло бы взыскивать налоговую задолженность бессрочно, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям.

68. Включение в требование о взыскании налогов и сборов "старой" задолженности по пеням не противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.07.2003 N А38-17/45-03).

Позиция налогоплательщика. Взыскание недоимки и пеней в бесспорном порядке после истечения шестидесятидневного срока, исчисляемого с момента истечения срока для исполнения требования об уплате налога, противоречит законодательству о налогах и сборах. Позиция налогового органа. Нарушение инспекцией срока направления требования не освобождает налогоплательщика от конституционной обязанности по уплате налогов. Решением суда от 21.02.2003 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 18.04.2003 решение было оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, согласившись с мнением нижестоящих судов, отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика. Заявитель считает, что суд неправильно применил нормы материального права, а именно: п. 7 ст. 3, ст. 44, п. 3 ст. 46, ст. 48 Налогового кодекса РФ. Между тем суд исходил из того, что нарушение налоговым органом установленных в указанных нормах сроков не освобождает налогоплательщика от конституционной обязанности по уплате налогов. В частности, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Данное правило отражено законодателем в подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ: "Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги". Указанное означает, что лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов, должны исполнить данную обязанность. Первичным элементом обязанности по уплате налогов и сборов является момент, с которого указанная обязанность начинает существовать, то есть момент возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога. В рассматриваемом случае речь идет о подоходном налоге. Возникновение обязанности по уплате данного налога связано с моментом получения налогоплательщиком дохода от источников, находящихся на территории РФ или за пределами территории РФ. В данном случае источником является предприятие, которое выступает в роли налогового агента. Таким образом, установленная ст. 57 Конституции РФ обязанность по уплате законно установленных налогов становится обязанностью налогового агента. В частности, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ "налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги". В случае неисполнения обязанности по перечислению в бюджет подлежащих уплате налогов с налогового агента взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 Налогового кодекса РФ). Помимо штрафных санкций, налоговый орган имеет право взыскать с налогового агента сумму неуплаченного налога в бесспорном порядке, то есть принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на банковских счетах (п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ). Кроме того, в таком же порядке взыскивается пеня. В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ "пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора". В рассматриваемом случае налоговый орган включил в требование об уплате подоходного налога от 14.06.2002 пени, которые были начислены, но не уплачены налоговым агентом еще в 1996 и в 1998 годах. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ "требованием об уплате налога признается направленное налоговым органом письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени". Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ "требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком". Из указанного можно сделать вывод, что пени по подоходному налогу, существование которых с 1996, 1998 гг. не оспаривается налоговым агентом и которые не были им уплачены, могут быть включены в требование об уплате подоходного налога за 2002 год, тем более что, исходя из материалов рассматриваемого дела, после 14.06.2002 налоговый орган не выставлял никаких инкассовых распоряжений на бесспорное взыскание с общества "старой" задолженности. То есть требование от 14.06.2002 не является повторным (повторное требование признается недействительным в силу того, что, выставляя такое требование, налоговый орган продлевает срок для направления иска в суд). Кроме того, трехмесячный срок направления требования об уплате налога (ст. 70 Налогового кодекса РФ) не является пресекательным, то есть несоблюдение данного срока налоговым органом не освобождает налогового агента от обязанности уплатить налог и причитающиеся пени. Ссылка налогового агента на нарушение установленных законодательством о налогах и сборах пресекательных сроков принятия решения о взыскании неуплаченных сумм налогов (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ) в данном случае не принята судом, поскольку инспекция не принимала нового решения о взыскании "старой" задолженности.

69. Формальные нарушения требований п. 4 ст. 69 Налогового кодекса не являются основанием для признания недействительным требования налогового органа при наличии фактической задолженности по налогам и пени (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2003 N А52/1847/2003/2).

Позиция налогоплательщика. Требование, в содержании которого отсутствует информация, перечисленная в п. 4 ст. 69 НК РФ, не соответствует законодательству о налогах и сборах. Позиция налогового органа. Требование об уплате налога может быть признано недействительным только в том случае, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога. Решением суда от 26.08.2003 заявленные обществом требования удовлетворены в части недоимки по платежам во внебюджетные фонды. В остальной части иска отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что требования в части уплаты недоимки по платежам во внебюджетные фонды подлежат удовлетворению. В частности, исходя из материалов рассматриваемого дела, налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование от 10.10.2002 об уплате недоимки по платежам во внебюджетные фонды до 17.10.2002. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ "требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени". Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ "требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязательства по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог". Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган в требовании об уплате платежей во внебюджетные фонды от 10.10.2002 не указал основания возникновения недоимки по взыскиваемым платежам во внебюджетные фонды, суммы недоимки по данным платежам, сроки их уплаты и периоды начисления пеней. Суд, рассматривая дело по существу заявленных требований, не признал указанные формальные нарушения п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ основанием для признания требования недействительным, поскольку налоговый орган во исполнение положений ст. 65 АПК РФ (обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия) возлагается на соответствующие органы или должностное лицо) обосновал свою позицию. В частности, инспекция представила суду приложенные к оспариваемому требованию выписки из лицевых счетов налогоплательщика, в которых указаны все суммы недоимок, сроки платежа и периоды начисления пеней. В свою очередь, налогоплательщик не смог обосновать, на каком основании он освобождается от уплаты конституционно установленной обязанности по уплате оспоримых платежей. В частности, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ "каждый обязан уплачивать законно установленные налоги". Аналогичное правило закреплено законодателем в подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ: "Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги". Указанные правила применяются в том числе и в отношении платежей во внебюджетные фонды. В частности, и п. 2 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "О пенсионном страховании в Российской Федерации", и ст. 9 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", и подп. 2 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" предусматривают обязанность страхователя уплачивать страховые взносы. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налогоплательщик не оспаривает факт существования у него на момент возникновения спора указанной обязанности, однако считает, что допущенные налоговым органом формальные нарушения при составлении требования являются основанием для ее прекращения. Обязанность по уплате налога или платежей во внебюджетные фонды возникает и прекращается только при наличии строго установленных законодательством оснований ее возникновения и прекращения. Среди оснований прекращения указанной обязанности действующее законодательство не предусматривает нарушение налоговым органом правил составления и оформления требования. Следовательно, оспариваемое требование может быть признано недействительным только в случае его несоответствия фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога.

70. Поскольку решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по существу верное, ошибочное указание в нем вместо п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ ст. 40 Налогового кодекса РФ не лишает налоговый орган права на доначисление налога (Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2003 N Ф09-4289/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Решение о начислении недоимки, пени и взыскании штрафа правомерно только тогда, когда при его принятии налоговым органом соблюден порядок привлечения к ответственности. Поскольку в решении налогового органа неверно указаны положения Налогового кодекса РФ, предусматривающие их право на доначисление налога, решение неправомерно. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает, что в решении о привлечении к ответственности и доначислении налога должны указываться правовые нормы, закрепляющие конкретные правомочия налоговых органов по доначислению налогов. Поэтому ошибочное указание такой нормы не влечет недействительность решения налогового органа. Решением от 31.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о доначислении налога по причине неверного указания в нем норм Налогового кодекса РФ, закрепляющих полномочия налоговых органов, оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в данной части решение суда первой инстанции без изменений, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Однако указанная норма предусматривает, что данное правомочие по доначислению налога может использоваться налоговыми органами только в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Полномочие налоговых органов по доначислению налога закрепляется также в ст. 40 Налогового кодекса РФ. В то же время полномочие, предусмотренное ст. 40 Налогового кодекса РФ, налоговые органы вправе использовать только в строго определенных случаях, а именно когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Кроме того, доначислить налог по ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут не по любым сделкам, а только по указанным в п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Таким образом, возможность доначисления налоговыми органами четко регламентируется нормами законодательства о налогах и сборах и не может быть использована произвольно. В соответствии с п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Кроме того, ст. 33 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность должностных лиц налоговых органов действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами. Из указанных нормативных положений вытекает, что налоговые органы обязаны неукоснительно соблюдать установленный законодательством о налогах и сборах порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также применения иных принудительных мер. В п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи, которая устанавливает порядок привлечения к ответственности, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом либо судом. Как определено п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения ссылки на нормы Налогового кодекса РФ необходимы только при указании налогового правонарушения, за совершение которого лицо привлекается к ответственности. В соответствии с п. 3.2 Инструкции N 60, утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138, резолютивная часть решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должна содержать ссылки на конкретные положения Налогового кодекса РФ только в двух случаях: - ссылка на ст. 101 Налогового кодекса РФ, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; - указание на статьи части первой Налогового кодекса РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности. В иных случаях ни законодательство о налогах и сборах, ни ведомственные акты МНС РФ не предусматривают обязательное указание в решении о привлечении к ответственности норм Налогового кодекса РФ. Следовательно, в иных случаях налоговый орган вправе указать данные нормы в решении, однако отсутствие ссылок на них в таком случае не повлечет недействительность решения. По тем же причинам, как указал суд, неверное указание в решении вместо ст. 31 Налогового кодекса РФ ст. 40 Налогового кодекса РФ не лишает налоговый орган права на доначисление налога расчетным путем при наличии к тому оснований, установленных ст. 31 Налогового кодекса РФ. Из п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 также вытекает, что ошибочное указание тех или иных данных в решении о привлечении к ответственности не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В таком случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Поскольку основания для доначисления налога в порядке ст. 31 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае имелись, неверное указание статей Налогового кодекса РФ, закрепляющих полномочия налоговых органов, не повлияло на законность принятого решения. Позиция, отраженная в комментируемом Постановлении, поддерживается также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2001 N Ф03-А04/01-2/1972.

71. Взыскание налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика возможно только при отсутствии денежных средств на счет налогоплательщика. При несоблюдении установленного порядка взыскание является незаконным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.12.2003 N А43-9284/2003-31-351).

Позиция налогоплательщика. Для взыскания неуплаченного налога за счет имущества налогоплательщика необходимо предварительно взыскать указанную сумму за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, и только при их отсутствии или недостаточности взыскание происходит за счет имущества. При принятии решения о взыскании неуплаченного налога должен соблюдаться срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. В противном случае взыскание может быть осуществлено только в судебном порядке. Позиция налогового органа. В ст. 47 Налогового кодекса РФ не установлен срок взыскания за счет имущества налогоплательщика. Следовательно, взыскание за счет имущества налогоплательщика осуществлено без нарушений требований Налогового кодекса РФ. Решением суда от 23.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 47 Налогового кодекса РФ, поскольку взысканию неуплаченного налога за счет имущества налогоплательщика должно предшествовать взыскание за счет денежных средств с соблюдением сроков для вынесения решения о взыскании, установленных п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговый орган неправомерно взыскал сумму неуплаченного налога за счет имущества налогоплательщика. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, для взыскания неуплаченного налога за счет имущества необходимо соблюсти порядок взыскания за счет денежных средств налогоплательщика. Во-вторых, решение о взыскании неуплаченной суммы налога должно быть принято в срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщики в силу ст. 45 Налогового кодекса РФ обязаны самостоятельно осуществлять уплату налогов в бюджет. При нарушении сроков для уплаты налоговым органам предоставлено право ст. 46 Налогового кодекса РФ взыскать указанную сумму налога принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на его расчетных счетах в банках. Для обращения взыскания за счет денежных средств налогоплательщика необходимо принятие руководителем налогового органа решения о таком взыскании. В п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ установлено, что решение о взыскании должно быть принято налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, в 60-дневный период после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Принятие решения о взыскании за рамками данного срока влечет его недействительность. В п. 6 Приказа МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 указано, что 60-дневный срок для принятия решения о взыскании денежных средств является предельным. Налоговые органы должны принимать решения в срок, не превышающий 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В силу п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать сумму налога за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 Налогового кодекса РФ. В п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества налогоплательщика при отсутствии или недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика. Следовательно, взысканию за счет имущества налогоплательщика обязательно должно предшествовать взыскание за счет денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика. При этом для инициирования порядка бесспорного списания денежных средств необходимо соблюсти 60-дневный срок. В противном случае взыскание возможно только в судебном порядке. Таким образом, во-первых, налоговый орган не может взыскать налог сразу за счет иного имущества налогоплательщика, минуя процедуру списания денежных средств с его расчетных счетов. Во-вторых, при бесспорном списании денежных средств с расчетных счетов налогоплательщика необходимо решение налогового органа о таком взыскании, которое необходимо принять в установленные сроки. Взыскание недоимки по налогам за счет иного имущества является мерой исключительной ввиду возможных экономических последствий для самого налогоплательщика. Следовательно, использование такого способа взыскания должно применяться очень осторожно, поскольку необдуманные действия могут повлечь прекращение экономической деятельности налогоплательщика. К аналогичному мнению в данном вопросе пришел в своем Постановлении от 24.09.2003 N Ф09-3076/03-АК Федеральный арбитражный суд, указав на исключительность такого способа, который должен применяться только для злостных налогоплательщиков.

72. Суд отказал обязать орган федерального казначейства принять к исполнению инкассовые поручения на списание налогов, поскольку Федеральное казначейство является не банком, а органом исполнительной власти (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2003 N А26-1656/03-24).

Позиция органа Федерального казначейства. Налоговый орган вправе выставить инкассовые поручения по взысканию налоговых платежей только банкам или другим кредитным организациям. В его компетенцию не входит право по обязыванию органа федерального казначейства о взыскании сумм неуплаченных налогов. Позиция налогового органа. Ограничения по взысканию установлены только по бюджетным и ссудным счетам, поскольку предъявлено инкассовое поручение к лицевому счету налогоплательщика, орган Федерального казначейства обязан осуществить взыскание. Решением суда от 28.04.2003 требования органа Федерального казначейства удовлетворены. В апелляционной инстанции данное дело не пересматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции и прекращая производство по данному делу, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 46 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговый орган вправе требовать исполнение инкассовых поручений только от банков, к коим органы Федерального казначейства не относятся. Таким образом, налоговый орган не может требовать от органа Федерального казначейства исполнения инкассовых поручений. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налоговый орган вправе требовать исполнения инкассовых поручений только от банков и других кредитных учреждений, являющихся коммерческими организациями, и не вправе требовать их исполнения от органа Федерального казначейства, являющегося органом исполнительной власти. Согласно п. 4 ст. 46 Налогового кодекса РФ налоговый орган в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок направит инкассовое поручение в банк, где открыты счета налогоплательщика для списания в бесспорном порядке. Неправомерное неисполнение банком данной обязанности влечет привлечение данного банка к налоговой ответственности по ст. 135 Налогового кодекса РФ. В целях единообразного понимания некоторых понятий ст. 11 Налогового кодекса РФ раскрывает некоторые из них. Так, банками являются "коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации". Следовательно, налоговый орган обладает компетенцией в отношении только вышеуказанных организаций. Налоговый кодекс РФ не предоставляет налоговому органу данного права в отношении органа Федерального казначейства. Согласно п. 13 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Федеральному казначейству придан статус федеральной службы. В п. 1 данного Указа установлено, что в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства. Таким образом, Федеральное казначейство РФ является федеральным органом исполнительной власти. В Положении о Федеральном казначействе РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 27.08.1993 N 864, установлено, что единая централизованная система органов Федерального казначейства состоит из Главного управления Федерального казначейства Министерства финансов РФ и подчиненных ему территориальных органов Федерального казначейства. Данная система органов Федерального казначейства построена по территориальному принципу. Следовательно, любой территориальный орган Федерального казначейства является федеральным органом исполнительной власти. Таким образом, налоговый орган не вправе требовать от органа Федерального казначейства исполнение инкассовых поручений о взыскании не уплаченных в установленный срок налоговых платежей ввиду отсутствия у него компетенции в данном случае. Кроме того, Федеральный арбитражный суд прекратил производство по данному делу в связи с отсутствием подведомственности арбитражному суду данной категории дел.

73. Поскольку налоговый орган входит в систему федеральных органов исполнительной власти, то ущерб от его незаконных действий по отказу возместить НДС в силу ст. 1069 Гражданского кодекса РФ возмещается за счет казны РФ (Постановление ФАС ВСО от 22.01.2004 N А19-15284/03-44-Ф02-4954/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно истребование товаросопроводительных документов при возмещении НДС, т. к. транспортировка товара не осуществлялась, поскольку по условиям контракта покупатель вывозит товар самовывозом со склада. Незаконные действия наносят ущерб, который должен возмещаться за счет казны РФ. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик не располагает товаросопроводительными документами, следовательно, сведения о покупателе, указанные в счетах-фактурах, не соответствуют действительности. По данному основанию возмещению НДС не подлежит. Решением суда от 06.10.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.11.2003 решение суда от 06.10.2003 оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 172 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщик не мог физически предоставить налоговому органу товаросопроводительные документы ввиду их отсутствия в связи с самовывозом экспортируемой продукции покупателем. Таким образом, налогоплательщик не утрачивает право на возмещение НДС. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Право на возмещение НДС возникает у налогоплательщика с момента предоставления отдельной налоговой декларации и пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В случае если незаконными действиями налогового органа налогоплательщику причинен ущерб, то он возмещается за счет казны РФ. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты. Так, налоговому вычету подлежат суммы НДС, предъявленные покупателю и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, либо для перепродажи. Порядок применения налоговых вычетов НДС устанавливается ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговые вычеты осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). Методическими рекомендациями по применению главы 21 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в п. 33.2 установлено, что возникающая разница между суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, и общей суммой вычетов по НДС подлежит возмещению из бюджета. Данное правило полностью соответствует положениям ст. 176 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при экспорте товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, суммы налоговых вычетов по НДС подлежат возмещению. Возмещение НДС производится на основании отдельной налоговой декларации при предоставлении пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение трех месяцев со дня предоставления указанных документов налоговый орган вправе проверять достоверность представленных документов. Налоговым органом могут быть истребованы дополнительные документы в подтверждение добросовестности налогоплательщика при возмещении НДС. В данном случае налоговым органом истребованы товаросопроводительные документы, к которым относятся различные накладные. Их логика понятна: если товар вывезен за пределы территории РФ, должны быть документы, подтверждающие передачу товаров перевозчику и т. д. Но налоговым органом не учтено, что по договору поставки товара обязательства налогоплательщика по передаче товара прекращались с момента получения представителями покупателя на складе указанного товара. Документы на перевозку товара налогоплательщиком не оформлялись, поскольку покупатель своими силами осуществлял вывоз товара со склада налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик все необходимые действия для получения возмещения НДС совершил, а налоговый орган, в свою очередь, отказал в возмещении неправомерно. В случае нарушения сроков возмещения НДС на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты на основании ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В соответствии с положениями главы 20 части первой Налогового кодекса РФ налогоплательщик может обжаловать действия налогового органа в вышестоящую инстанцию либо в суд. В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС РФ преобразовано в Федеральную налоговую службу РФ. При этом в соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 в систему федеральных органов исполнительной власти входят министерства, федеральные службы и федеральные агентства. В ст. 84 Бюджетного кодекса РФ установлено, что исключительно за счет средств федерального бюджета подлежит финансированию обеспечение деятельности, в том числе федеральных органов исполнительной власти. В соответствии с п. 1 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ главным распорядителем средств федерального бюджета является орган государственной власти РФ, обладающий компетенцией по распределению средств федерального бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств. По п. 10 указанной статьи главный распорядитель средств федерального бюджета выступает в суде от имени казны РФ, в том числе по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов, по подведомственной принадлежности. При этом выплаты по исполнительным листам производятся за счет казны РФ из средств федерального бюджета, выделенных федеральным органам исполнительной власти как главным распорядителям средств федерального бюджета. Правительство РФ в Постановлении от 27.08.1993 N 864 "О Федеральном казначействе РФ" закрепило, что одними из главных задач органов казначейства являются организация, осуществление и контроль за исполнением республиканского бюджета РФ, управление доходами и расходами этого бюджета на счетах казначейства в банках. Таким образом, ущерб, причиненный незаконными действиями должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, возмещается органами Федерального казначейства.

74. Срок давности взыскания налоговой санкции подлежит исчислению с момента обнаружения налоговым органом налогового правонарушения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2004 N Ф08-5266/2003-2034А).

Позиция налогоплательщика. Срок давности взыскания налоговой санкции исчисляется с момента обнаружения налоговым органом налогового правонарушения, а не с момента направления уведомления о рассмотрении материалов дела о совершенном налоговом правонарушении. Таким образом, привлечение к ответственности за совершенное налоговое правонарушение - за неполную уплату налога в бюджет, предусмотренное п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, неправомерно. Позиция налогового органа. Срок взыскания налоговой санкции, установленный ст. 115 Налогового кодекса РФ, необходимо исчислять с момента вынесения руководителем налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Решением суда от 04.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано в части. Постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 115 Налогового кодекса РФ, поскольку срок давности взыскания налоговой санкции истекает по прошествии 6 месяцев с момента, когда налоговому органу стало известно о совершенном правонарушении. Таким образом, взыскание налоговой санкции по истечении срока такого взыскания неправомерно. Рассматривая данное дело, Федеральным арбитражным судом обосновано следующее. Течение срока давности взыскания налоговой санкции начинается с момента обнаружения налоговым органом налогового правонарушения. По истечении данного срока подача заявления в суд является основанием для отказа в его удовлетворении, поскольку указанный срок является пресекательным и восстановлению не подлежит. При проведении мероприятий по налоговому контролю налоговый орган выявил неполную уплату налогоплательщиком сумм налога в бюджет. На основании выявленных данных налогоплательщик привлечен к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В силу п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неполная уплата налога в бюджет в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога влечет взыскание штрафа. При этом необходимо учитывать, что для привлечения налогоплательщика по указанному основанию необходимо не только установить сам факт нарушения порядка уплаты налога в бюджет, но также доказыванию подлежит вина налогоплательщика в совершенном налоговом правонарушении. Данная позиция отражена в Определении КС РФ от 04.07.2002 N 202-О, при этом также указано, что отсутствие вины в совершении налогового правонарушения предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, является основанием согласно ст. 109 Налогового кодекса РФ для освобождения от ответственности. Федеральный арбитражный суд установил, что налогоплательщик в нарушение установленного порядка исчисления налога не применил коэффициенты, чем нарушил порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Таким образом, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за неполную уплату суммы налога в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Федеральным арбитражным судом установлено, что налоговым органом подан иск в суд о взыскании налоговой санкции с нарушением требований ст. 115 Налогового кодекса РФ. Данной статьей устанавливается, что срок давности взыскания подлежит исчислению с момента обнаружения налоговым органом данного налогового правонарушения. Письмом МНС РФ от 22.10.2001 N ШС-6-14/803 "О сроке давности взыскания налоговой санкции" доведено до сведения нижестоящих налоговых органов, что налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения, поскольку срок, установленный ст. 115 Налогового кодекса РФ, является пресекательным и должен применяться вне зависимости от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет. Данное письмо основано на позиции, закрепленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2001 N 3246/01. Отметим, что по данному вопросу неоднократно принимались решения высших судебных органов РФ. Аналогично вышеупомянутому решению принято совместное Постановление Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", в п. 20 указывающее, что, рассматривая дела о взыскании санкций за налоговое правонарушение, судам необходимо проверять, не истекли ли сроки, установленные п. 3 ст. 48 или п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ для обращения в суд. Так, согласно п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" исчисление срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 Налогового кодекса РФ). Укажем, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам камеральной проверки. Следовательно, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Кроме того, по п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение по иным основаниям и в ином порядке, чем предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Поскольку Федеральным арбитражным судом установлены нарушения порядка привлечения налогоплательщика к ответственности, следовательно, он не может быть привлечен к ответственности.

75. Суд указал, что налоговый орган не может ссылаться в обоснование своих требований на письмо МНС РФ; поскольку данное письмо не было опубликовано в официальных изданиях, то оно не может служить основанием для урегулирования налоговых правоотношений (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2004 N Ф04/669-119/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, за неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога, поскольку разъяснения, изложенные в письме МНС, не могут быть применены, т. к. официально опубликованы не были. Кроме того, установление другого объекта налогообложения, чем установлено федеральным законом, вне компетенции налогового органа. Кроме того, налоговые органы не обладают компетенцией по установлению объекта налогообложения. Позиция налогового органа. Для целей правильного исчисления налога МНС РФ в письме изложило разъяснения по применению положений федерального закона, устанавливающего налог. Ссылка на то, что налогоплательщик не смог ознакомиться с указанным письмом МНС РФ, не принимается, поскольку данный документ был представлен в компьютерных информационных юридических справочных системах, следовательно, в официальном опубликовании нет необходимости. Решением суда от 27.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Апелляционная инстанция Постановлением от 09.10.2003 решение суда первой инстанции оставила без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения письма МНС РФ от 22.01.2002 N ШС-6-14/59, поскольку, во-первых, данный документ не был официально опубликован, следовательно, не может применяться налогоплательщиками. Во-вторых, он устанавливает иной объект налогообложения, чем предусмотрен федеральным законом, вводящим в действие на территории РФ указанный налог, что выходит за рамки компетенции МНС РФ. Таким образом, при разрешении данного спора налоговый орган в обоснование своей позиции не может ссылаться на вышеуказанный документ. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку указанное письмо МНС РФ не было официально опубликовано, следовательно, не было доведено до потенциальных налогоплательщиков, таким образом, требование о соблюдении его положений неправомерно. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны контролировать соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. В пп. 4 п. 1 указанной статьи дополнительно установлена обязанность налоговых органов по проведению разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах. В письме МНС РФ от 22.01.2002 N ШС-6-14/59, дополняющем письмо МНС РФ от 06.06.2000 N ВП-6-18/433, по сути, установлен новый объект налогообложения налогом на покупку иностранных денежных знаков - выплата иностранных денежных знаков с валютного счета, перечисленных с рублевого счета через дополнительные валютные счета. В компетенцию МНС РФ изменение или установление объектов налогообложения не входит. В ст. 94 Конституции РФ установлено, что Федеральное Собрание РФ является представительным и законодательным органом Российской Федерации, в его компетенцию входит в том числе принятие федеральных законов, устанавливающих, изменяющих либо отменяющих налоги. В ст. 105 Конституции РФ установлено, что федеральные законы принимаются Государственной Думой РФ. Данная позиция полностью согласуется со ст. 1 Налогового кодекса РФ, устанавливающей, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Таким образом, налоговый орган не может устанавливать иной объект налогообложения, чем установлен федеральным законом. Кроме того, давая разъяснения по поводу исчисления и уплаты налогов, налоговый орган должен довести до сведения потенциальных налогоплательщиков такие разъяснения, в противном случае требовать их соблюдения неправомерно. Довести разъяснения до сведения налогоплательщиков можно официальным опубликованием документа. Отметим, что специального порядка опубликования документов МНС РФ не предусмотрено. В п. 17 Постановления Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" установлено, что акт, не нуждающийся в государственной регистрации, подлежит опубликованию в порядке, определяемом МНС РФ, которое утвердило данное письмо. Можно сделать вывод о том, что МНС РФ необходимо применять единообразный порядок опубликования своих актов. С целью наибольшего оповещения заинтересованных лиц необходимо публиковать документы в ведущих тематических периодических печатных изданиях. Так, для того чтобы стать пользователем информационно-правовой системы, необходимо отвечать нескольким требованиям: наличие компьютера, подписки на информационное издание и др. Это объективно ограничивает число возможных потенциальных налогоплательщиков, заинтересованных в данном акте МНС РФ. В свою очередь, периодические печатные издания обладают большей доступностью. Так, доступны для большинства заинтересованных лиц цена, тематическая направленность издания, экземпляры в публичных библиотеках. Так, обязанность по доставке обязательного экземпляра в крупнейшие библиотеки установлена положениями Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре". Таким образом, опубликование только в информационно-правовых компьютерных системах не может считаться официальным опубликованием, поскольку существенно ограничивает круг пользователей информацией, содержащейся в вышеуказанном письме МНС РФ.

76. Суд указал, что о недобросовестности налогоплательщика, перечисляющего налоговые платежи через проблемный банк, косвенно свидетельствует наличие других счетов в "непроблемных" банках и проведение расчетов с контрагентами по гражданско-правовым договорам по данным счетам (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3293).

Позиция налогоплательщика. Не могут быть взысканы суммы налогов в принудительном порядке, поскольку обязанность по уплате указанных налоговых платежей исполнена в полном соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ. При этом факт отсутствия возможности у банка перечислить налоговые платежи на счета их получателя не является основанием для признания действий по уплате налога недобросовестными. Позиция налогового органа. Налогоплательщик самостоятельно не исполнил обязанность по уплате в бюджет указанных налогов, поскольку при наличии счетов в нормально функционирующих банках налогоплательщиком произведено перечисление сумм налога через банк, в отношении которого открыто конкурсное производство. Кроме того, осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик оплачивает свои обязательства через нормально функционирующие банки, что свидетельствует об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов. Решением суда от 16.06.2003 требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Апелляционная инстанция своим Постановлением от 01.10.2003 решение суда первой инстанции оставила без изменения. Федеральный арбитражный суд решение апелляционной инстанции от 01.10.2003 отменил, посчитав необоснованной ссылку налогоплательщика на соблюдение им положений ст. 45 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщику было заранее известно о неустойчивом положении банка, через который он пытался уплатить налог, а также в тот момент у него имелась возможность уплатить данный налог через иные свои расчетные счета, открытые в нормально функционирующих банках. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. У налогоплательщика в период уплаты спорной суммы имелись иные расчетные счета в нормально функционирующих банках. По иным операциям своей деятельности налогоплательщик перечислял денежные средства с указанных счетов, следовательно, уплата налога с расчетного счета, открытого в банке, в отношении которого открыто конкурсное производство, свидетельствует об уклонении налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате налогов. Таким образом, налоговый орган имеет право в бесспорном порядке взыскать указанные суммы налогов с налогоплательщика. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, во-первых, с момента предъявления в банк поручения о списании с расчетного счета налогоплательщика в счет оплаты налога определенной суммы, во-вторых, при наличии денежного остатка на расчетном счете налогоплательщика. Таким образом, иных требований, чем описаны выше, налогоплательщику соблюдать не нужно, для того чтобы считать обязанность по уплате налога исполненной, но только при условии добросовестности его действий при исполнении данной обязанности. По данному вопросу в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П указано, что налог считается уплаченным налогоплательщиком с момента подачи платежного поручения в банк. Банк, в свою очередь, обязан перечислить указанные суммы налога в бюджет, следовательно, исполненной обязанность по уплате налога в бюджет не может считаться с момента поступления налоговых платежей в бюджет. Также в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О указано, что правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, может распространяться только на добросовестных налогоплательщиков. В указанном Постановлении Конституционного Суда установлено, что налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства как налогоплательщиками, так и банками. Также налоговые органы вправе информировать налогоплательщиков о банках, к услугам которых прибегать не стоит. При этом необходимо учитывать, что в сфере налоговых правоотношений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ установлена презумпция добросовестности налогоплательщика. Таким образом, на налоговые органы возложена обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика. В конкретном случае налоговым органом установлено, что на момент уплаты налогоплательщиком спорной суммы налога через банк, в отношении которого открыто конкурсное производство, у него имелись иные расчетные счета в банках, которые в тот момент стабильно осуществляли платежи своих клиентов. Все это обусловлено еще тем, что налогоплательщик, уплачивающий налог через банк, в отношении которого открыто конкурсное производство, заблаговременно знал о неплатежеспособности указанного кредитного учреждения. Следовательно, имея возможность уплатить налоговые платежи в установленные налоговым законодательством сроки, заранее зная о неплатежеспособности банка, он все же воспользовался услугами данного кредитного учреждения, что явно говорит о недобросовестном отношении к своей обязанности по уплате налогов в бюджет.

77. Начисление филиалу иностранной организации налоговым органом сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, устанавливает обязанность по уплате указанного налога у данной иностранной организации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2004 N А19-15676/03-41-Ф02-4/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Взыскание с филиала иностранной организации начисленных сумм налога, штрафа неправомерно, поскольку плательщиком налога является иностранное юридическое лицо, а не его филиал на территории РФ, поскольку филиал не обладает правоспособностью юридического лица и налоговым законодательством не отнесен к налогоплательщикам, самостоятельно исчисляющим и уплачивающим налоги. Позиция налогового органа. Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ филиал иностранной организации признается организацией в сфере налоговых правоотношений. Взыскание налога и штрафа с самой иностранной организации, находящейся за территорией РФ, невозможно, поскольку налоговый орган не вправе взыскивать указанные суммы ввиду отсутствия порядка их взыскания за пределами территории РФ. Решением суда от 13.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд отменил решение нижестоящего суда на основании необоснованности позиции налогоплательщика о том, что иностранная организация является плательщиком налога, а не его филиал на территории РФ, поскольку в понятие "иностранная организация" входят иностранные юридические лица, а также филиалы и представительства, действующие на территории РФ. Таким образом, налоговым органом правомерно доначислены налог по результатам деятельности филиала иностранной организации, а также пени и штраф. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Начисленная налоговым органом по результатам деятельности филиала иностранной организации сумма налога устанавливает для данной иностранной организации обязанность в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах по его уплате, а также по уплате причитающихся сумм пени и штрафа. Так, п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ указывает, что к организациям относятся иностранные организации, образованные в установленном иностранным государством порядке, т. е. обладающие гражданской правоспособностью, а также их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Также налоговым законодательством РФ установлено право иностранной организации по созданию на территории РФ филиалов и представительств. По своей сути филиалы и представительства не являются организациями, не обладают гражданской правоспособностью и тем более не могут являться налогоплательщиками. Данная точка зрения подтверждается п. 2 ст. 55 Гражданского кодекса РФ, устанавливающим, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, которое расположено вне места нахождения самого юридического лица, осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. В п. 1 указанной статьи представительством признано обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы самого юридического лица и осуществляет их защиту. Кроме того, филиалы и представительства не являются юридическими лицами, действуют на основании положений, утверждаемых юридическим лицом. В ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации, на которые положениями Налогового кодекса РФ возложена обязанность уплачивать законодательно установленные налоги. Из анализа положений ст. 55 Гражданского кодекса РФ и ст. 11 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод о том, что иностранная организация как понятие включает в свой состав как само иностранное юридическое лицо, так и филиалы и представительства, действующие на территории РФ. В пользу позиции налогового органа говорит тот факт, что филиалы не имеют собственного имущества, оно закрепляется за филиалом налогоплательщиком - иностранной организации (п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ). В силу ст. 246 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на прибыль являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства. Пункт 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ дает понятие постоянного представительства иностранного юридического лица в целях налогообложения налогом на прибыль так: филиал, представительство или любое другое обособленное подразделение, через которое указанная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, является постоянным представительством иностранного юридического лица. Аналогичная позиция занята МНС РФ в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150), п. 2.2 которых указывает, что понятие "постоянное представительство" имеет в целях налогообложения прибыли не организационно-правовое значение, а значение для квалификации деятельности иностранной организации, с которым связывается возникновение у иностранной организации обязанности по уплате налога на прибыль на территории РФ. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен особый порядок проведения налоговых проверок иностранных юридических лиц и их филиалов, действующих на территории РФ, так, согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку филиала вне зависимости от проведения проверки самого налогоплательщика. При установлении нарушений требований налогового законодательства РФ привлечению к ответственности подлежит налогоплательщик - иностранная организация. Таким образом, налогоплательщиком налога на прибыль не может являться филиал иностранной организации, но поскольку филиал является обособленным подразделением иностранного юридического лица, то начисление данному филиалу налога создает обязанность по его уплате не у филиала, а у самой иностранной организации.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

1. В случае проведения проверки филиала общества налоговый орган вправе требовать только те документы, которые свидетельствуют о деятельности общества по месту нахождения филиала, и не вправе требовать документы о деятельности самого общества (Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2003 N Ф09-4505/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом были истребованы документы по деятельности самого общества, что противоречит ст. 89 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Отказ налогоплательщика от представления документов о деятельности общества по месту нахождения филиала является правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 19.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись. Суд кассационной инстанции согласился с решением от 19.08.2003 и отклонил доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе. Как видно из материалов дела, в процессе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом в адрес ответчика по месту нахождения его филиала было направлено требование о необходимости представления ряда документов, в том числе документов о деятельности самого общества. В соответствии с п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) необходимые для проверки документы. В соответствии с этой же нормой налогоплательщик обязан представить указанные документы в пятидневный срок. Отказ налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В законодательстве о налогах и сборах объем документов и сведений, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, строго не определен, что нередко позволяет налоговым органам злоупотреблять своими полномочиями. Тем не менее правовой предел для "беспредельных" полномочий существует. Во-первых, как свидетельствует многочисленная судебная практика, необходимыми считаются не "какие угодно" документы и сведения, а только те, которые имеют целевое значение и необходимы для исчисления и уплаты налога. Так, в подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2001 N А42-4475/01-27, от 20.08.2002 N А26-1996/02-02-07/96). Во-вторых, истребовать можно только те документы, которые имеют непосредственное отношение к достижению целей проводимой выездной проверки. Такие цели формулируются в решении о назначении выездной проверки. В соответствии с Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (приложение N 1) "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в редакции дополнения N 1, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.02.2000 N АП-3-16/34) в решении о назначении выездной проверки указывается вид проверяемого налога, подлежащие проверке вопросы, "период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или его филиала или представительства". При отсутствии указанных сведений налогоплательщик вправе не впустить должностных лиц налогового органа на свою территорию для проведения выездной проверки. В таком случае решение о назначении выездной налоговой проверки является гарантом соблюдения прав налогоплательщика и защиты от неправомерных действий налоговых органов. Применительно к рассматриваемому случаю налоговый орган вынес решение о назначении выездной налоговой проверки филиала. То есть в решении в качестве проверяемого указан налогоплательщик, осуществляющий финансово-хозяйственную деятельность по месту нахождения его филиала. Отсюда следует, что правомочия проверяющих ограничиваются пределами филиала, в том числе и документы, которые проверяющие вправе истребовать в порядке такой проверки, должны иметь непосредственное отношение только к деятельности филиала. Истребование в данном случае документов о финансово-хозяйственной деятельности самого общества (налогоплательщика) свидетельствует о неправомерном расширении правомочий должностных лиц налоговой инспекции. Иначе говоря, если налоговым органом вынесено решение о проведении выездной проверки общества по месту нахождения его филиала, то требование проверяющих о представлении документов, не имеющих непосредственного отношения к деятельности филиала, является нарушением законодательства о налогах и сборах. В таком случае ответственность по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ применяться не может. В частности, согласно указанной норме "непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ". Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено обязанности налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка по месту нахождения его филиала, представлять документы, относящиеся к деятельности его головной организации. Неисполнение требования о представлении таких документов свидетельствует об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: отсутствие события налогового правонарушения".

2. Переход налогоплательщика или налогового агента на упрощенную систему налогообложения не лишает налоговые органы права проводить налоговые проверки по налогам, от уплаты которых такие налогоплательщики или налоговые агенты освобождены (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А59/03-2/2869).

Позиция налогоплательщика. У налогового органа отсутствуют законные основания для проведения проверки по налогу с продаж, так как с 2000 г. общество перешло на упрощенную систему налогообложения, в силу чего не является ни плательщиком налога с продаж, ни налоговым агентом. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Решением суда первой инстанции от 03.07.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 09.09.2003, требования общества отклонены. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов, признав доводы общества необоснованными. В частности, исходя из материалов рассматриваемого дела, налоговый орган вынес решение о назначении выездной налоговой проверки на предмет правильности исчисления и уплаты налога с продаж за период с 01.01.2002 по 01.01.2003. Общество считает данное решение неправомерным, поскольку в указанный период применяло упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") "применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период". В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ "налоговые органы имеют право проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом". Согласно ст. 87 Налогового кодекса РФ "налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов". Исходя из материалов рассматриваемого дела, налоговый орган вынес решение о проведении выездной налоговой проверки. В соответствии с законодательством о налогах и сборах право на проведение инспекцией такой проверки ограничено только правилом о запрещении проведения повторных выездных налоговых проверок и двухмесячным сроком, установленным для ее проведения. В частности, согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ "налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей". Ограничений относительно возможности проведения выездной проверки в случае перехода налогоплательщика, налогового агента с общей на упрощенную систему налогообложения законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ "организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом". Общество, осуществляя реализацию авиабилетов за наличный расчет, признается налоговым агентом по уплате налога с продаж. Так, согласно ст. 354 Налогового кодекса РФ "в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом" (в настоящее время гл. 27 Налогового кодекса "Налог с продаж" отменена). Таким образом, исходя из указанных норм, при переходе общества с общего на упрощенный режим налогообложения решение о назначении выездной налоговой проверки на предмет исчисления и своевременности уплаты налога с продаж не противоречит законодательству о налогах и сборах. Иначе говоря, в ст. 87 Налогового кодекса РФ речь идет о налогоплательщике и налоговом агенте не как о плательщике и сборщике конкретного налога, а о наличии у данных лиц общей обязанности уплаты и перечисления налогов как таковой, то есть предусмотренной ст. 57 Конституции РФ, подп. 1 п. 1 ст. 23, подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ.

3. Признавая решение налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ недействительным, суд указал, что налоговый орган лишен возможности проводить повторную налоговую проверку путем проведения мероприятий дополнительного налогового контроля (Постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2004 N Ф09-5035/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Решение о проведении мероприятий дополнительного контроля налоговым органом принималось в связи с исследованием документов, которые уже проверялись при составлении акта по результатам проведенной налоговой проверки. Позиция налогового органа. Подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ позволяет налоговому органу по результатам рассмотрения материалов проверки вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решением от 19.08.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ частично удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 17.10.2003 решение суда первой инстанции в части изменено. Оставляя кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения в части эпизода доначисления налога на прибыль в связи с применением налоговой льготы по пп. "б" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий...", Федеральный арбитражный суд поддержал доводы налогоплательщика и указал, что по данному эпизоду налоговым органом фактически проведена повторная налоговая проверка путем проведения мероприятий дополнительного контроля, что противоречит положениям части первой Налогового кодекса РФ. Обосновывая свою позицию, суд кассационной инстанции пояснил, что согласно абз. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В свою очередь, из материалов дела следует, что решение о проведении мероприятий дополнительного контроля налоговой инспекцией принималось в связи с исследованием ею документов, которые уже проверялись при составлении акта и значились в приложении к нему. Иными словами, в ходе рассмотрения дела объективно подтвердились доводы налогоплательщика о злоупотреблении налоговым органом правами при проведении проверки и в связи с этим - о нарушении налоговой инспекцией ст. ст. 89, 101 Налогового кодекса РФ и ст. 17 Европейской конвенции по правам человека 1952 г. Стоит заметить, что в ст. 82 Налогового кодекса РФ, в которой законодатель перечисляет возможные способы осуществления контрольных мероприятий, ничего не говорится о дополнительных мероприятиях налогового контроля. В свою очередь, упоминание об их существовании содержится только в подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Однако формулировка данной нормы не позволяет сделать вывод о том, какие конкретные действия необходимо подразумевать под дополнительными мероприятиями, каковы порядок и сроки их проведения. Ответить на данные вопросы возможно только на основании системного анализа положений Налогового кодекса РФ. Однако не всегда такие выводы однозначны. В настоящее время по делам о рассмотрении споров по вопросам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля единая судебная практика отсутствует. Однако при решении вопроса о том, что является предметом указанных мероприятий, суды, как правило, признают: 1) дополнительные мероприятия направлены на приобщение к материалам проверки новой информации о налогоплательщике; 2) исследование в процессе их проведения вопросов, ранее исследованных налоговым органом при проведении первоначальной проверки, есть повторная проверка. Повторная проверка допустима только при наличии обстоятельств, установленных абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, в остальных случаях такая проверка недопустима и влечет признание решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть направлены лишь на закрепление фактов нарушения налогового законодательства, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки, и что факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе дополнительных мероприятий, не могут быть рассмотрены руководителем налогового органа при принятии окончательного решения по результатам выездной проверки. С практической точки зрения, дополнительные мероприятия налогового контроля не могут проводиться в форме налоговых проверок. Это влечет за собой невозможность проведения еще нескольких связанных с налоговыми проверками форм налогового контроля, как-то: истребование документов (включая встречную проверку), выемка документов и предметов, осмотр. Все перечисленные формы налогового контроля проводятся исключительно в рамках налоговых проверок, то есть до открытия производства по делу о налоговом правонарушении, факт совершения которого фиксируется в акте налоговой проверки. Иначе говоря, проведение вышеперечисленных мероприятий после составления справки налоговой проверки, означающей ее окончание, признается повторной проверкой. Обращаем внимание, что согласно позиции ВАС РФ, изложенной в п. 11 информационного письма от 17.03.2003 N 71, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности взыскания налоговых санкций (п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ), то есть с момента составления акта налоговой проверки или обнаружения налогового правонарушения.

4. Поскольку налоговый орган, обнаружив факт включения в сумму вычетов размера налоговых вычетов прошлых периодов, не обратился к налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в налоговую декларацию по НДС, решение о доначислении недоимки, пеней и штрафа неправомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 N А57-1246/03-7).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибки в заполнении налоговой декларации по НДС должен обратиться к налогоплательщику с требованием внести исправления. Поскольку этого сделано не было, решение о доначислении недоимки, пеней и налоговых санкций принято за пределами полномочий налогового органа. Позиция налогового органа. Так как на момент принятия налоговым органом решения о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности налогоплательщик не обратился с исправленными налоговыми декларациями, решение принято в рамках полномочий налогового органа. Решением от 19.05.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога, пеней и взыскании штрафа удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 24.07.2003 решение оставлено без изменений. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на налоговые вычеты. Для реализации данного права согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. В силу п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога. Причем из п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода с учетом сумм, подлежащих принятию к вычетам в этом же налоговом периоде. Поэтому в рассматриваемом случае налогоплательщик неправомерно в декларации по НДС за июнь уменьшил сумму налога на сумму, подлежащую вычету в феврале - мае. На основании подачи документов, указанных в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, налоговый орган в порядке, установленном ст. 88 Налогового кодекса РФ, проводит камеральную налоговую проверку. В соответствии с п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом следует обратить внимание на то, что налогоплательщик должен внести указанные исправления только в тех случаях, когда их обнаружит. Согласно абз. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ в случае выявления проверкой ошибок в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Для установления всех обстоятельств налоговый орган при проведении камеральной проверки наделен полномочиями по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, а также по запрашиванию объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, законодательство о налогах и сборах нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий налогоплательщика и налогового органа. По смыслу ст. ст. 81, 88 Налогового кодекса РФ выполнение указанных требований обеспечивает принятие налоговым органом законного и обоснованного решения и исключение необоснованного ограничения прав граждан и организаций. Следовательно, до принятия решения о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафа налоговый орган должен был обратиться к налогоплательщику с требованием об устранении выявленных нарушений. В то же время законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо обязательных реквизитов данного требования, как и его форму, а также порядок предъявления. Таким образом, предъявление указанного требования является необходимым элементом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки. Поскольку данное требование налоговым органом не предъявлялось налогоплательщику, решение о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа вынесено с нарушением установленной процедуры. Также судом учтено, что в связи с неверным принятием сумм НДС к вычету за другой налоговый период реальный ущерб государственной казне причинен не был, поскольку налогоплательщик все же имел право на принятие указанных сумм к вычету и подтвердил его соответствующими документами. Иначе говоря, по налоговым периодам, в которых спорные суммы должны были быть приняты к вычету, у налогоплательщика образовалась переплата, а по периоду, в котором данные суммы действительно приняты к вычету, - недоимка. Как указывается в п. 11 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.12.1996 N 9, в таких случаях состав налогового правонарушения в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку недоимка по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды. Кроме того, основанием для признания неправомерности привлечения к ответственности налогоплательщика послужило нарушение налоговым органом положения п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Из данной нормы следует, что налоговый орган обязан своевременно направить налогоплательщику решение и требование. Однако налогоплательщику указанные акты были вручены лишь спустя месяц после истечения даты, до которой согласно решению и требованию должны были быть уплачены недоимка, пени и штраф. При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно выполнить указанные решение и требование в случае согласия с ними. Если недоимка по налогу на добавленную стоимость по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды, состав налогового правонарушения, предусмотренный подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", отсутствует.

5. Налоговый орган не обладает полномочиями на вынесение решения о взыскании страховых взносов и пеней за счет денежных средств плательщика на счетах в банках, так как их взыскание производится судом на основании соответствующих заявлений органов ПФ РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2004 N А33-6971/03-С3с-Ф02-269/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговые органы имеют право только на осуществление налогового контроля за правильностью исчисления страховых платежей, перечисляемых в ПФ РФ. Право на принудительное взыскание недоимки и пеней по страховым платежам принадлежит ПФ РФ. Позиция налогового органа. Налоговые органы вправе осуществлять применение мер принудительного взыскания недоимки и пеней по страховым взносам в ПФ РФ, а именно направлять плательщикам требования об уплате взносов и пеней, выносить решения о взыскании их с банковских счетов и предъявлять к расчетным счетам соответствующие инкассовые поручения. Решением от 18.08.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС о взыскании пеней за несвоевременную уплату страховых взносов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты в силе, ФАС Восточно-Сибирского округа руководствовался следующим. Как усматривается из материалов дела, у организации образовалась задолженность по уплате страховых взносов, формирующих страховую часть пенсии, и одновременно переплата в накопительной части. Налогоплательщик обратился в ИМНС с заявлением произвести зачет переплаты, образовавшейся в части взносов, формирующих накопительную часть пенсии, в счет возникшей недоимки по ее страховой части. Налоговый орган удовлетворил заявление налогоплательщика и одновременно предложил ему перечислить сумму пени, начисленную за несвоевременную уплату страховых взносов. Поскольку требование ИМНС в добровольном порядке исполнено не было, налоговый орган вынес решение о взыскании суммы пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС о взыскании пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что налоговые органы не обладают полномочиями на принудительное взыскание недоимки и пени в отношении страховых платежей, уплачиваемых в ПФ РФ. Такой вывод судов является, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, правильным и подтверждается следующим нормативным обоснованием. Отношения по уплате страховых взносов в ПФ РФ в части формирования страховой и накопительной части пенсии регулируются Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом ст. 2 названного Закона указывает на то, что правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах. Однако законодателем сделана оговорка, что эти отношения регулируются законодательством о налогах и сборах только в том случае, когда названный Закон не содержит иного специального порядка. Таким образом, при решении вопроса о полномочиях тех или иных органов нужно руководствоваться указанным выше основополагающим принципом правового приоритета норм специального закона по отношению к общим нормам законодательства о налогах и сборах. В то же время, как следует из содержания ст. 25 названного Закона, контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. В свою очередь, взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФ РФ в судебном порядке. Таким образом, для отграничения полномочий налогового органа от компетенции ПФ РФ следует определить объем понятия "налоговый контроль". Определение понятия "налогового контроля", закрепленное в ст. 82 Налогового кодекса РФ, раскрывается путем перечисления совокупности проверочных мероприятий, его составляющих. К ним закон относит: проведение налоговых проверок, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверку данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также использование других форм, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В то же время порядок принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам описан в п. п. 1, 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ и заключается в вынесении налоговым органом решения о взыскании налога (пени) за счет денежных средств налогоплательщика и направлении соответствующего инкассового поручения в банк. Как видно из буквального толкования изложенных норм, вынесение налоговым органом решения о взыскании налогов (сборов) и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках не является формой налогового контроля. Кроме того, такой вывод подтверждается и системным расположением указанных норм в структуре Налогового кодекса РФ: а именно нормы, регулирующие порядок налогового контроля, и нормы, в соответствии с которыми производится принудительное взыскание недоимки (пени), находятся в разных главах Налогового кодекса РФ. Поскольку порядок принудительного взыскания недоимки (пени) не входит составной частью в процедуру налогового контроля, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, следует признать, что специальным законом установлен иной особый порядок взыскания недоимки и пени в отношении страховых взносов, уплачиваемых в ПФ РФ. Следовательно, налоговые органы не обладают полномочиями по принудительному взысканию задолженности по страховым взносам в ПФ РФ, а также пеням, взыскание которых должно производиться по заявлениям ПФ РФ только в судебном порядке.

6. Подача налоговым органом кассационной жалобы на судебный акт является основанием для удовлетворения заявления налогового органа об отсрочке исполнения данного судебного акта до разрешения судом кассационной инстанции спора по существу (Постановление ФАС Центрального округа от 25.06.2003 N А54-107/03-С18).

Позиция налогоплательщика. При подаче кассационной жалобы отсутствуют основания для отсрочки исполнения судебного решения, поскольку обжалование судебного акта в кассационной инстанции не является обстоятельством, затрудняющим его исполнение. Позиция налогового органа. Обжалование в кассационной инстанции судебного акта свидетельствует о наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта, следовательно, служит основанием для предоставления отсрочки исполнения обжалуемого судебного акта. Определением арбитражного суда от 25.06.2003 производство по заявлению об отсрочке исполнения постановления апелляционной инстанции приостановлено до рассмотрения кассационной жалобы налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции от 07.08.2003 определение суда первой инстанции отменено, заявление налогового органа удовлетворено. Оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с ч. 1 ст. 324 АПК РФ при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта, арбитражный суд, выдавший исполнительный лист, по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава-исполнителя вправе отсрочить или рассрочить исполнение судебного акта, изменить способ и порядок его исполнения. Статья 18 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" также предусматривает, что при наличии обстоятельств, препятствующих совершению исполнительных действий, судебный пристав-исполнитель по своей инициативе или заявлению сторон, а также сами стороны вправе обратиться в суд или другой орган, выдавший исполнительный документ, с заявлением об отсрочке или о рассрочке его исполнения, а также об изменении способа и порядка исполнения. При этом Федеральный закон "Об исполнительном производстве" не разъясняет, что следует понимать под обстоятельствами, препятствующими совершению исполнительных действий. Аналогичным образом АПК РФ не упоминает, какие именно обстоятельства могут в свете ст. 324 АПК РФ затруднять исполнение судебного акта. В Определении Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 N 467-О также указывается, что АПК РФ и Федеральный закон "Об исполнительном производстве" не содержат перечня оснований для отсрочки, рассрочки или изменения способа и порядка исполнения судебного акта, а лишь устанавливают критерий их определения - обстоятельства, затрудняющие исполнение судебного акта, - предоставляя суду возможность в каждом конкретном случае решать вопрос об их наличии с учетом всех обстоятельств дела. Кроме того, Конституционный Суд РФ указал на то, что, предоставляя суду право принять решение об отсрочке исполнения того или иного постановления должником, федеральный законодатель предусмотрел в той же ст. 324 АПК РФ в качестве гарантии соблюдения интересов взыскателя возможность принятия различных мер по обеспечению исполнения судебного акта. Таким образом, достигается необходимый баланс между интересами участников спорных правоотношений. При этом следует отметить, что должником согласно п. 3 ст. 29 Федерального закона "Об исполнительном производстве" является гражданин или организация, обязанные по исполнительному документу совершить определенные действия (передать денежные средства и иное имущество, исполнить иные обязанности или запреты, предусмотренные исполнительным документом) или воздержаться от их совершения. Поскольку решение налогового органа отменено судебным актом, на который подана кассационная жалоба, на налоговый орган возложена обязанность по возмещению НДС из бюджета. Следовательно, налоговый орган приобрел статус стороны исполнительного производства, а именно должника. Поэтому налоговый орган был вправе обратиться в арбитражный суд в соответствии со ст. 324 АПК РФ с заявлением о приостановлении исполнения обжалуемого судебного акта. Кроме того, Федеральный арбитражный суд посчитал, что обжалование судебного акта, которым решение налогового органа признано недействительным, следует отнести к обстоятельствам, затрудняющим исполнение судебного акта. О правовом значении подачи кассационной жалобы можно судить также из ч. 1 ст. 283 АПК РФ. Согласно данному нормативному положению арбитражный суд кассационной инстанции вправе по ходатайству лиц, участвующих в деле, приостановить исполнение судебных актов, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанции, при условии, если заявитель обосновал невозможность или затруднительность поворота исполнения либо предоставил обеспечение, предусмотренное в ч. 2 данной статьи. Таким образом, подаче кассационной жалобе законодатель придает значение основания для приостановления исполнения судебного акта при определенных условиях.

7. В связи с тем что в решении УМНС о проведении повторной выездной налоговой проверки не указаны основания и мотивы ее проведения, решение о привлечении к ответственности, вынесенное по результатам данной проверки, неправомерно (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.01.2003 N Ф08-5002/2002-1765А).

Позиция налогоплательщика. Налоговые санкции по результатам повторной выездной налоговой проверки взысканы неправомерно, поскольку решение о проведении данной проверки не было мотивировано. Позиция налогового органа. Так как повторная проверка носит ведомственный контрольный характер, в постановлении о ее назначении не обязательно указывать конкретные причины проведения повторной проверки. Решением от 14.08.2001 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о взыскании штрафа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.12.2001 решение суда отменено. Постановлением Федерального арбитражного суда от 04.03.2002 Постановление апелляционной инстанции отменено и дело передано на новое рассмотрение. Постановлением апелляционной инстанции от 12.04.2002 решение суда от 14.08.2001 изменено, требования налогоплательщика удовлетворены частично. Постановлением Федерального арбитражного суда от 04.07.2002 Постановление апелляционной инстанции отменено, дело повторно передано на новое рассмотрение. Постановлением апелляционной инстанции от 24.09.2002 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя в силе решение суда первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции от 24.09.2002, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговым органам запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. Однако в той же статье указывается, что повторная выездная проверка может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку. Поскольку проведение выездных налоговых проверок в определенной мере ограничивает права налогоплательщиков, законодательство о налогах и сборах устанавливает особые требования к проведению повторных проверок. Так, в соответствии с абз. 4 ст. 87 Налогового кодекса РФ повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа. Следовательно, УМНС может проводить повторную выездную налоговую проверку в случаях, когда: во-первых, это вызвано необходимостью ведомственного контроля; во-вторых, имеется конкретная причина проведения повторной проверки, которая указывается в решении о проведении такой проверки. При этом оба указанных основания должны быть в совокупности. Следует обратить внимание, что вообще ведомственный контроль предполагает проведение контрольных мероприятий в целях проверки не только законности, но и целесообразности действий нижестоящего подразделения административного ведомства. Поэтому по общему правилу вышестоящему звену исполнительного органа государственной власти не требуется какая-либо конкретная причина для проведения контрольных мероприятий. Указанная характеристика ведомственного контроля вытекает из вертикальной подчиненности, в которой находятся подконтрольные подразделения ведомства. В то же время в ст. 87 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено, что повторная выездная налоговая проверка может проводиться только на основании мотивированного постановления вышестоящего налогового органа. Это связано с тем, что налогоплательщик, деятельность которого проверяется, находится с налоговыми органами в отношениях не прямого, а функционального подчинения. По отношению к районной налоговой инспекции вышестоящим органом является управление МНС РФ по субъекту РФ. В п. 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318, также указывается, что решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления. При этом, помимо общих реквизитов, данное постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки. Иначе говоря, в постановлении о назначении повторной проверки должны указываться обстоятельства, послужившие основанием для возникновения сомнений у вышестоящего налогового органа в законности и обоснованности действий районной налоговой инспекции при проведении первоначальной проверки. Собственно, на устранение данных сомнений и должна быть направлена повторная проверка. Поскольку в рассматриваемом случае в указанном постановлении не были изложены мотивы проведения повторной проверки, сама проверка проведена неправомерно. Следовательно, неправомерно и привлечение к ответственности налогоплательщика по результатам такой проверки.

8. Неверное указание фамилий должностных лиц налогоплательщика-организации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения само по себе не свидетельствует о неправомерности данного решения (Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 N Ф09-3906/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в решении о взыскании штрафа указаны должностные лица, не являющиеся работниками налогоплательщика-организации, вина налогоплательщика не может считаться установленной. Позиция налогового органа. Решение о привлечении к ответственности правомерно, поскольку факт совершения налогоплательщиком правонарушения установлен, а ошибочное указание в решении фамилий должностных лиц не исключает вину юридического лица в совершении налогового правонарушения. Решением арбитражного суда от 14.07.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения о привлечении к ответственности оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 08.09.2003 решение отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Отменяя Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно в десятидневный срок сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов. В целях обеспечения реализации данной нормы ст. 118 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Таким образом, для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо установить виновность в деянии налогоплательщика, а также все другие элементы состава налогового правонарушения. Вина организации в совершении налогового правонарушения в соответствии с п. 4 ст. 110 Налогового кодекса РФ определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Вина налогоплательщика-организации подлежит доказыванию налоговым органом, сам налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Как закреплено в п. 1 ст. 65 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, предусматривается ст. 111 Налогового кодекса РФ. При этом следует отметить, что данный перечень закрытый и неверное указание фамилий должностных лиц налогоплательщика-организации в решении о взыскании штрафа в него не входит. Неверное указание в решении о взыскании налоговых санкций фамилий работников налогоплательщика-организации, чье поведение обусловило совершение организацией налогового правонарушения, не устраняет факт нарушения налогоплательщиком обязанности по сообщению об открытии счета. Данный недостаток в оформлении решения носит технический характер и не влечет юридических последствий. Документы, посредством которых оформляется привлечение к ответственности, должны содержать ясные и точные сведения, чтобы можно было безошибочно идентифицировать лицо, которое вынуждено претерпевать определенные негативные последствия. Поскольку субъектом данного налогового правонарушения согласно п. 1 ст. 107 Налогового кодекса РФ является организация, решение о привлечении к ответственности должно содержать точные сведения о правонарушителе. При этом следует учесть, что в соответствии с формой решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138, в резолютивной части данного решения указывается полное наименование налогоплательщика-организации, а не должностных лиц. Следовательно, ни законодательство о налогах и сборах, ни ведомственные нормативные акты МНС РФ не ставят взыскание налоговых санкций в зависимость от точного указания в решении фамилий работников, чье поведение послужило основанием для привлечения организации к ответственности. Тем более данное обстоятельство не может учитываться, когда налоговым органом доказан факт совершения налогового правонарушения. Также следует отметить, что при рассмотрении данного дела суд признал в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, предварительное уведомление о выборе для работы одного счета, а также банкротство на стадии конкурсного производства.

9. Поскольку налогоплательщик не извещался о времени и месте рассмотрения материалов проверки, решение о привлечении к ответственности за непредставление налоговой декларации принято неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 N Ф09-3923/03-АК).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что налогоплательщик был лишен права представлять какие-либо письменные объяснения или возражения по выявленному правонарушению, а также присутствовать при рассмотрении материалов проверки, налогоплательщик неправомерно привлечен к ответственности. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля. Следовательно, налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки только при проведении выездной налоговой проверки. Решением суда от 01.09.2003 требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 119 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган. Данное правонарушение выявляется, как правило, при проведении камеральной налоговой проверки поданных с нарушением установленного срока налоговых деклараций. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При этом камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Также следует иметь в виду, что камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Однако законодательство о налогах и сборах прямо не предусматривает необходимость составления акта по результатам налоговой проверки. В то же время согласно п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Согласно п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Данная норма Налогового кодекса РФ содержит общие условия привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поэтому она должна применяться и в рассматриваемом случае. При этом п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ не предусматривает каких-либо оговорок относительно того, применяется данное правило только в отношении выездных проверок либо любых налоговых проверок. Как указывается в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Таким образом, законодательство о налогах и сборах исходит из принципа равных гарантий прав и законных интересов налогоплательщика. Кроме того, согласно подп. 9 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на получение копии акта налоговой проверки. В данном нормативном положении также не уточняется, копию акта какой именно налоговой проверки вправе получить налогоплательщик. В связи с тем что согласно п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ обеспечение возможности налогоплательщика представлять письменные объяснения или возражения по акту налоговой проверки является общим условием привлечения к налоговой ответственности, данное положение должно распространяться на всех налогоплательщиков независимо от того, какая именно налоговая проверка в отношении их проведена. Согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. В связи с тем что налоговым органом при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности было нарушено требование п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ, данное решение признано неправомерным.

10. Письмо налогового органа, разъясняющее порядок уплаты транспортного налога, не является ненормативным актом, влекущим юридические последствия для индивидуального предпринимателя, поскольку оно не затрагивает его права и охраняемые законом интересы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2003 N Ф08-3447/2003-1312А).

Позиция налогоплательщика. Письмо налогового органа, в котором разъясняется порядок уплаты транспортного налога, затрагивает права и охраняемые законом интересы индивидуального предпринимателя, поэтому заявление о признании его недействительным подлежит рассмотрению арбитражным судом. Позиция налогового органа. Разъяснение порядка уплаты транспортного налога, данное в письме налогового органа, не затрагивает права и охраняемые законом интересы индивидуального предпринимателя, и заявление о его признании недействительным не может рассматриваться арбитражным судом. Решением от 27.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика об отмене письма ИМНС, разъясняющего порядок уплаты транспортного налога, недействительным отказано. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, ФАС Северо-Кавказского округа исходил из следующего. Как указано в ст. 29 АПК РФ, арбитражным судам подведомственно рассмотрение экономических споров об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти, решений и действий (бездействия) государственных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Данные положения призваны обеспечить реализацию конституционного права на обжалование решений и действий (бездействия) государственных органов в суд, предусмотренного ч. 2 ст. 46 Конституции РФ. Принимая к рассмотрению заявление индивидуального предпринимателя о признании недействительным письма налогового органа, суд первой инстанции воспринял его в качестве ненормативного правового акта. Однако согласно п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.04.1993 N 5 под таковым следует понимать акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. Исходя из такого понимания ненормативного акта, ФАС Северо-Кавказского округа указал, что письмо налогового органа лишь разъясняет порядок уплаты транспортного налога, не влечет юридических последствий для индивидуального предпринимателя, не затрагивает его права и охраняемые законом интересы или интересы иных лиц, а потому не является ненормативным правовым актом, который мог бы быть обжалован в арбитражном суде согласно ст. 29 АПК РФ. Вопрос о том, какие акты подлежат рассмотрению арбитражным судом в соответствии со ст. 29 АПК РФ, также был рассмотрен Конституционным Судом РФ в Определении от 20.11.2003 N 449-О, в котором указано, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд, а арбитражный суд обязан рассмотреть исковые требования о признании ненормативных правовых актов недействительными, если оспариваемые акты, во-первых, по мнению заявителей, не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; во-вторых, реально нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в противоречие с требованиями закона возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления этой деятельности. Поэтому в свете высказанной Конституционным Судом РФ правовой позиции письмо налогового органа также нельзя отнести к числу актов, каким-либо образом нарушающих права и законные интересы граждан и организаций. В форме писем налоговые органы обычно обобщают, разъясняют и доводят до всеобщего сведения какую-либо общезначимую в сфере налогообложения информацию. В связи с этим письма МНС РФ, например, зачастую начинаются словами "МНС РФ сообщает следующее". При этом изложенная в таких документах информация необязательна для исполнения, а лишь отражает позицию налоговых органов по тому или иному вопросу. Законодательство и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность налоговых органов, на сегодняшний день не содержат каких-либо указаний об обязательности писем налоговых органов. Поэтому суд первой инстанции должен был прекратить производство по делу в связи с его неподведомственностью арбитражному суду, а не отказывать налогоплательщику в удовлетворении его требований. В то же время ВАС РФ в решении от 20.05.2004 N 4719/04 признал отдельное положение письма МНС РФ от 11.06.2003 N СА-6-22/657 недействительным, так как данное положение в тексте письма, не носящего в целом нормативного характера, являлось, по существу, правовой нормой. Следовательно, следует различать письма МНС РФ, содержащие нормативные предписания, которые могут быть обжалованы в арбитражный суд, и письма МНС РФ, не содержащие норм права, которые не могут быть обжалованы. Следует отметить, что, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.03.2004 N Ф09-468/04-ГК к актам, не являющимся ненормативными и не подлежащим обжалованию, отнес письмо органа Госстандарта РФ; в Постановлении от 06.04.2004 N Ф09-855/04-ГК тот же суд отнес к числу таких актов также претензионное письмо лесхоза; ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.03.2004 N А82-103/2003-А/1 также отнес к этой группе актов предостережение прокурора о недопустимости нарушения закона.

11. Решение налогового органа о взыскании штрафа незаконно, поскольку по результатам камеральной налоговой проверки акт налоговой проверки не составлялся, а иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, в суд не представлены (Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2003 N Ф09-3923/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не вправе налагать штраф по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку акт камеральной налоговой проверки по ее результатам не составлялся, а нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах. Позиция налогового органа. Для применения к налогоплательщику штрафа по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ по результатам камеральной налоговой проверки в случае обнаружения в ее ходе нарушений со стороны налогоплательщика не обязательно составлять акт такой проверки. Решением от 18.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, ФАС Уральского округа руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя. Исходя из смысла данной нормы, налогоплательщик, независимо от того, в какой форме в отношении его осуществляется налоговый контроль - в форме выездной налоговой проверки или камеральной, - имеет право на представление своих возражений на акт налоговой проверки. Отсюда следует, что обязанностью налогового органа является обеспечение данного права налогоплательщика, а именно составление акта по результатам налоговой проверки, как выездной, так и камеральной. Однако Налоговый кодекс РФ прямо не предусмотрел, что по результатам камеральной проверки составляется акт. В то же время в п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ содержится императивное правило об обязательном составлении такого акта по результатам выездной налоговой проверки. Причем Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 утверждена форма указанного акта и подробные пояснения по составлению данного акта. Но, например, в Приказе МНС РФ от 28.08.2003 N БГ-3-03/478, утвердившем Методические рекомендации по проведению камеральных проверок декларации по акцизам на подакцизные товары, даже не упоминается о том, что результаты такой проверки каким-либо образом должны оформляться. Тем не менее правила, установленные в подп. 7 и 9 п. 1 ст. 21 и подп. 7 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ и гласящие о том, что налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта налоговой проверки, являются общими как для выездных проверок, так и для камеральных, поскольку никакой специальной оговорки в указанных нормах не содержится. С другой стороны, необходимость составления акта камеральной налоговой проверки напрямую зависит от ее результатов. Если, например, в представленной декларации нет ошибок или противоречий, то проверяющее ее должностное лицо налогового органа просто подписывает декларацию и указывает дату проверки на титульном листе декларации. На этом камеральная налоговая проверка заканчивается. Однако, если обнаружены ошибки в заполнении документов, либо противоречия между содержащимися в них сведениями, либо выявлено непредставление налоговых деклараций и иных документов, проверяющее должностное лицо налогового органа обязано это зафиксировать и сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках и нарушениях. Такая фиксация нарушений может быть осуществлена только путем составления акта по результатам камеральной проверки. Следует обратить внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ не установлено каких-либо требований к форме подобного документа. В то же время оформление акта выездной налоговой проверки регламентировано в ст. 100 Налогового кодекса РФ и в Приказе МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138. В случае если в ходе камеральной проверки будут выявлены не простые неточности в оформлении деклараций, а такие нарушения, которые наказываются штрафом, в частности непредставление деклараций, то начинает действовать механизм привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В данном случае будут применяться правила ст. 101 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок привлечения к налоговой ответственности. При этом следует отметить, по смыслу п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ при привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявленных в ходе камеральных проверок, упрощенная процедура неприменима. Поэтому суд указал, что в данном случае налоговым органом нарушены требования ст. 101 Налогового кодекса РФ, что согласно пункту 6 той же статьи является основанием для отказа во взыскании штрафа. Такой вывод был сделан и, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.03.2003 N Ф04/994-198/А46-2003. Кроме того, в данном случае, помимо акта по результатам налоговой проверки, налоговым органом не были представлены доказательства, указывающие на то, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, хотя согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого акта, решения, возлагается на сам этот орган. Поэтому судом был сделан вывод об отсутствии надлежащего документального подтверждения факта налоговых правонарушений, вменяемых налогоплательщику.

12. Сумма налога, возникшая ранее предельных сроков, установленных для налогового контроля, не подлежит взысканию. В то же время пени, начисленные на эту сумму недоимки с момента начала проверяемого периода, подлежат взысканию на общих основаниях (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2003 N А19-5953/03-44-Ф02-4567/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Положения ст. 87 Налогового кодекса РФ, ограничивающие проверяемый период хозяйственной деятельности налогоплательщика тремя годами, ограничивают также период взыскания задолженности и распространяются как на недоимку, так и на пени. Позиция налогового органа. Налогоплательщик имел возможность удерживать подоходный налог с работников с доходов в натуральной форме, следовательно, доначисление налога и пени является правомерным. Истечение установленного ст. 87 Налогового кодекса РФ контрольного срока не лишает налоговый орган права взыскать указанные платежи в принудительном порядке. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 04.07.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания подоходного налога с физических лиц, начисленных пеней за неуплату налога и штрафа было удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 29.09.2003 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным вывод судов об отсутствии оснований для исчисления и взыскания пеней по подоходному налогу с физических лиц, обязанность по перечислению которого возникла до начала проверяемого периода. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ в обязанность налоговых агентов входят правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджеты соответствующих налогов. Надлежащее исполнение обязанности налоговых агентов по своевременному исчислению, удержанию из любых средств, выплачиваемых налогоплательщикам, обеспечивается положениями ст. 75 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ в случае нарушения налоговым агентом установленных законом сроков перечисления налога в бюджет на сумму недоимки начисляются пени за каждый календарный день просрочки. Как указал суд по данному делу, достаточным основанием для начисления пени в отношении предприятия явился сам факт неисполнения обязанности налогового агента, что было предметом налоговой проверки. Однако в отношении налога суд посчитал необходимым применить срок давности, который исходя из положений ст. 87 Налогового кодекса РФ, составляет три года. Необходимость применения трехлетнего срока давности взыскания налоговой задолженности продиктована содержанием ст. 87 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки. Таким образом, за пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогоплательщика, и, соответственно, ограничен в праве принудительного взыскания задолженности по налогам, относящимся к этим периодам деятельности. В соответствии с правовой позицией суда по данному делу применение трехлетнего срока обусловлено вступлением в силу с 01.01.1999 Налогового кодекса РФ, который фактически установил дополнительную гарантию налогоплательщику в виде ограничения срока взыскания задолженности, что следует из вышеуказанных положений. Кроме того, на необходимость применения предельного трехлетнего срока давности взыскания к налоговым правоотношениям указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 13571/03, согласно которому недоимка может быть взыскана только за три года. Наличие предельных процедурных сроков взыскания задолженности путем лишения налогоплательщика его имущества является необходимым элементом налоговой системы правового государства. Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П указал, что необходимость установления ограничительных сроков продиктована необходимостью обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан, что по смыслу ст. 196 Гражданского кодекса РФ при отсутствии ограничительного срока давности взыскания должен применяться общий срок давности в три года. Таким образом, по истечении трехлетнего срока с момента возникновения недоимки взыскание задолженности является неправомерным.

13. Требование о взыскании недоимки по налогам вынесено ИМНС с нарушением НК РФ: отсутствие надлежащего основания для взыскания недоимки, несоответствие указанных сроков налоговых платежей срокам, установленным действующим законодательством. Кроме того, из двустороннего акта сверки расчетов сторон и хронологии расчетов предприятия с бюджетом за период с 01.01 по 31.12.2002 наличия задолженности по налогу на прибыль и НДС не усматривается. Вместе с тем решение налогового органа об отказе налогоплательщику в отражении по лицевому счету спорных платежей не является надлежащим основанием для выставления требования о взыскании недоимки в силу того, что оно носило внутренний характер и в адрес налогоплательщика не направлялось. Указанное обстоятельство не позволяет определить правомерность и обоснованность взыскиваемой задолженности ни по ее размеру, ни по давности взыскания. При таких обстоятельствах принятое в порядке статьи 46 НК РФ решение Инспекции от 03.03.2003 N 200 о взыскании указанных платежей за счет денежных средств налогоплательщика на основании обжалуемого требования также не может быть признано правомерным. Кроме того, принятие решения налогового органа о восстановлении недоимки по лицевому счету не влияет на установленную НК РФ процедуру ее взыскания (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.2003 N А17-1204/5).

Позиция налогоплательщика. Направляемое налоговым органом требование об уплате пени должно содержать все необходимые сведения, позволяющие налогоплательщику проверить правильность и обоснованность предъявленной суммы. Позиция налогового органа. В случае восстановления по карточке лицевого счета недоимки предприятия восстанавливается также срок на осуществление процедуры принудительного взыскания задолженности. Решением Арбитражного суда Ивановской области от 20.06.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительными требования и решения налогового органа в части взыскания налога на прибыль и НДС было удовлетворено. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что срок на принудительное взыскание недоимки следует исчислять с момента, когда задолженность была отражена (восстановлена) в карточке лицевого счета налогоплательщика. Кроме того, суд исходил из того, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика. Они также не содержат необходимых данных для проверки обоснованности начисления соответствующих налогов. В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ при направлении требования налоговый орган обязан выполнить обязательные положения, которые предъявляются законодательством для оформления и направления этого ненормативного акта. Так, согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование обязательно должно содержать данные об основаниях взимания предъявленных сумм, ссылку на нормы закона, которые послужили основанием для начисления задолженности. Данное положение распространяется и при предъявлении требования об уплате пени. В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что направляемое налогоплательщику требование должно обеспечивать возможность досудебного урегулирования спора. То есть указанный документ должен содержать сведения о размере недоимки, в нем должны быть указаны дата, с которой происходит начисление пени, и примененная для расчета пени ставка рефинансирования ЦБ РФ. В соответствии с положениями п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ форма требования об уплате налогов была утверждена Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности". Таким образом, оформление налоговым органом документов, служащих основанием для взыскания недоимки, с нарушением требований Налогового кодекса РФ лишает возможности налогоплательщика проверить обоснованность и правильность начисления предъявленных к уплате сумм пени. Тем самым налоговым органом были нарушены также требования п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которым каждый участник процесса обязан доказать обстоятельства, на которые он ссылается. Кроме того, указанной нормой прямо предусмотрено, что бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующие органы.

14. Лицевой счет налогоплательщика является внутриведомственным документом, отраженные в нем данные не влекут возложение на него каких-либо обязанностей, поэтому отказ ИМНС в удовлетворении заявления о внесении в лицевой счет записи об уменьшении недоимки не является нарушением права налогоплательщика. Поэтому, выбирая способ защиты в подобной ситуации, следует руководствоваться ст. 78 НК РФ, которая предусматривает право налогоплательщика на зачет или возврат сумм излишне уплаченного налога, отказ в проведении которого может быть обжалован в арбитражный суд (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2003 N А74-1686/03-К2-Ф02-3992/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик вправе требовать уменьшения налоговым органом данных о налоговых обязательствах предприятия, так как это непосредственно касается прав и законных интересов предприятия. Позиция налогового органа. Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок ведения лицевых счетов налоговым органом, следовательно, их данные не могут быть обжалованы в судебном порядке. Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 10.06.2003 в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе уменьшить земельный налог за 2002 г., и обязании уменьшить земельный налог на указанную сумму было отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика, что само по себе неуменьшение налогового обязательства в данных лицевых счетов уже нарушает права предприятия. Как указал суд при рассмотрении данного дела, лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика. Они также не содержат необходимых данных для проверки обоснованности начисления соответствующих налогов. Поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщиков. Кроме того, ведение карточек лицевых счетов Налоговым кодексом РФ не регулируется, а регламентировано ведомственным актом, который в силу ст. ст. 1 и 4 Налогового кодекса РФ к налоговому законодательству РФ не относится. Приказом МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 были утверждены Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Ранее порядок ведения лицевых карточек также регулировался ведомственным актом - Инструкцией N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной Приказом ГНС РФ от 15.04.1994 N ВГ-3-13/23. В соответствии с п. 1 Рекомендаций данный документ устанавливает порядок отражения в карточках лицевых счетов по налогу (форма N 6) всех операций, которые осуществляются каждым налогоплательщиком (налоговым агентом) в связи с расчетами с бюджетами всех уровней. В карточках лицевых счетов, в частности, производится фиксация исчисленных налогоплательщиками и начисленных налоговыми органами налогов; уплаченных налогов; сумм отсроченных, рассроченных и реструктурируемых налогов; начисленных пеней; доначисленных (уменьшенных) сумм налога по результатам налоговой проверки; исчисленных налогоплательщиком сумм налога к уменьшению; подлежащих возврату (зачету) сумм излишне уплаченных налогов. Исходя из данных положений, карточки лицевых счетов являются внутренними документами учета обязательств налогоплательщика перед бюджетом и только регистрируют данные, которые были представлены налогоплательщиком либо выявлены налоговым органом. Таким образом, суд по данному делу указал, что сами по себе данные лицевого счета не могут затрагивать права налогоплательщика, так как не могут служить основанием для принятия каких-либо мер принудительного характера в отношении обязательств налогоплательщика. В то же время налогоплательщик вправе восстановить свои нарушенные права, связанные с излишним исчислением и уплатой налога, в рамках ст. 78 Налогового кодекса РФ, то есть путем обращения с соответствующим заявлением о возврате (зачете) переплаты. Необоснованный отказ налогового органа либо его бездействие могут быть обжалованы в судебном порядке. Следует отметить, что правовая позиция о невозможности обжалования данных лицевых счетов налогоплательщика неоднократно высказывалась в постановлениях Президиума ВАС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2003 N 8156/02 указано, что лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является способом внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов. В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 15889/03 в резолютивной части суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика путем внесения соответствующих изменений в карточки лицевых счетов как способа исполнения судебного решения и эффективного восстановления прав.

15. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность зачета излишне уплаченных сумм налогов филиалами в счет погашения задолженности по обособленным подразделениям, состоящим на учете в других налоговых органах (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2002 N КА-А40/695-02).

Позиция налогоплательщика. Права и обязанности налогоплательщика в отношении излишне уплаченных филиалами налоговых платежей, а также недоимок, числящихся за обособленными подразделениями, осуществляются непосредственно обществом. В связи с этим у него возникло право на проведение зачета вне зависимости от того, где состоят на налоговом учете указанные обособленные подразделения. Позиция налогового органа. Законодательством о налогах и сборах прямо предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога производится по месту учета налогоплательщика. Следовательно, зачет сумм налогов филиалами общества в счет погашения недоимки по обособленным подразделениям, состоящим на учете в других налоговых органах, не допускается. Решением от 11.10.2001, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, обществу отказано в удовлетворении исковых требований о признании недействительным отказа налогового органа в проведении зачета. Суд кассационной инстанции, согласившись с мнением нижестоящих судов, также находит позицию истца (общества) необоснованной. В частности, согласно п. 2 ст. 78 Налогового кодекса РФ "зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей". Местом учета налогоплательщика признается налоговый орган, где организация зарегистрирована в качестве такового. Организация, имеющая обособленные подразделения, расположенные на территории деятельности нескольких налоговых органов, обязана встать на учет в каждом из таких налоговых органов (п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ). Таким образом, местом учета организации, имеющей обособленные подразделения, расположенные на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, признается каждый из таких налоговых органов. Обособленные подразделения организации налогоплательщиками не являются. Однако в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ "в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений". Иначе говоря, обособленные подразделения уплачивают налоги на территории деятельности налогового органа, в котором общество зарегистрировано в качестве налогоплательщика по месту нахождения своего обособленного подразделения. Однако обязанным по уплате налогов и ответственным за их неуплату является само общество. В таком случае, по мнению общества, ему принадлежит право на зачет вне зависимости от того, что обособленные подразделения состоят на учете в разных налоговых органах. Однако судом, исходя из буквального толкования положений п. 2 ст. 78 Налогового кодекса РФ, был сделан прямо противоположный вывод: если бы законодатель в п. 2 ст. 78 Налогового кодекса под местом учета налогоплательщика имел в виду и место его учета по месту нахождения обособленного подразделения, то указал бы в норме на данное обстоятельство. В п. 2 ст. 78 Налогового кодекса говорится только про место учета, под которым нельзя подразумевать место учета налогоплательщика в налоговых органах, на подконтрольной территории которых расположены его обособленные подразделения. В таком случае суд признал верным вывод налогового органа о том, что зачет излишне уплаченных сумм налогов филиалами в счет погашения задолженности по обособленным подразделениям, состоящим на учете в других налоговых органах, противоречит законодательству о налогах и сборах.

16. Основанием для обращения налогового агента в налоговый орган с заявлением о возврате излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц является заявление налогоплательщика - физического лица к налоговому агенту (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2003 N А44-2016/03-С3).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган в нарушение законодательства о налогах и сборах отказал в удовлетворении заявления общества (налогового агента) о возврате из бюджета излишне удержанного подоходного налога. Позиция налогового органа. Исходя из положений ст. 213 Налогового кодекса РФ, суммы подоходного налога, излишне удержанного у налогоплательщиков - физических лиц, подлежат возврату налогоплательщику налоговым агентом, а не налоговой инспекцией. Решением суда от 25.09.2003 требования общества удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 25.09.2003. В силу ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ "налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации". Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, доходы были получены физическими лицами в виде дивидендов. В соответствии с подп. 2 ст. 214 Налогового кодекса РФ, "...если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, предусмотренном статьей 275 настоящего Кодекса". Таким образом, общество, выплачивающее доходы физическим лицам в виде дивидендов, выступает в налоговых правоотношениях в роли налогового агента. В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ "налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов". Порядок возврата суммы излишне уплаченного налога регламентируется ст. 78 Налогового кодекса РФ. В частности, в соответствии с п. 1 указанной нормы "сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки, либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей". В соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ: "Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика". В п. 11 данной статьи сказано, что указанные правила распространяются в том числе и на налоговых агентов. Таким образом, налоговый агент имеет право подать заявление в налоговый орган о возврате из бюджета сумм излишне уплаченных налогов на доходы физических лиц. Однако данное заявление должно быть представлено от имени налогоплательщика - физического лица, поскольку в п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ говорится следующее: излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Однако данную норму нельзя понимать как то, что указанные суммы возвращаются из средств налогового агента. Излишки налога получило государство. Следовательно, обязанным по возврату указанных сумм является государство. Общество в данном случае выступает в роли посредника между государством и налогоплательщиком - физическим лицом. Таким образом, на основании вышеизложенного налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган за возвратом излишне уплаченных сумм подоходного налога от имени налогоплательщика физического лица (путем представления заявления от физического лица).

17. Неоднократное включение суммы пеней последовательно в несколько требований об уплате налогов противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС Центрального округа от 13.11.2003 N А68-АП-236/10-03).

Позиция налогоплательщика. Включение в требование суммы пени, ранее истребованной налоговым органом, противоречит ст. 71 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Согласно расчету спорная сумма пени образовалась за период просрочки уплаты налога с 1995 по 11.07.2001. Указанная сумма не выплачивалась налогоплательщиком. Решением суда от 11.06.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы сторон, пришел к выводу о неправомерности действий налоговой инспекции. Исходя из обстоятельств анализируемого дела, налоговый орган в течение нескольких налоговых периодов выставлял предприятию требование об уплате налога, включая в него сумму пени, исчисленную до соответствующего налогового периода. В последнее (оспариваемое) требование по состоянию на 11.07.2002 была включена сумма пеней, включенных в ранее выставленные требования. В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ под требованием понимается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченных суммах налогов, которое должно содержать также указание об обязанности уплатить недоимку и пени в установленный срок. В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику в трехмесячный срок с момента наступления срока уплаты налога. Данный срок не является пресекательным. Однако, как указал Президиум ВАС РФ, "пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога" (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В случае неисполнения выставленного налогоплательщику требования налоговый орган в течение 60-ти дней с момента истечения срока исполнения данного требования принимает решение о принудительном взыскании налога и соответствующих пеней путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) на банковских счетах. Указанный срок является пресекательным (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). То есть несоблюдение налоговым органом данного срока влечет утрату права на принудительное взыскание задолженности. В таком случае повторное направление требований является попыткой налогового органа продлить пресекательный срок принудительного взыскания пеней. Нередко налоговые органы именуют такие повторные требования уточненными, что противоречит ст. 71 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме "в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование". Исходя из содержания ст. 71 Налогового кодекса РФ, законодатель предусматривает только один случай направления уточненного требования - изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога после направления первоначального требования. В НК РФ не содержится определения понятия изменения налоговой обязанности. Между тем из анализа норм, содержащихся в подп. 2 п. 3 ст. 44, п. 2, п. 3 ст. 78 НК РФ, следует, что под изменением налоговой обязанности подразумевается изменение ее содержания путем принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности, имеющего при этом обратную силу, либо зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо, как уже указывалось выше, предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога. Таким образом, ст. 71 НК РФ не предусматривает выставление уточненного требования в результате перерасчета пеней, начисленных ранее. Существующая практика подтверждает вышеназванную позицию. Например: 1. Налоговый орган не вправе по результатам проверки выставлять требование об уплате недоимки, которая ранее уже предъявлялась налогоплательщику в предыдущем требовании, так как такое требование фактически является повторным, произвольно увеличивающим срок обращения с иском о взыскании недоимки и существующих пеней (Постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2002 N Ф09-1541/02-АК). 2. Направление налоговым органом налогоплательщику в связи с невыполнением им ранее направленного требования об уплате налогов и пеней повторного требования об уплате налогов и пеней НК РФ не предусмотрено, на основании чего само повторное требование, преследующее цель повторного использования налоговым органом порядка бесспорного списания средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), признано судом недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2002 N А26-6658/01-02-10/288).

18. Арест имущества налогоплательщика, примененный налоговым органом не как способ исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, а как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2003 N А49-879/03-45А/19).

Позиция налогоплательщика. Арест имущества налогоплательщика в обеспечение взыскания налога противоречит законодательству о налогах и сборах. Позиция налогового органа. В целях исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога вынесено постановление об аресте имущества в качестве меры обеспечения взыскания данного налога. Решением от 18.03.2003 удовлетворен иск общества о признании неправомерным ареста, наложенного налоговым органом на имущество налогоплательщика. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с решением, изложенным в постановлении суда первой инстанции от 18.03.2003. Арест имущества является мерой принудительно-правового воздействия, ограничивающей право собственности налогоплательщика в отношении его имущества. В частности, согласно ст. 77 Налогового кодекса РФ "арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Таким образом, основанием для наложения ареста на имущество является нарушение налогоплательщиком обязанности по уплате налога и наличие у налоговых органов опасений в сокрытии налогоплательщиком имущества, за счет которого может быть взыскан налог. Согласно п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ "взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей". Такое решение имеет место только в одном случае: при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) (п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ) и при наличии достаточных оснований полагать, что налогоплательщик-организация может скрыть свое имущество. Порядок проведения ареста имущества налогоплательщика-организации строго регламентирован в ст. 77 Налогового кодекса РФ. Отступление от указанного порядка влечет признание произведенного ареста противоречащим законодательству о налогах и сборах и освобождает имущество налогоплательщика от данного обременения. В рассматриваемом случае налоговый орган, не имея решения о взыскании за счет имущества налогоплательщика-организации, вынес решение о наложении на данное имущество ареста, руководствуясь при этом только тем, что налогоплательщик может не заплатить взыскиваемый с него налог. Таким образом, суд расценил решение об аресте имущества общества как меру в обеспечение исполнения обязанности по уплате налога. Однако арест как мера в обеспечение обязательства является гражданско-правовой категорией, которая в налоговых правоотношениях не может быть применена, поскольку такое понимание ареста противоречит императивно-правовому смыслу норм законодательства о налогах и сборах и может повлечь произвол со стороны налоговых органов. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Как уже было указано выше, в Налоговом кодексе такая мера, как арест, понимается несколько иначе, нежели в гражданском законодательстве. Поэтому применение налоговым органом ареста как меры обеспечения исполнения обязательства (как это предусмотрено ГК РФ) противоречит законодательству о налогах и сборах.

НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

1. Налоговые санкции за непредставление сведений о доходах физических лиц, предусмотренные по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, не должны применяться к лицам, которые не являются работодателями налогоплательщиков по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2003 N Ф09-4304/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Лицо не может быть привлечено к ответственности в качестве налогового агента за непредставление сведений о доходах физических лиц - налогоплательщиков по НДФЛ, если оно не является работодателем данных налогоплательщиков. Позиция налогового органа. За совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ, должно отвечать лицо, на котором лежит обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога и которое в установленный срок не представило сведения, необходимые для осуществления налогового контроля. Решением от 06.08.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 08.10.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя решения судов первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Пункт 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Из данной нормы следует, что для привлечения к ответственности за указанное налоговое правонарушение налоговый орган прежде всего должен установить следующие обстоятельства: во-первых, что лицо является субъектом данного правонарушения, то есть налогоплательщиком либо налоговым агентом; во-вторых, что данное лицо было обязано в силу тех или иных положений законодательства о налогах и сборах представлять налоговому органу предусмотренные документы. Таким образом, для применения мер ответственности следует установить наличие в деянии лица всех признаков состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Установление ответственности налогового агента за непредставление сведений о доходах налогоплательщиков обусловлено тем, что именно налоговые агенты исчисляют и удерживают суммы налога из дохода налогоплательщика, следовательно, именно они являются обладателями данных сведений. Подпункт 4 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ содержит общую норму, согласно которой налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 года N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, удерживающие подоходный налог, обязаны ежеквартально представлять в налоговый орган по месту своей регистрации отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налога. Из положений, содержащихся в ст. ст. 8, 9 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", следует, что работодатели физических лиц выступают в качестве налоговых агентов по подоходному налогу. Пункт 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ также предусматривает обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС РФ. Из указанного, а также из иных положений Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" следует, что работодатели физических лиц выступают в качестве налоговых агентов по подоходному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, также обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Таким образом, за работодателями физических лиц Налоговый кодекс РФ также сохранил статус налоговых агентов. Это означает, что налоговый агент в любом случае обязан представлять документы, необходимые для осуществления налогового контроля, а нормы, посвященные отдельным налогам, детализируют данную обязанность. Однако лицо, которое не является работодателем физического лица, не является налоговым агентом по налогу на доходы физического лица, поскольку оно не выступает в качестве источника доходов, следовательно, не обладает сведениями о доходах налогоплательщика. Отсюда следует вывод, что такое лицо не должно привлекаться к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Поэтому решение налогового органа о привлечении к ответственности по указанной статье Налогового кодекса РФ лица, не являющегося работодателем и не выплачивающего доходы физическому лицу, неправомерно.

2. Факт неуплаты налога до подачи уточненного расчета в порядке п. 4 ст. 81 НК РФ сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Соответственно, правила п. 4 ст. 81 НК РФ не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения. Как указал арбитражный суд, в силу ст. 106 НК РФ при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ ИМНС должно быть подтверждено, что неуплата (неполная уплата) налога произошла в результате виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2004 N Ф09-4800/03-АК).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с требованиями ст. 106 Налогового кодекса РФ при привлечении предприятия к налоговой ответственности налоговый орган обязан доказать факт правонарушения. Позиция налогового органа. Подача уточненного расчета в порядке п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ освобождает от ответственности только при условии уплаты налога и пени. Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28.08.2003 заявление налогового органа о взыскании с предприятия налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлено без удовлетворения. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что самостоятельное доначисление налога предприятием путем подачи уточненной декларации является достаточным основанием для применения налоговой ответственности. Исходя из обязанности налогоплательщика представлять достоверные сведения об исчислении налогов, в п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ установлено требование, согласно которому в случаях обнаружения налогоплательщиком неотражения или неполноты отражения данных, а также ошибок, приводящих к занижению сумм налогов в поданных декларациях, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в декларации. В соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ при предоставлении заявления об изменении и дополнении налоговой декларации после истечения срока ее сдачи и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности при одновременном соблюдении следующих условий: - данное заявление было подано до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности налоговой декларации; - данное заявление было подано до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки; - до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В случае невнесения изменений и дополнений в налоговые декларации указанные нарушения могут быть обнаружены налоговыми органами при проведении выездной налоговой проверки с последующим доначислением не только налогов и пени, но и применением налоговых штрафов. Однако, как указал суд, сама по себе подача уточненных деклараций еще не свидетельствует о факте совершения налогового правонарушения. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ при привлечении налогоплательщика к ответственности должен быть установлен факт виновного противоправного нарушения предприятием налогового законодательства РФ. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 18.06.2004 N 201-О, в соответствии с указанной нормой налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное действие или бездействие налогоплательщика, за которое гл. 16 Налогового кодекса РФ установлена ответственность. Таким образом, для налогового органа в качестве основания для привлечения налогоплательщика к ответственности недостаточно формальной констатации только лишь факта нарушения налоговых обязательств: для этого должны быть выявлены иные связанные с правонарушением обстоятельства, в том числе вина налогоплательщика. Иное толкование состава налогового правонарушения как основания ответственности противоречит природе правосудия. Одним из безусловных оснований, исключающих противоправность деяния налогоплательщика, является наличие излишне уплаченной суммы налога в бюджете при последующем возникновении недоимки. Такое разъяснение было дано в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому применение ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ возможно только в том случае, если у налогоплательщика возникла реальная задолженность перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний. В случае если в предыдущем периоде у налогоплательщика возникла переплата налога, которая перекрывает сумму недоимки, основания для применения ст. 122 Налогового кодекса РФ отсутствуют, так как фактически интересы бюджета не пострадали.

3. Выставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в банк платежных поручений указывает на отсутствие оснований для привлечения его к налоговой ответственности по ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ даже при отсутствии на расчетных счетах денежных средств, достаточных для исполнения платежных поручений (Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2003 N Ф09-3938/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Нельзя привлекать к ответственности по ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщиком в банк направлены платежные поручения по списанию денежных средств в счет исполнения обязанности по уплате налога. Позиция налогового органа. Налогоплательщик подлежит ответственности по ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ даже при выставлении платежных поручений в банк, если денежные средства, находящиеся на его счетах, недостаточны для уплаты налога. Решением от 18.08.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ удовлетворены частично. В апелляционном порядке решение не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Статьи 122, 123 Налогового кодекса РФ предусматривают ответственность за неуплату налога (неполную уплату) налогоплательщиком и за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом. Вопрос о том, с какого момента обязанность по уплате налога считается исполненной и в каких случаях должны применяться меры ответственности за неисполнение данной обязанности, неоднократно был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Так, в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В то же время меры иного рода, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Согласно ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Поэтому необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности, предусмотренной ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ, прямо предписана Налоговым кодексом РФ. Аналогичная правовая позиция высказана также в Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.01.2001 N 1-П по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 1070 Гражданского кодекса РФ, согласно которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Таким образом, данный принцип является универсальным для всех публично-правовых, в том числе налогово-правовых, отношений. Отсюда следует, что содержащиеся в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа, применяются только при наличии вины. Сказанное относится и к правонарушению, предусмотренному ст. 123 Налогового кодекса РФ. Данная позиция подтверждена в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О. Кроме того, по смыслу положений Налогового кодекса РФ налогоплательщик считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. Поэтому в данном случае должна применяться презумпция добросовестности налогоплательщика, о чем указано, например, в Постановлении ФАС ДВО от 13.03.2002 N Ф03-А04/02-2/353. Таким образом, при выставлении налогоплательщиком платежных поручений в банк и при отсутствии на расчетных счетах денежных средств, необходимых для исполнения налогового обязательства, следует говорить о ненадлежащем исполнении обязанности по уплате налога. В то же время состава правонарушения, предусмотренного ст. ст. 122 или 123 Налогового кодекса РФ, в действиях налогоплательщика не имеется. Исходя из изложенного, к налогоплательщику не должен применяться штраф, однако применение пеней, имеющих компенсационную функцию, допускается ст. 75 Налогового кодекса РФ с учетом указанных правовых позиций Конституционного Суда РФ.

4. Кража документов и отсутствие отрицательных последствий от правонарушения учтены судом как обстоятельства, смягчающие вину налогоплательщика, поэтому размер штрафа по ст. 118 Налогового кодекса РФ снижен в 10 раз (Постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2004 N Ф09-5080/03-АК).

Позиция налогоплательщика. При назначении наказания за налоговое правонарушение суд вправе учесть в качестве смягчающих любые обстоятельства совершенного правонарушения и снизить наказание не менее чем в два раза. Позиция налогового органа. Наказание назначено налогоплательщику правомерно в пределах санкции ст. 118 Налогового кодекса РФ и снижению не подлежит. Решением от 26.09.2003 суд поддержал позицию налогового органа и удовлетворил требования о взыскании налоговых санкций по ст. 118 Налогового кодекса РФ в размере 5000 рублей за нарушение срока сообщения об открытии банковского счета. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворил, решение нижестоящего суда изменил, сумму штрафных санкций снизил в 10 раз. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 3 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан в десятидневный срок сообщить в налоговый орган об открытии и закрытии своих банковских счетов. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением, за совершение которого ст. 118 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность. Одним из основных признаков налогового правонарушения является его наказуемость. По общему правилу за совершение налогового правонарушения наступает ответственность в виде финансовых санкций, установленных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, налоговая санкция является конкретной мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение. Необходимо иметь в виду, что взыскание за налоговое правонарушение должно накладываться с учетом его характера, степени вины нарушителя, а также смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств. Об этом гласит принцип индивидуализации наказания. Поэтому при назначении наказания суд обязан учитывать положения законодательства, регламентирующие возможность уменьшения налоговой ответственности, т. е. смягчающие вину обстоятельства. В ст. 112 Налогового кодекса РФ перечислены обстоятельства, которые могут признаваться таковыми. Однако данный перечень не является исчерпывающим. Право признать обстоятельство таковым принадлежит суду. С учетом принципа состязательности, действующего в судопроизводстве, доказывание смягчающих обстоятельств возлагается на лиц, привлекаемых к ответственности. Суд, рассматривая дело, вправе признать то или иное обстоятельство, приводимое налогоплательщиком в качестве обоснования невозможности исполнения налоговой обязанности, смягчающим. Налоговым законодательством однозначно не определено, какие обстоятельства считаются смягчающими. Это зависит от конкретной ситуации. Однако необходимо иметь в виду, что по смыслу ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие ответственность, должны существовать или на момент совершения правонарушения, или налогоплательщиком до момента его выявления должны быть приняты меры к устранению допущенных нарушений. Если же такие обстоятельства не выявлены или возникли уже после вынесения решения о применении мер налоговой ответственности, оснований для снижения наказания нет. Смягчающими ответственность по общему правилу признаются обстоятельства, которые не зависели от воли виновного лица и помешали ему предотвратить или само налоговое правонарушение, или его последствия. В рассматриваемом деле, например, таковым признана кража документов. Правонарушение, предусмотренное ст. 118 Налогового кодекса РФ, имеет формальный характер, т. е. наложение налоговых санкций в данном случае осуществляется без учета материальных последствий правонарушения. В связи с этим суд по рассматриваемому делу также признал смягчающим обстоятельством отсутствие негативных последствий правонарушения. В соответствии с п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при установлении хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером санкции статьи. Таким образом, как указано в п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", Налоговый кодекс устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговых санкций и не устанавливает нижнюю границу размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств. Поэтому суд, учитывая соответствующие смягчающие обстоятельства по делу, вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза. Таким образом, можно сделать вывод, что суд, с учетом конкретной ситуации, вправе учесть в качестве смягчающего ответственность любое обстоятельство, при этом снизить размер налоговых санкций более чем в два раза.

5. Непредставление приложений к декларации по налогу на добавленную стоимость в пятидневный срок по требованию налогового органа не влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2004 N Ф09-518/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Листы по форме II и разделу II к декларации по налогу на добавленную стоимость являются не самостоятельными документами, а приложениями к декларации. Поэтому привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за их непредставление неправомерно. Позиция налогового органа. Неисполнение требований налогового органа о представлении в пятидневный срок приложений к декларации по налогу на добавленную стоимость влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 12.09.2003 суд поддержал позицию налогового органа и удовлетворил требования о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Постановлением апелляционной инстанции от 14.11.2003 решение суда первой инстанции отменено. Федеральный арбитражный суд постановление нижестоящего суда оставил без изменений, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Отказывая налоговому органу во взыскании штрафных санкций, Федеральный арбитражный суд исходил из того, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Для осуществления эффективного налогового контроля налоговые органы должны обладать полной информацией, касающейся деятельности налогоплательщиков. В связи с этим в процессе проводимых мероприятий они вправе истребовать для проверки необходимые документы. Данное правомочие налоговых органов закреплено в ст. 93 Налогового кодекса РФ. За непредставление в установленный срок истребуемых документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность, причем размер штрафных санкций указанной нормы напрямую зависит от количества непредставленных документов, т. к. штраф взыскивается в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. В рассматриваемом деле налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление налоговому органу листов по форме II и разделу II к декларации по налогу на добавленную стоимость. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов. По общему правилу налоговая декларация представляется по каждому налогу, подлежащему уплате. Анализ норм законодательства позволяет сделать вывод, что листы по форме II и разделу II к декларации по налогу на добавленную стоимость являются приложениями к декларации, а не отдельными самостоятельными документами. Об этом свидетельствует и то, что главой 21 Налогового кодекса РФ, которая посвящена налогу на добавленную стоимость, не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган отдельно от налоговой декларации листы по форме II и разделу II. Обязанность же представлять налоговую декларацию прямо предусмотрена налоговым законодательством. Налогоплательщики согласно подп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ обязаны представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом. Поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять указанные приложения, которые не являются самостоятельными документами, отдельно от налоговой декларации, следовательно, привлечение к ответственности за их непредставление нельзя признать правомерным. В п. 20 Обзора Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 также указано, что санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, не может быть применена за непредставление документа, который поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации. То есть, при решении вопроса о привлечении к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ необходимо исходить из фактического статуса не представленного в установленный срок документа. Таким образом, поскольку листы по форме II и разделу II к налогу на добавленную стоимость не являются отдельными самостоятельными документами, ответственность, предусмотренная ст. 126 Налогового кодекса РФ за их непредставление, не наступает.

6. В случае непредставления организацией по истечении 180 дней после установленного Налоговым кодексом РФ срока налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, не применяется (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2003 N А56-11290/03).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ минимального размера штрафа делает невозможным применение налоговой санкции при непредставлении по истечении 180 дней после установленного Налоговым кодексом РФ срока налоговой декларации, по которой сумма НДС, подлежащая уплате, равна нулю. Позиция налогового органа. При совершении правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, налоговая санкция должна применяться даже в случае, если сумма налога, указанная в не представленной в установленный срок налоговой декларации, равна нулю. Решением арбитражного суда от 16.06.2003 требования налогоплательщика об отмене решения налогового органа о взыскании налоговых санкций по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Пункт 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Данная статья Налогового кодекса РФ призвана обеспечить соблюдение налогоплательщиками обязанности, предусмотренной ст. 80 Налогового кодекса РФ, по предоставлению в установленные сроки налоговых деклараций в налоговые органы. Как указано в санкции п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, совершение данного правонарушения влечет за собой взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе не представленной в установленный срок декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Санкция п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ сконструирована таким образом, что размер штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей уплате по не представленной в установленный срок декларации. По такой же модели сконструирована и санкция п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, однако в данной норме прямо предусмотрено, что сумма штрафа не может быть менее 100 рублей. Однако в п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ минимального размера штрафа не установлено. Пункт 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ предусматривает перечень операций, которые не являются объектами налогообложения в целях главы 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость". Налогоплательщик, являющийся стороной рассматриваемого спора, в течение налогового периода, за который он в установленный срок не подал налоговую декларацию, осуществлял одну из операций, указанных в п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком, равна нулю, поскольку за данный период у него отсутствовал объект налогообложения. Поэтому в действиях налогоплательщика нет и состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В то же время суд пришел к выводу о том, что данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика от представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Данная позиция выражена также в п. 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71, где отмечено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Однако, поскольку п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ взыскание минимальных налоговых санкций не предусматривается, оснований для начисления штрафа при отсутствии задолженности по уплате налога и в случае просрочки представления налоговой декларации на срок более 180 дней не имеется. Данный вывод отвечает и общим принципам привлечения к налоговой ответственности, поскольку назначение налоговой декларации заключается в обеспечении эффективного контроля за полным и своевременным поступлением в бюджет сумм налогов. Но в случае, когда сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю, непредставление в установленный срок налоговой декларации имеет наименьшую степень общественной опасности, так как от этого финансовые интересы государства не страдают. Кроме того, при решении вопроса о возможности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ при отсутствии задолженности у налогоплательщика перед бюджетом необходимо исходить из правила, установленного п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

7. Поскольку экологические платежи не являются налогами, за нарушения по уплате данных платежей не могут применяться меры ответственности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2003 N КА-А41/7245-03).

Позиция налогоплательщика. Привлечение к ответственности по ст. ст. 119, 120 Налогового кодекса РФ по экологическим платежам незаконно, поскольку такие платежи не входят в систему налогов. Позиция налогового органа. За нарушения, совершенные в связи с уплатой экологических платежей, налогоплательщик должен нести ответственность по ст. ст. 119, 120 Налогового кодекса РФ на общих основаниях. Решением от 20.03.2003 арбитражного суда исковые требования налогового органа о взыскании налоговых санкций, связанных с экологическими платежами, оставлены без удовлетворения. Постановлением от 20.06.2003 апелляционная инстанция решение суда оставила без изменения. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, для решения вопроса о возможности привлечения лица к налоговой ответственности необходимо установить, является ли правонарушение, вменяемое ему, налоговым по своей правовой природе. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Исходя из приведенного определения налогового правонарушения, в данном случае ключевое значение имеет признак противоправности, который означает, что лицом нарушаются требования именно законодательства о налогах и сборах. Однако экологические платежи установлены Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 и Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 в соответствии со ст. 6 Закона РСФСР от 19 декабря 1991 года N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды". Хотя в п. 3 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", действующего сегодня вместо Закона РСФСР от 19 декабря 1991 года N 2060-1, закреплено, что порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду устанавливается законодательством РФ, указанные выше нормативные акты Правительства РФ сохраняют юридическую силу до принятия соответствующих федеральных законов. В п. "и" ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" в перечне федеральных налогов указываются платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный и иные бюджеты в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами РФ. В ст. 13 Налогового кодекса РФ к федеральным налогам и сборам также относится ряд налогов и сборов в сфере природопользования, в том числе налог на пользование природными недрами, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, а также экологический налог. Однако согласно п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, для того чтобы федеральный налог считался установленным, федеральным законом должны быть определены все элементы налогообложения. Тем не менее в отношении налогов и сборов, указанных в п. "и" ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 и в ст. 13 Налогового кодекса РФ, до настоящего времени федеральным законом все элементы налогообложения не определены. Однако согласно ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ, и подлежат приведению в соответствие с нею. Изданные до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ по вопросам, которые согласно части первой Налогового кодекса РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов. Данное обстоятельство, а также то, что экологические платежи имеют индивидуально-возмездный и компенсационный характер, легли в основу вывода Конституционного Суда РФ о том, что они являются по своей правовой природе не налогом, а фискальным сбором. Данная позиция Конституционного Суда РФ изложена в Определении от 10.12.2002 N 284-О. Поэтому при нарушении правил уплаты экологических платежей не могут применяться меры налоговой ответственности, в частности установленные ст. ст. 119, 120 Налогового кодекса РФ. Кроме того, в основу решения суда был положен вывод о том, что применяющиеся на сегодняшний день экологические платежи установлены в соответствии с законодательством об охране окружающей среды, которое, однако, не является налоговым законодательством. Таким образом, механизм налоговой ответственности будет применим в отношении правонарушений, связанных с экологическими платежами, только тогда, когда данные платежи будут установлены в качестве налогов федеральным законом в соответствии с требованиями ст. 3 Налогового кодекса РФ.

8. Моментом обнаружения правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, для целей исчисления шестимесячного срока взыскания налоговой санкции согласно ст. 115 Налогового кодекса РФ признается момент подачи налоговой декларации (расчета) (Постановление ФАС Московского округа от 06.10.2003 N КА-А40/7571-03).

Позиция налогоплательщика. Срок давности взыскания налоговых санкций по правонарушению, предусмотренному п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, исчисляется с момента подачи налоговой декларации (расчета). Позиция налогового органа. При привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ срок давности взыскания налоговых санкций исчисляется с момента вынесения об этом решения налоговым органом. Решением суда от 12.05.2003 требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения в связи с пропуском срока подачи заявления в арбитражный суд. Решением суда апелляционной инстанции от 04.07.2003 данное решение оставлено без изменений. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Пункт 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Согласно п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Данный срок именуется сроком давности взыскания санкции. Как указано в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999, при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение суды обязаны проверять, не истекли ли сроки для обращения налоговых органов в суд, установленные в п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ. При этом высшие судебные органы определили, что данные сроки являются пресекательными, т. е. не подлежащими восстановлению, а потому в случае их пропуска суд должен отказать в удовлетворении требований налогового органа. В связи с этим решающую роль при определении срока давности взыскания налоговых санкций за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, играет определение момента, с которого начинается течение данного срока. Определение данного срока по указанному правонарушению встречает трудности в связи с тем, что по результатам камеральных проверок, в ходе которых данное правонарушение и обнаруживается, акт не составляется. Поэтому необходимо выяснить, что является моментом обнаружения правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. К этому вопросу уже обращался Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2001 N 3246/01 указано, что, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Основываясь на данных выводах ВАС РФ, МНС РФ в письме от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 указало, что моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа, а не день принятия налоговым органом решения о взыскании санкции. Отсюда возникает необходимость в определении момента, с которого налоговая декларация считается поданной. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, также она может быть направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Таким образом, моментом подачи декларации будет: 1) при личном представлении или через представителя - момент фактического представления декларации в налоговый орган и ее регистрации; 2) при отправке налоговой декларации по почте - день отправки почтового отправления с описью вложения; 3) при передаче по телекоммуникационным каналам связи - момент отправки декларации. При этом следует иметь в виду, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. А при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган передает налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.

9. Поскольку для платежа за уборку территории предусмотрены периодичность уплаты, налоговая база и ставка, которые являются элементами налогообложения, он не является сбором (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2003 N Ф04/3026-309/А81-2003).

Позиция налогоплательщика. Сбор за уборку территории, введенный представительным органом местного самоуправления, имеет индивидуально безвозмездный характер, следовательно, является налогом, не установленным Налоговым кодексом. Позиция администрации муниципального образования. Платеж за уборку территории является сбором, элементы которого определены органом местного самоуправления в соответствии с его компетенцией и требованиями закона. Решением от 25.04.2003 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействующим решения органа местного самоуправления о введении сбора за уборку территорий. Федеральный арбитражный суд кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворил, решение нижестоящего суда отменил, дело направил на новое рассмотрение. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. 1 ст. 39 Закона РФ от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" органы местного самоуправления вправе устанавливать местные налоги, сборы и льготы по их уплате. В соответствии с подп. "х" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы" к местным налогам относится сбор за уборку территории населенных пунктов. Конституцией РФ и Налоговым кодексом определено, что уплачиваемые налоги и сборы должны быть законно установленными. К понятию "законно установленные налоги и сборы" неоднократно обращался в своих решениях Конституционный Суд РФ. При этом указывал, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановление КС РФ от 04.04.1996). Однако необходимо иметь в виду, что указанные обязательные платежи имеют различную правовую природу. Налогом согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж в форме отчуждения денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципального образования. Сбором признается обязательный взнос, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. Имеется и отличие в их установлении. Согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения: объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. При установлении сбора его элементы определяются индивидуально, т. е. в отношении конкретного вида данного платежа. Кроме того, налог и сбор различаются по правовым последствиям их неуплаты. Так, неуплата налога влечет его принудительное взыскание и применение санкций, неуплата сбора - отказ соответствующих органов совершить в интересах лица юридически значимые действия. Уплата налога предполагает регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому важным элементом налога является налоговый период, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется сумма самого налога. Сбор же носит разовый характер, уплачивается в определенных случаях, когда у плательщика возникает необходимость совершения юридически значимых действий в свою пользу. Уплата сбора не связана с каким-то промежутком времени, а возникает в связи с необходимостью совершить определенные действия. Таким образом, можно сделать вывод, что сбор должен характеризоваться следующими признаками: - обязательность, - индивидуальная возмездность (т. е. сбор является условием совершения в отношении плательщика юридически значимых действий), - денежная форма уплаты, - авансовый характер (уплачивается до совершения юридически значимых действий). В рассматриваемом деле для сбора за уборку территории органом местного самоуправления предусмотрены периодичность уплаты, налоговая база, ставка налога, которые являются элементами налога, а не сбора. Из совокупности изложенных норм следует, что сбор на уборку территории в данном случае подпадает под определение налога. Несмотря на то что указанный платеж назван сбором, он соответствует определению налога. Определив для данного платежа периодичность уплаты, налоговую базу, ставку налога, относящиеся к элементам налога, фактически орган местного самоуправления установил не предусмотренный законодательством налог. Кроме того, согласно ст. 3 Налогового кодекса РФ вводимые налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование, не быть произвольными. Таким образом, можно сделать вывод, что орган местного самоуправления произвольно изменил понятие сбора и применил его в другом значении, чем предусмотрено ч. 2 ст. 8 НК РФ, что согласно п. п. 8, 9 ст. 6 НК РФ является основанием для признания нормативного правового акта не соответствующим закону.

10. При применении мер налоговой ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ 10-дневный срок, в течение которого налогоплательщик должен сообщить налоговому органу об открытии счета, следует отсчитывать с момента уведомления об этом налогоплательщика банком (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2003 N Ф09-4249/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговые санкции по ст. 118 Налогового кодекса РФ могут быть взысканы только в том случае, если налогоплательщик по истечении 10 дней после уведомления банком об открытии счета не сообщил об этом налоговому органу, поскольку до этого момента налогоплательщик не знал о том, когда был открыт счет. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах в качестве основания для применения мер ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ устанавливает пропуск 10-дневного срока сообщения в налоговый орган об открытии счета не с момента уведомления об этом налогоплательщика банком, а с момента открытия счета. Решением арбитражного суда от 16.07.2003 требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 118 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 12.09.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Пункт 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов. Ответственность за нарушение налогоплательщиком данной обязанности предусмотрена в ст. 118 Налогового кодекса РФ. Обязанность налогоплательщика сообщать в налоговый орган об открытии счета установлена законодательством о налогах и сборах в целях обеспечения эффективного налогового контроля. Тем же целям служит обязанность банков, установленная п. 1 ст. 86 Налогового кодекса РФ, сообщать об открытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня открытия такого счета. При этом на момент возникновения спорных правоотношений действовал Приказ ГНС РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340, которым была утверждена форма сообщения банка об открытии счета. Часть четвертая бланка названного сообщения предназначена для информирования банком клиента об открытии ему банковского счета и выдается клиенту при открытии счета. Таким образом, уведомление банком клиента (налогоплательщика) выступает в качестве неотъемлемого элемента процедуры открытия банком счета. Следует также иметь в виду, что Приказом МНС РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340, действовавшим в период возникновения спорных правоотношений, утверждены форма сообщения налогоплательщика-организации и индивидуального предпринимателя об открытии счета и порядок его заполнения. Среди реквизитов данной формы имеется графа "Дата открытия счета". Для правильного заполнения данной графы налогоплательщику необходимо обладать сведениями о том, когда был открыт счет. Однако данные сведения налогоплательщик может узнать только из уведомления, направленного в адрес последнего банком, где сообщается о дате открытия банковского счета. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Следовательно, меры налоговой ответственности, в том числе и по ст. 118 Налогового кодекса РФ, могут быть применены только за деяние, совершенное виновно. Статья 110 Налогового кодекса РФ раскрывает понятие вины за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как установлено в ходе рассмотрения дела, налогоплательщик сообщил об открытии счета на третий день с момента, когда был уведомлен об этом банком. В соответствии с процедурой, установленной действующими нормативными правовыми актами, налогоплательщик может надлежащим образом исполнить свою обязанность по сообщению в налоговый орган об открытии счета только после получения об этом уведомления банка. Следовательно, десятидневный срок направления письменного сообщения об открытии счета следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно об открытии ему счета, а не с момента, когда счет был открыт. Данная позиция высказана, в частности, Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа в Постановлении от 13.05.2004 N Ф03-А73/04-2/898, а также Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в Постановлении от 15.01.2004 N А12-10672/03-С10. Таким образом, для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ за несвоевременное сообщение об открытии счета налоговый орган во всех случаях должен доказывать, что налогоплательщик: во-первых, был уведомлен банком об открытии счета; во-вторых, в течение 10 дней с момента получения данного уведомления не сообщил об открытии счета в налоговый орган. Указанные требования в полной мере должны действовать также в случаях привлечения к налоговой ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ и при закрытии счета.

11. Налоговым законодательством не предусмотрена ответственность банка за несообщение сведений об открытии, закрытии счета налогоплательщиком всем налоговым органам, в которых он состоит на учете (Постановление ВАС РФ от 27.01.2004 N 12024/03).

Позиция налогоплательщика. Банк уведомил о закрытии счета филиала налоговый орган по месту его учета, следовательно, в полном объеме выполнил обязанность по сообщению указанных сведений. Позиция налогового органа. Банк обязан сообщать о закрытии расчетного счета филиала в налоговый орган не только по месту учета филиала, но и по месту учета организации. Решением от 20.02.2003 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Постановлением апелляционной инстанции от 17.04.2003 и Постановлением Федерального арбитражного суда от 04.06.2003 решение оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. Президиум ВАС РФ решения нижестоящих судов отменил, требования налогоплательщика удовлетворил. Рассматривая данное дело, Президиум ВАС РФ исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 86 Налогового кодекса РФ банк обязан сообщать об открытии и закрытии счета организации в налоговый орган по месту ее учета. Указанная обязанность обусловлена необходимостью учитывать банковские счета и осуществлять налоговый контроль за финансовой деятельностью налогоплательщиков, т. к. большая часть финансовых операций осуществляется посредством банков. Несообщение же указанных сведений признается правонарушением и является основанием для привлечения банка к ответственности по п. 2 ст. 132 Налогового кодекса РФ. По общему правилу с целью осуществления налогового контроля налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, по месту нахождения ее каждого обособленного подразделения, а также по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств. Таким образом, налогоплательщик одновременно может состоять на учете в нескольких налоговых органах. В рассматриваемом деле организация состоит на налоговом учете по месту своего нахождения и по месту нахождения филиала. Банк направил сообщение о закрытии счета филиала в налоговый орган по месту его учета, т. е. в один из налоговых органов, в которых организация состоит на учете. Следовательно, налоговый орган был извещен о закрытии счета организации, имел возможность учитывать банковские счета налогоплательщика и осуществлять полноценный контроль за движением денежных средств. Направление же банком аналогичной информации и в налоговый орган по месту учета организации являлось бы в данном случае дублированием. Таким образом, анализ правовых норм позволяет сделать вывод, что банк вправе направить указанное уведомление в любой из налоговых органов, в которых организация состоит на учете. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, за которое Кодексом установлена ответственность. Пунктом 2 ст. 132 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за несообщение банками сведений об открытии, закрытии счета организацией налоговому органу. Ответственность за несообщение сведений об открытии и закрытии счета организацией всем налоговым органам, в которых она состоит на учете, данной нормой закона не предусмотрена. Нормы налогового законодательства имеют императивный характер и не подлежат расширительному толкованию. Согласно п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые установлены Кодексом. Поэтому несообщение банком сведений о закрытии счета филиала налоговому органу по месту регистрации организации при направлении указанного уведомления в налоговый орган по месту нахождения филиала нельзя признать правонарушением, влекущим наступление ответственности. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае банк в полном объеме исполнил обязанность по сообщению налоговым органам сведений о закрытии организацией счета, поскольку направил данную информацию в налоговый орган по месту учета филиала. Обязанность банка направлять данные сведения во все налоговые органы, в которых организация состоит на учете, законом не предусмотрена.

12. Истребуемые документы вручаются в указанный в требовании срок проверяющему, если он непосредственно находится на предприятии. Поскольку проверяющего на предприятии не было, то документы необходимо было направить в налоговый орган по почте. В связи с этим не принимается во внимание довод о том, что предприятие не отказывало налоговому органу в предоставлении истребуемых документов, как не имеющий правового значения, так как общество привлечено к ответственности не за отказ в предоставлении документов (пункт 2 статьи 126 НК РФ), а за их непредставление в установленный (пятидневный) срок (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.12.2003 N Ф03-А04/03-2/3270).

Позиция налогоплательщика. Статья 93 Налогового кодекса РФ нарушена не была, так как после поступления по почте на предприятие требования налогового органа о предоставлении документов представитель последнего на предприятие для проведения выездной налоговой проверки не прибыл, поэтому документы выданы не были. Поскольку отказа в предоставлении истребуемых документов не было, то общество необоснованно привлечено инспекцией по налогам и сборам к ответственности по статье 126 НК РФ. Позиция налогового органа. Из содержания пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ усматривается, что истребуемые документы налогоплательщик обязан направить в налоговый орган в пятидневный срок со дня получения требования, что налогоплательщиком сделано не было, поэтому привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ обоснованно. Решением суда от 08.09.2003 требование о взыскании штрафа удовлетворено частично. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Оставляя без изменения судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа указал на необоснованность доводов налогоплательщика о том, что им не были нарушены положения ст. 93 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31, пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Непредставление документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 93 НК РФ). При этом суд сделал вывод о том, что истребуемые документы вручаются в указанный срок проверяющему, если он непосредственно находится на предприятии. Поскольку проверяющего на предприятии не было, то документы необходимо было направить в налоговый орган по почте. Необходимо отметить, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика необходимые документы и пояснения, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов. Содержание данной нормы раскрывается в п. 1 ст. 93 Кодекса, где закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящего налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Пункт 2 ст. 93 Кодекса предусматривает, что отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса. Таким образом, ответственность по ст. 126 Кодекса применима только в случае непредставления налогоплательщиком документов, запрашиваемых налоговым органом при проведении налоговой проверки. Действия налогового органа должны соответствовать полномочиям, предоставленным ему налоговым законодательством, следовательно, при истребовании документов за рамками налоговой проверки отсутствуют основания для взыскания с налогоплательщика штрафа за непредставление документов.

13. Отказывая во взыскании штрафа, арбитражный суд исходил из того, что налоговым органом нарушен порядок производства по делу о налоговом правонарушении, предусмотренный ст. 101 НК РФ, а также сделан вывод о пропуске заявителем срока, предусмотренного ст. 115 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2004 N Ф09-5076/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Оснований для взыскания штрафа по уточненной налоговой декларации не имеется, так как срок исковой давности по ст. 115 Налогового кодекса РФ истек. Позиция налогового органа. Срок на взыскание штрафа следует исчислять со дня составления акта. Решением суда от 23.09.2003 в удовлетворении требований налоговому органу отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 19.11.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность выводов налогового органа о том, что срок на взыскание штрафа следует исчислять с даты составления акта проверки. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление налоговым органом акта по результатам камеральной проверки, поэтому установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок на предъявление иска о взыскании штрафа в этих случаях исчисляется со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. В п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 суд указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (пункт 1 статьи 100 и пункт 1 статьи 101.1). Таким образом, срок на обращение в суд за взысканием штрафа при представлении уточненных налоговых деклараций исчисляется с момента представления налоговой декларации в налоговый орган. В Постановлении ВАС РФ от 24.07.2001 N 3246/01 суд также указал, что суд обязан самостоятельно проверить, соблюден ли налоговым органом указанный срок, который в соответствии с пунктом 20 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 является пресекательным и должен применяться судом независимо от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет. Таким образом, суд обязан определить момент, с которого исчисляется срок на взыскание штрафа, и выяснить, не пропущен ли этот срок, независимо от того, заявляет о пропуске срока налогоплательщик или нет. Во-вторых, суд также указал на нарушение налоговым органом ст. 101 Налогового кодекса РФ. В силу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов данного порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа. Допущенные инспекцией нарушения прав лица, привлекаемого к налоговой ответственности (налогоплательщик не был извещен о дате и времени рассмотрения материалов проверки, правонарушителю не была предоставлена реальная возможность составить письменные объяснения или возражения), оценены арбитражным судом как влекущие отмену решения налогового органа. Таким образом, неизвещение налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки рассматривается судом как серьезное нарушение, влекущее в соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ недействительность решения налогового органа.

14. За неверное указание в платежном поручении кода бюджетной классификации ответственность по пункту 1 статьи 133 Налогового кодекса РФ к банку применена быть не может (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2003 N А29-2295/2003А).

Позиция налогоплательщика. Несмотря на неправильно указанный код бюджетной классификации, платежное поручение клиента исполнено банком в установленный Налоговым кодексом РФ срок. Следовательно, в действиях банка отсутствует состав правонарушения, предусмотренный статьей 133 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Из-за допущенной в реквизитах электронного платежного документа ошибки налог поступил в другой бюджет. Данный факт расценен налоговым органом как нарушение банком обязанности по исполнению платежного документа в установленный Налоговым кодексом РФ срок. Решением от 09.06.2003 требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 04.08.2003 решение суда отменено, в удовлетворении заявления отказано. Федеральный арбитражный суд, отменяя Постановление апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, указал на ошибочность выводов суда о наличии в действиях банка состава правонарушения, за которое предусмотрена ответственность по ст. 133 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно пункту 2.13 Положения о правилах обмена электронными документами между Банком России, кредитными организациями (филиалами) и другими клиентами Банка России при осуществлении расчетов через расчетную сеть Банка России, утвержденного Центральным банком Российской Федерации 12.03.1998 N 20-п, списание и зачисление средств по корреспондентским (банковским) счетам в Банке России осуществляется исходя из значений цифровых реквизитов электронного платежного документа (банковские идентификационные коды и номера корреспондентских (банковских) счетов), независимо от содержания текстовых реквизитов электронного платежного документа (наименования владельцев счетов, назначение платежа), если иное не предусмотрено законодательством или договором обмена. Ответственность за неверное зачисление средств из-за несоответствия цифровых и текстовых реквизитов электронного платежного документа несет участник - составитель электронного платежного документа. Таким образом, неправильное указание банком реквизитов платежного поручения привело к зачислению денежных средств в федеральный бюджет вместо республиканского. Следовательно, в данном случае банк нарушил названное выше ведомственное Положение. Во-вторых, в соответствии со статьей 60 Налогового кодекса РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено Кодексом. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных данной статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную Кодексом. Согласно пункту 1 статьи 133 Налогового кодекса РФ нарушение банком установленного Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. Таким образом, в ст. 133 Налогового кодекса РФ указывается на наступление ответственности только в случае нарушения Банком установленного ст. 60 Налогового кодекса РФ срока исполнения поручения о перечислении налога. В-третьих, суд сослался также на пункт 21 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Следовательно, за неверное указание в платежном поручении кода бюджетной классификации ответственность по пункту 1 статьи 133 Налогового кодекса РФ к банку применена быть не может.

15. Основания для привлечения к налоговой ответственности отсутствуют, если налогоплательщик самостоятельно выявил и исправил ошибку (включение в одну декларацию операций, облагаемых по налоговой ставке 20% и 0%), которая не привела к занижению или несвоевременной уплате налога (Постановление ФАС Уральского округа от 08.01.2004 N Ф09-4609/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Своевременное исправление ошибки с соблюдением условий положений п. 4 ст. 81 НК РФ является основанием, освобождающим от налоговой ответственности. Позиция налогового органа. Налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ в связи с несвоевременным предоставлением декларации по налогу на добавленную стоимость. Решением суда от 21.10.2003 налоговому органу отказано в удовлетворении заявления о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции за несвоевременное предоставление декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд исходил из отсутствия события вменяемого налогового правонарушения. Предметом спора явилось решение вопроса о своевременности предоставления налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость. Так, в ходе судебного рассмотрения было выявлено, что налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 г., в которой ошибочно были отражены операции, облагаемые по ставке 20% и по ставке 0%, представлена налогоплательщиком в налоговый орган своевременно - 20.01.2003. При этом налог по данной декларации налогоплательщиком был уплачен в бюджет своевременно. 05.03.2003 налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за декабрь 2002 г., уже исключив из нее реализацию товаров, облагаемых по ставке 0 процентов, и 12.03.2003 представил отдельную декларацию по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2002 г. Суд, рассмотрев дело по существу, сделал вывод о том, что налогоплательщик, самостоятельно выявив и исправив ошибку, а именно включение в одну декларацию операций, облагаемых по налоговой ставке 20% и 0%, которая в свою очередь не привела к занижению или несвоевременной уплате налога, подлежит освобождению от налоговой ответственности согласно п. 4 ст. 81 НК РФ. Стоит заметить, что в соответствии с п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001 N 5 при применении положений п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. В ходе рассмотрения данного дела суд ответил на вопрос о соблюдении налогоплательщиком требований ст. 81 НК РФ, являющихся основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по п. 4 ст. 81 НК РФ. В п. 4 ст. 81 НК РФ в качестве условий для освобождения налогоплательщика от ответственности указано, что он до подачи уточненной декларации обязан уплатить налог и соответствующие пени. Таким образом, если налогоплательщик выполнил все условия п. 4 ст. 81 НК РФ, оснований для привлечения его к ответственности не будет. В большинстве случаев, если сумма доплаты большая, у налогоплательщика не всегда есть возможность соблюсти все условия п. 4 ст. 81 НК РФ. В связи с этим могут возникнуть следующие ситуации: 1) налогоплательщик подал декларацию, но налог и пени не уплатил; 2) налогоплательщик подал декларацию и доплатил налог, но не уплатил пени. В п. 17 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в ситуации, когда налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, но не заплатил налог и пени, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении смягчающим ответственность обстоятельством, указав, что "непринятие во внимание того обстоятельства, что налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению изменений в налоговую декларацию, при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены". Таким образом, в случае если налогоплательщик внес изменения в налоговую декларацию, на основании которых подлежит доплате налог, но суммы налога и пени не заплатил, то сам факт подачи уточненной декларации следует рассматривать как смягчающее ответственность обстоятельство. В данном конкретном случае было установлено, что допущенная изначально ошибка налогоплательщика, а именно включение в одну декларацию операций, облагаемых по налоговой ставке 20% и 0%, не повлекла за собой возникновение недоимки перед бюджетом.

16. Отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и не влечет привлечение к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ (Постановление ВАС ЦО от 06.11.2004 N А35-6054/02-С23).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц не являются первичными документами бухгалтерского учета, привлечение к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за их отсутствие неправомерно. Позиция налогового органа. Налоговые карточки формы N 7 и 1-НДФЛ предназначены для учета совокупного годового дохода физических лиц, поэтому их отсутствие является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и влечет ответственность по ст. 120 Налогового кодекса РФ. Решением от 21.07.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 23.09.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций по п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие у налогоплательщика налоговых карточек формы N 7 и 1-НДФЛ не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан вести в установленном законом порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. Указанная обязанность обусловлена необходимостью самостоятельно исчислять размер налога, подлежащего уплате в бюджет. Исчисление же налога невозможно без фиксации всех хозяйственных операций налогоплательщика. По общему правилу все хозяйственные операции и имущественное положение налогоплательщика в денежном выражении учитываются с помощью документов бухгалтерского учета. В целях осуществления налогового контроля также подлежит документированию и процесс исчисления налога. Для персонифицированного учета сумм дохода физических лиц, определения размера расходов и налоговых вычетов, для расчета суммы налога предназначены налоговые карточки N 7 и 1-НДФЛ. Отсутствие такого учета может затруднить или сделать невозможным исполнение налоговым агентом обязанности исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог. В указанных карточках не отражаются хозяйственные операции, а сами карточки не регистрируются на счетах бухгалтерского учета. Грубое нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения влечет наступление ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ. При этом под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неполное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств. Согласно ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций и на их основе ведется бухгалтерский учет. Хозяйственные операции регистрируются на счетах бухгалтерского учета. При этом первичные учетные документы должны соответствовать установленной форме и содержать обязательные реквизиты. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 утверждены формы первичных документов бухгалтерского учета. Налоговые карточки в указанный перечень не входят. Таким образом, анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что налоговые карточки не являются первичным документом бухгалтерского учета. В Приказе МНС РФ от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 указано, что налоговые карточки являются первичным документом налогового учета. Следовательно, как указал ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03, отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Кроме того, в ст. 120 Налогового кодекса РФ однозначно не указано, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика налоговых карточек N 7 и 1-НДФЛ не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

17. Ошибка, допущенная при распределении между бюджетами разных уровней подлежащей уплате суммы авансовых платежей, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2004 N Ф04/650-35/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Налог на прибыль является единым и не может быть поделен на части в зависимости от назначения платежа. Поэтому ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ может наступить за неуплату налога в целом, а не авансовых платежей. Позиция налогового органа. Ошибка при распределении между бюджетами сумм авансовых платежей по налогу на прибыль повлекла возникновение задолженности налогоплательщика по налогу перед одним из бюджетов, поэтому привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ правомерно. Решением от 31.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд оставил решение нижестоящего суда без изменений, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что ошибка, допущенная налогоплательщиком при распределении между бюджетами разных уровней суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, не влечет привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку налог на прибыль является единым и ответственность наступает за недоимку по налогу в целом, а не отдельной его части. При этом суд исходил из следующего. Уплата законно установленных налогов является основной обязанностью налогоплательщика. По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Неуплата или неполная уплата сумм налога является правонарушением, за совершение которого наступает ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Порядок уплаты налогов устанавливается налоговым законодательством. Согласно ст. 55 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 Налогового кодекса РФ является календарный год. Следовательно, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по итогам календарного года. Кроме того, по итогам каждого отчетного периода (первый квартал, полугодие и девять месяцев) согласно ст. 286 Налогового кодекса РФ, исходя из полученной налогоплательщиком прибыли, исчисляются и уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль. Таким образом, можно сделать вывод, что, уплатив авансовые платежи, налогоплательщик уплачивает только часть налога. По общему правилу порядок зачисления налогов в бюджеты разного уровня регулируется бюджетным законодательством. При этом ст. 284 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке 5%, подлежит зачислению в федеральный бюджет, по налоговой ставке 16% - в бюджет субъекта РФ, по налоговой ставке 2% - в местный бюджет. Общая ставка налога на прибыль составляет 24%. Однако следует иметь в виду, что налог на прибыль является единым налогом и не может быть поделен на несколько самостоятельных частей в зависимости от назначения платежа. По рассматриваемому делу основанием для привлечения к ответственности послужила ошибка, допущенная налогоплательщиком при распределении между бюджетами разного уровня суммы авансовых платежей, подлежащих уплате, в результате чего образовалась недоимка по авансовому платежу. Следует иметь в виду, что основным признаком налогового правонарушения по ст. 122 Налогового кодекса РФ является возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога. Следовательно, можно сделать вывод, что, если в результате действий налогоплательщика не возникла недоимка по налогу в целом, оснований для применения мер ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ нет. Т. е. ответственность наступает за недоимку по налогу в целом, а не по отдельной его части - авансовому платежу. Таким образом, ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ наступит только при условии неуплаты или неполной уплаты суммы налога, которая определяется по итогам налогового периода, т. е. года. В данном же случае идет речь о недоимке авансовых платежей, недоимка по налогу в целом отсутствует, поэтому ответственность применена быть не может.

18. Доначисление налога на землю в пятикратном размере на основании решения органа местного самоуправления неправомерно, поскольку фактически является налоговой санкцией, а органы местного самоуправления не вправе устанавливать ответственность за совершение налоговых правонарушений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2003 N А42-4717/02-17).

Позиция налогоплательщика. Доначисление земельного налога в пятикратном размере неправомерно, т. к. орган местного самоуправления не вправе устанавливать ответственность за налоговые правонарушения. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик использовал земельный участок, не имея правоустанавливающих документов, на основании решения представительного органа местного самоуправления ему доначислен налог на землю в пятикратном размере. Решением от 21.07.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о доначислении налога на землю в пятикратном размере за пользование земельным участком без правоустанавливающих документов недействительным. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что доначисление налога на землю в пятикратном размере за использование земли без правоустанавливающих документов на основании решения представительного органа местного самоуправления неправомерно, поскольку органы местного самоуправления не вправе устанавливать санкции за налоговые правонарушения. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу земля может находиться в пользовании у граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. При этом землепользование оформляется в установленном порядке специальным правоустанавливающим документом. Таким образом, субъект осуществляет пользование земельным участком на основании специального документа, подтверждающего его правомочия в отношении данного земельного участка и удостоверяющего право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. При этом получение указанного правоустанавливающего документа зависит исключительно от волеизъявления землепользователя. В соответствии со ст. 1 Федерального закона "О плате за землю" от 11 октября 1991 г. N 1738-1 использование земли в РФ является платным. Одной из форм указанной платы является земельный налог. Поэтому все землепользователи по общему правилу обязаны ежегодно уплачивать налог на землю. В рассматриваемом случае налогоплательщик осуществлял пользование земельным объектом, не имея правоустанавливающего документа. Однако отсутствие у него правоустанавливающего документа на земельный участок не является основанием для освобождения от уплаты налога на землю. Т. е., поскольку землепользователь пользовался земельным участком, он обязан уплачивать налог на общих основаниях. Неуплата же земельного налога будет являться налоговым правонарушением и повлечет привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. По общему правилу под привлечением к ответственности понимается применение санкций, предусмотренных соответствующими нормами налогового законодательства. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только на основании и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ налоговое законодательство РФ состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. При этом органы местного самоуправления не вправе принимать правовые акты, которые изменяют или дополняют законодательство о налогах и сборах. Более того, Федеральным законом "Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации" от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ представительным органам местного самоуправления не предоставлено право устанавливать ответственность за совершение налоговых правонарушений. Согласно ст. 107 Налогового кодекса РФ налогоплательщики несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в соответствии со ст. 107 Налогового кодекса РФ. При этом ответственность за неуплату сумм налога предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ. Таким образом, ответственность за совершение данного правонарушения должна наступить в соответствии с санкцией указанной нормы. В рассматриваемом случае налоговый орган произвел налогоплательщику доначисление налога на землю в пятикратном размере на основании решения представительного органа местного самоуправления, т. е. применил фактически налоговую санкцию, не установленную налоговым законодательством. Действующим налоговым законодательством не предусмотрено взимание налога в пятикратном размере при осуществлении землепользования без правоустанавливающего документа. Поэтому, учитывая вышеизложенное, налог в данном случае должен уплачиваться в размере, установленном налоговым законодательством, т. е. в однократном. С этой же суммы необходимо исчислить штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и пени за несвоевременную уплату. Таким образом, можно сделать вывод, что доначисление земельного налога за пользование земельным участком без правоустанавливающих документов в пятикратном размере согласно решению представительного органа местного самоуправления неправомерно, поскольку в соответствии с действующим законодательством органы местного самоуправления не вправе устанавливать налоговые санкции.

19. Организаторы игорного бизнеса не являются налоговыми агентами, поэтому не подлежат привлечению к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц, полученных от лотерей и тотализаторов (Постановление СЗО от 20.02.2004 N А05-6751/03-18).

Позиция налогоплательщика. Исчисление и уплату налога на доходы физических лиц при получении выигрышей от лотерей и тотализаторов осуществляют сами физические лица. Поэтому организаторы основанных на риске игр не подлежат ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений о полученных этими лицами выигрышах. Позиция налогового органа. Поскольку организаторы азартных игр производят выплаты в виде выигрышей в пользу физических лиц, они обязаны предоставлять указанные сведения в налоговые органы. Непредставление сведений является основанием для ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 17.09.2003 суд поддержал позицию налогового органа и удовлетворил заявление о привлечении к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 20.11.2003 решение нижестоящего суда отменено, в удовлетворении заявления отказано. Федеральный арбитражный суд Постановление апелляционной инстанции оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Налоговыми агентами признаются лица, на которых законом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Также в соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ они обязаны предоставлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью удержания и перечисления налогов. При неисполнении налоговым агентом указанной обязанности наступает ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Организация - организатор основанных на риске игр производит выплаты физическим лицам в виде выигрышей от участия в лотереях, тотализаторов и других азартных игр. Указанные суммы признаются доходом физического лица и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц исходя из сумм таких выигрышей. В соответствии со ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать и перечислить сумму налога на доходы физических лиц. Указанные организации признаются налоговыми агентами и на них в соответствии со ст. 230 Налогового кодекса РФ возложена обязанность представлять в налоговые органы сведения о полученных у них доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных доходов. Согласно ст. 228 Налогового кодекса РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами основанных на риске игр, обязаны самостоятельно исчислять сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую уплате, с суммы таких выигрышей. Исчисление и уплата налога физическими лицами производятся в данном случае на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган. На организацию - организатора азартных игр такая обязанность законом не возложена. Таким образом, можно сделать вывод, что, поскольку на организаторов азартных игр не возложена обязанность исчислять, удерживать и перечислять налог с сумм денежных выплат, которые они производят физическим лицам в связи с выигрышами в лотереи, тотализатор и т. д., они не являются по отношению к ним налоговыми агентами, следовательно, не обязаны выполнять обязанности налоговых агентов по предоставлению налоговым органам сведений о полученных физическими лицами доходах. Привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Организаторы азартных игр не являются налоговыми агентами по отношению к физическим лицам, получающим выигрыши от участия в играх, поэтому они не подлежат ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление указанных сведений.

20. Расходы по привлечению к участию в судебном споре представителя являются не убытками, а судебными расходами, поэтому их взыскание регулируется нормами АПК РФ, а не гражданским законодательством (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2003 N А28-3774/2003-75/9).

Позиция налогоплательщика. Расходы по оплате услуг представителя в судебном заседании являются убытками, т. к. произведены для восстановления нарушенного права. Поэтому они могут возмещаться в порядке, установленном гражданским законодательством, т. е. путем подачи отдельного искового заявления. Позиция налогового органа. Поскольку восстановление нарушенного права истца не состоит в причинной связи с привлечением к делу представителя, понесенные в связи с этим затраты являются судебными расходами, а не убытками. Вопрос об их взыскании должен быть разрешен в соответствии с нормами АПК РФ судом, рассматривающим дело по существу. Решением от 12.05.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и удовлетворил исковые требования о взыскании убытков. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда отменил, кассационную жалобу ИМНС РФ удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Возмещение убытков является одним из способов защиты гражданских прав. Согласно ст. 15 Гражданского кодекса РФ лицо, право которого нарушено, может потребовать полного возмещения причиненных ему убытков. Также законом предусмотрена возможность возмещения убытков, причиненных юридическому лицу в результате незаконных действий или бездействия государственных органов, в том числе налоговых. Под убытками понимаются в том числе и расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Анализ указанной нормы закона позволяет сделать вывод, что данные расходы должны быть произведены именно для восстановления нарушенного права, т. е. подразумевается, что без этих расходов восстановление права было бы невозможно. Между тем в рассматриваемом деле нарушенное право налогоплательщика восстановлено в результате разрешения спора судом и принятия соответствующего судебного решения. Защита нарушенных прав в силу ст. 11 Гражданского кодекса РФ и ст. 2 АПК РФ является обязанностью судебных органов. Поэтому можно сделать вывод, что восстановление его права не явилось следствием оказания ему правовой помощи юридической фирмой, а понесенные им расходы не состоят в причинной связи с восстановлением нарушенного права. Следовательно, указанные расходы нельзя признать убытками. Кроме того, отношения между истцом и его представителем регулируются не гражданским, а процессуальным законодательством, в частности арбитражным процессуальным. Поэтому при разрешении вопроса о возмещении судебных расходов, связанных с оплатой услуг представителей, следует применять нормы АПК РФ, а не Гражданского кодекса РФ. Арбитражно-процессуальное законодательство признает расходы по оплате услуг представителя в судебном заседании судебными расходами. Вопрос об их возмещении разрешается арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении. Арбитражно-процессуальное законодательство исключает возможность предъявления по данному поводу гражданского иска, как это было сделано истцом по рассматриваемому делу. Обращение с самостоятельным исковым заявлением о возмещении таких убытков противоречит ст. 110 АПК РФ. Таким образом, поскольку расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с привлечением к участию в судебном заседании представителя, являются судебными расходами, а не убытками, вопрос об их возмещении регулируется нормами арбитражно-процессуального законодательства, а не гражданского. Поэтому обращаться в суд с самостоятельным заявлением об их возмещении неправомерно, в связи с чем в удовлетворении требований заявителя по рассматриваемому делу отказано. Следовательно, можно сделать вывод, что, поскольку расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с привлечением к участию в судебном споре представителя, являются судебными расходами, а не убытками, руководствоваться при их взыскании нормами гражданского законодательства и обращаться в суд с самостоятельным исковым заявлением неправомерно. В данном случае следует применять нормы АПК РФ, в соответствии с которыми вопрос о возмещении данных расходов разрешается арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте при рассмотрении дела по существу или в определении.

21. Ломбард не является налоговым агентом физических лиц, которым выплачивает денежные средства от реализации заложенного и невыкупленного имущества. Поэтому он не подлежит ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений об указанных выплатах (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2004 N А33-12961/03-С3-Ф02-271/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Денежные средства, выплаченные ломбардом лицам, не возвратившим суммы займа, не являются доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц. Поэтому ломбард не является налоговым агентом по отношению к ним и не обязан предоставлять указанные сведения в налоговый орган. Позиция налогового органа. Поскольку ломбард выплачивает лицам, не исполнившим обязательства, денежные средства, оставшиеся от реализации их имущества, он является по отношению к ним налоговым агентом. Непредставление указанных сведений в налоговый орган влечет ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 25.11.2003 суд поддержал позицию налогового органа и взыскал с налогоплательщика налоговые санкции по ст. 126 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда отменил, кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии в действиях ломбарда состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ. При этом Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Ломбард осуществляет выдачу кредитов под залог имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности. В случае невозврата ссуды банк производит реализацию данного имущества, после чего удовлетворяет свои требования из его стоимости, оставшуюся часть денежных средств выдает лицу, не исполнившему свои обязательства по возврату ссуды. Отношения, возникающие в данном случае между ломбардом и физическим лицом, регулируются гражданским законодательством. Понятия и термины гражданского законодательства применяются в налоговых правоотношениях в том значении, в каком они используются в гражданском законодательстве. Согласно ст. 358 Гражданского кодекса РФ залог вещей в ломбарде является способом обеспечения основного обязательства. Основным обязательством в данном случае является договор займа, заключаемый между банком-займодавцем и физическим лицом - заемщиком. При этом залог вещей гарантирует ломбарду возможность возвращения предоставленных физическому лицу денежных средств. Однако в собственность залогодержателя имущество, которое является предметом залога, в данном случае не передается. Согласно п. 1 ст. 19 Закона РФ от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" имущество, передаваемое в залог, принадлежит на праве собственности физическому лицу, передавшему его в счет обеспечения полученной ссуды. В случае невыполнения физическим лицом обязательства по возврату полученной ссуды банк производит реализацию заложенного имущества. То есть продажа ломбардом заложенного имущества не является способом получения дохода физическим лицом, не возвратившим кредит в установленный срок. В данном случае банк лишь реализует свое право на удовлетворение своих требований из стоимости заложенного имущества, после чего обязательства заемщика по возврату кредита считаются погашенными. Таким образом, денежные средства, выплачиваемые физическому лицу, являются средствами от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности. При определении налогооблагаемой базы налога на доходы физических лиц учитываются все получаемые налогоплательщиком доходы. Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что денежные средства, полученные физическим лицом от ломбарда, не являются доходом физического лица, поскольку они поступили от реализации его же имущества. Следовательно, они не учитываются при определении налогооблагаемой базы налога на доходы физических лиц. Субъектами ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ являются налоговые агенты. Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. Анализ норм законодательства позволяет сделать вывод, что налоговый агент является источником выплаты дохода налогоплательщика, т. е. от него налогоплательщик получает доход. Следовательно, ломбард нельзя признать налоговым агентом по отношению к физическим лицам, которым он производит выплаты после реализации заложенного имущества. Таким образом, на ломбард не распространяется обязанность налогового агента предоставлять вышеуказанные сведения в налоговый орган. Следовательно, он не является субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ.

22. Отсутствие в налоговом периоде налога к уплате само по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности представлять в налоговый орган налоговую декларацию (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2003 N Ф03-А51/03-2/2969).

Позиция налогоплательщика. Поскольку обязанность представлять декларацию возникает у лица, обязанного уплачивать налог, отсутствие налога к уплате исключает обязанность представлять декларацию. Позиция налогового органа. Обязанность предоставлять налоговую декларацию обусловлена не наличием налога к уплате, а положениями закона о данном налоге. Законодательством не предусмотрено освобождение от подачи налоговой декларации при отсутствии налога к уплате. Решением от 15.09.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда изменил, кассационную жалобу ИМНС РФ удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие в определенном налоговом периоде налога к уплате не освобождает налогоплательщика от обязанности представить налоговую декларацию по данному налогу. При этом суд исходил из следующего. Налогоплательщиками являются организации и юридические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Также налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган декларации по каждому налогу, подлежащему уплате. Указанная обязанность обусловлена необходимостью осуществлять своевременный и полный налоговый контроль за их финансовой деятельностью. Неисполнение данной обязанности в установленный срок является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что по общему правилу обязанность предоставлять налоговую декларацию предусмотрена для плательщиков налогов и сборов. В решении ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03 указано, что речь в данном случае идет о потенциально возможной обязанности организаций, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов, а не об обязанности уплатить определенную сумму налога за конкретный налоговый период. То есть закон не связывает обязанность по предоставлению налоговой декларации с наличием суммы налога, подлежащей уплате за конкретный налоговый период. В налоговом законодательстве отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщикам не представлять декларацию при отсутствии в конкретном налоговом периоде обязанности уплатить налог. По рассматриваемому делу организация является плательщиком налога с продаж. Соответствующим законом субъекта Федерации о данном налоге установлены сроки предоставления расчетов по данному налогу. При этом закон не содержит специальных положений о предоставлении расчета по налогу в случае отсутствия в конкретном налоговом периоде суммы налога к уплате. Следовательно, несмотря на то что в конкретном налоговом периоде продажа товаров организацией не осуществлялась и сумма налога к уплате отсутствует, обязанность представить налоговую декларацию за данный период осталась. Таким образом, обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию не зависит от обязанности уплачивать налог за конкретный налоговый период, т. е. предоставление налогоплательщиком налоговой декларации по тому налогу, который он обязан уплачивать в принципе, не зависит от фактического наличия налога к уплате. Следовательно, невыполнение данного требования влечет применение мер ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

23. Любые обстоятельства по делу могут быть признаны судом смягчающими и повлечь снижение наказания в разумных пределах (Постановление ФАС Центрального округа от 29.01.2004 N А68-АП-584/15-03).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие задолженности по налогам и признание факта правонарушения являются смягчающими обстоятельствами, поэтому должны повлечь уменьшение размера наказания при привлечении к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Уменьшение суммы налоговых санкций создает ощущение безнаказанности и снижает дисциплинированность налогоплательщиков. Поэтому предусмотренный законом размер наказания снижению не подлежит. Решением от 28.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и снизил размер штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации в 18 раз. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Предоставление налоговой декларации в налоговый орган является одной из основных обязанностей налогоплательщика. Неисполнение данной обязанности в установленный законом срок является налоговым правонарушением. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, подлежит привлечению к ответственности, и ему назначается наказание. Ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации установлена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Мера налоговой ответственности должна быть соразмерна совершенному противоправному деянию. Об этом гласит принцип индивидуализации наказания. Поэтому при назначении наказания учитываются характер правонарушения, степень вины нарушителя, а также отягчающие и смягчающие обстоятельства. Таким образом, суд при рассмотрении вопроса о назначении наказания должен учитывать положения закона, регламентирующего возможность уменьшения налоговой ответственности, установить факт наличия либо отсутствия смягчающих обстоятельств. Перечень смягчающих обстоятельств закреплен в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ. Однако необходимо иметь в виду, что данный перечень является открытым, поскольку в законе невозможно предусмотреть все ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния. Поэтому суд при назначении наказания вправе признать таковым любое установленное им обстоятельство по делу. Налоговым законодательством конкретно не определено, какие обстоятельства могут признаваться смягчающими ответственность. Право признавать обстоятельство смягчающим в каждом конкретном случае принадлежит суду. Можно сделать вывод, что обстоятельства, указанные в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ как смягчающие, должны быть учтены судом в любом случае. Другие же обстоятельства, не указанные напрямую в законе, могут быть оценены судом как смягчающие по его усмотрению. Так, по рассматриваемому делу суд признал смягчающими обстоятельствами отсутствие у налогоплательщика задолженности по налогам и признание факта совершенного правонарушения. Наличие смягчающих обстоятельств влияет на применение налоговой санкции. Так, согласно п. 2 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии даже одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит снижению не меньше чем в 2 раза по сравнению с установленным санкцией статьи за совершенное правонарушение. Т. е., как указано в п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", Налоговый кодекс РФ не устанавливает нижнюю границу размера штрафов при наличии смягчающих обстоятельств. А поскольку в законодательстве определен лишь минимальный предел снижения налоговых санкций, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Однако при этом необходимо соблюдать принцип разумности и справедливости наказания. Так, по рассматриваемому делу в связи с установлением смягчающих обстоятельств размер штрафа снижен в 18 раз. Таким образом, суд при рассмотрении дела вправе учесть как смягчающее любое обстоятельство и с учетом принципа разумности и справедливости снизить размер назначенного наказания.

24. Днем исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации признается день ее сдачи организации почтовой связи любой организационно-правовой формы (Постановление ФАС Центрального округа от 04.11.2003 N А54-1053/03-С3).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговая декларация своевременно сдана негосударственной почтовой организации, срок ее подачи нельзя признавать нарушенным. Следовательно, привлечение к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Сдача налоговой декларации в последний день срока негосударственной почтовой организации не свидетельствует о своевременном исполнении обязанности и об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 26.05.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 25.07.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал в привлечении к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения, поскольку пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ. При этом Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать. Для каждого вида налога законодателем установлены свои сроки предоставления деклараций, за несоблюдение которых наступает ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. В налоговых правоотношениях сроки определяются календарной датой или истечением определенного периода времени. Причем в соответствии со ст. 6.1 Налогового кодекса РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Нередко налогоплательщик для отправления налоговых деклараций пользуется услугами почтовой связи. Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ, если документы сданы на почту или телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Причем законом не установлено, что документы в данном случае должны быть сданы только в государственное почтовое учреждение. В соответствии со ст. ст. 9, 17 Федерального закона "О почтовой связи" от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ организациями почтовой связи признаются юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности. Причем организациями почтовой связи могут быть как государственные учреждения, так и негосударственные. При этом организации почтовой связи разных организационно-правовых форм и форм собственности пользуются равными правами в области оказания услуг почтовой связи. Таким образом, негосударственные организации почтовой связи, действующие по лицензии, считаются организациями почтовой связи наравне с государственными почтовыми предприятиями. По рассматриваемому делу организация - плательщик налога на игорный бизнес обязана ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, который установлен как календарный месяц, представлять в налоговый орган декларацию по налогу. То есть обязанность по представлению декларации за истекший месяц должна быть выполнена до 24 часов 20-го числа следующего месяца. Поскольку налогоплательщик сдал налоговую декларацию в последний день срока негосударственной почтовой организации, имеющей лицензию, его обязанность по представлению налоговой декларации считается исполненной своевременно. Таким образом, своевременная сдача налоговой декларации почтовой организации любой организационно-правовой формы исключает привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

25. Несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога не влечет привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2003 N А56-16610/03).

Позиция налогоплательщика. Нарушение налоговым агентом установленного законом срока перечисления удержанного налога в бюджет не является неперечислением налога, поэтому не влечет наступление ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Несвоевременное перечисление налоговым агентом сумм налога в бюджет является основанием для привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Решением от 17.06.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании налоговых санкций за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая указанное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налогов. Основной обязанностью налоговых агентов является правильное и своевременное исчисление, удержание из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджет соответствующих налогов. Невыполнение обязанности по перечислению в бюджет указанных сумм налога является правонарушением и влечет привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, установленном законом. По рассматриваемому делу организация является налоговым агентом и обязана начислять, удерживать из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате и перечислять в соответствующий бюджет суммы налога на доходы физических лиц. Статьей 9 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (действовавшего в начале проверяемого периода) и ст. 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что указанный налог должен быть перечислен в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщика. Таким образом, законом установлен срок перечисления налоговым агентом в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц. Анализ диспозиции ст. 123 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что ответственность налогового агента по данной норме наступает за невыполнение обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме. Применительно к рассматриваемой ситуации неисполнением обязанности будет являться неперечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. В рассматриваемой ситуации несвоевременное исполнение обязанности - это перечисление удержанного подоходного налога в бюджет с нарушением сроков, установленных ст. 9 Федерального закона N 1998-1 и ст. 226 Налогового кодекса РФ. Таким образом, понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность же по ст. 123 Налогового кодекса РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности. Нормы налогового законодательства имеют императивный характер и расширительному толкованию не подлежат. Поэтому диспозицию данной статьи недопустимо распространять на случаи несвоевременного перечисления удержанных налогов. Таким образом, перечисление налоговым агентом удержанного с работников налога в сроки, более поздние по сравнению с установленными законодателем, влечет лишь начисление пени. Привлечение же к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ в данном случае недопустимо.

26. Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а не мерой налоговой ответственности, поэтому при несвоевременной уплате налога начисляются независимо от наличия вины налогоплательщика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2004 N Ф03-А51/03-2/3456).

Позиция налогоплательщика. Начисление пени при отсутствии вины налогоплательщика в несвоевременной уплате налога неправомерно. Позиция налогового органа. Нарушение срока уплаты налога влечет автоматическое начисление пени независимо от наличия вины налогоплательщика. Решением от 25.09.2003 суд поддержал позицию налогового органа и отказал в признании недействительным требования ИМНС РФ о взыскании пени. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что требования налогового органа правомерны, поскольку начисление пени при несвоевременной уплате налога производится независимо от наличия вины налогоплательщика. При этом суд исходил из следующего. Уплата налогов является основной обязанностью налогоплательщика, причем указанная обязанность должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством, т. е. своевременно. Для каждого налога установлены конкретные сроки уплаты в бюджет. В рассматриваемом деле налогоплательщик является субъектом малого предпринимательства и применяет упрощенную систему налогообложения, в соответствии с которой выплачивает стоимость патента. Причем выплата годовой стоимости патента должна осуществляться ежеквартально с распределением платежей по бюджетам разных уровней. Своевременно уплата стоимости патента произведена налогоплательщиком только в один бюджет - федеральный. В краевой и местный бюджеты уплата стоимости патента была произведена с нарушением установленного законодательством срока уплаты. Неуплата налога в срок является основанием для начисления штрафа и пеней. Штраф - это мера ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговая санкция. Штраф взыскивается, если недоимка по налогу возникла в результате неправомерных действий налогоплательщика. Согласно ст. ст. 106, 108 Налогового кодекса РФ обязательным условием привлечения к ответственности за налоговое правонарушение является вина. Таким образом, для привлечения к налоговой ответственности необходимо установить вину лица в совершении правонарушения. Пени являются одним из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов. Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ они подлежат выплате в случае, если уплата налогов произведена налогоплательщиком в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством. Пени носят компенсационный характер, их начисление обусловлено необходимостью компенсировать государству ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога. При этом начисление пени не зависит от причин возникновения у налогоплательщика недоимки. Для их взыскания достаточно лишь установить сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога. Пеня не является налоговой санкцией, поэтому начисляется автоматически независимо от наличия вины налогоплательщика. Следовательно, установление вины налогоплательщика в нарушении срока уплаты налога необходимо лишь при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности, но не для начисления пени. Таким образом, поскольку пени не являются налоговой санкцией, их начисление за несвоевременную уплату налога без установления вины налогоплательщика является правомерным.

27. Ответственность по п. 1 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ наступает за выявленное правонарушение в целом, поэтому налоговые санкции применяются независимо от количества актов регистрации гражданского состояния, сведения о которых своевременно не были представлены в налоговый орган (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2003 N Ф03-А16/03-2/2928).

Позиция налогоплательщика. Применение штрафных санкций по п. 1 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ не зависит от количества зарегистрированных актов рождения и смерти, сведения о которых своевременно не предоставлены налоговому органу. Позиция налогового органа. Штраф, предусмотренный санкцией ст. 129.1 Налогового кодекса РФ, должен назначаться за каждый акт регистрации гражданского состояния, сведения о котором поступили в налоговый орган несвоевременно. Решением от 08.07.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал в удовлетворении требований ИМНС РФ о взыскании штрафных санкций по ст. 129.1 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда отменил, кассационную жалобу ИМНС РФ частично удовлетворил, взыскал штраф в пределах санкции ст. 129.1 Налогового кодекса РФ. Рассматривая указанное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что ответственность по ст. 129.1 Налогового кодекса РФ применяется за сам факт несвоевременного сообщения сведений о зарегистрированных актах гражданского состояния и не зависит от количества указанных актов. При этом суд исходил из следующего. Статьей 85 Налогового кодекса РФ на органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, возложена обязанность предоставлять в установленные сроки в налоговые органы сведения о фактах регистрации рождения и смерти. Указанная обязанность обусловлена необходимостью осуществления налогового контроля за налогоплательщиками. Невыполнение требований закона в установленные сроки является правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 129.1 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к ответственности производится только по основаниям и в порядке, установленных налоговым законодательством. Анализ ст. 129.1 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что ответственность по данной норме наступает за сам факт несвоевременного направления сведений вне зависимости от количества актов гражданского состояния, сведения о которых не были своевременно представлены в налоговый орган. При этом несвоевременное сообщение сведений о регистрации каждого акта отдельного состава налогового правонарушения не образует и самостоятельной квалификации не требует. Следовательно, штрафные санкции назначаются за выявленное правонарушение в целом в пределах санкции настоящей статьи. Поэтому штраф за каждый факт несвоевременного направления сведений о регистрации акта гражданского состояния отдельно не назначается. По рассматриваемому делу основанием для привлечения к ответственности является несвоевременное сообщение в налоговый орган сведений о 9 фактах регистрации актов гражданского состояния. Указанные неправомерные действия и будут образовывать состав одного налогового правонарушения. Следовательно, учитывая вышесказанное, штрафные санкции следует назначать за выявленное правонарушение в целом, а не за каждый факт непредставления сведений. То есть назначать штраф за каждый зарегистрированный факт рождения и смерти, сведения о котором направлены в налоговый орган несвоевременно, при этом не требуется. Таким образом, можно сделать вывод, что налоговые санкции по п. 1 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ назначаются за выявленное правонарушение в целом и при этом не имеет значения, в отношении какого количества актов гражданского состояния сведения о регистрации предоставлялись несвоевременно. Следовательно, размер штрафа по ст. 129.1 Налогового кодекса РФ также не зависит от количества зарегистрированных актов гражданского состояния, сведения о которых были представлены несвоевременно или вообще не были представлены, и не может превышать размер, установленный санкцией данной нормы закона.

28. Взносы в Пенсионный Фонд и Фонд обязательного медицинского страхования соответствуют установленному определению налога, поэтому нарушение сроков их уплаты влечет применение мер ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление СЗО от 21.05.2003 N А42-4323/02-23).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы" взносы в Пенсионный фонд РФ и Фонд обязательного медицинского страхования РФ не являлись налогами, поэтому привлечение к ответственности за их неуплату в 2000 г. неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку платежи во внебюджетные социальные фонды сходны с налоговыми платежами, неуплата взносов в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования влечет привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 25.11.2002 и Постановлением апелляционной инстанции от 24.01.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал в удовлетворении требований ИМНС РФ о взыскании штрафных санкций за неполную уплату взносов в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда отменил, кассационную жалобу ИМНС РФ удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что взносы в государственные внебюджетные социальные фонды подпадают под понятие налога, поэтому неполная их уплата влечет применение мер ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. Уплата законно установленных налогов и сборов является основной обязанностью налогоплательщиков. При этом под налогом в соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с налогоплательщиков в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства. Таким образом, обязательными признаками налога как платежа являются: - обязательность, - индивидуальная безвозмездность, - отчуждаемые денежные средства принадлежат налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, - направленность на финансирование деятельности государства или муниципальных образований. Неуплата или неполная уплата сумм налога, т. е. невыполнение налогоплательщиком своей обязанности в полном объеме, является правонарушением, за совершение которого ст. 122 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к ответственности за налоговое правонарушение возможно только на основании и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. В рассматриваемом случае основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ послужила неполная уплата взносов в Пенсионный фонд РФ и Фонд медицинского страхования РФ в 2000 г. Пенсионное и медицинское страхование являются государственными формами обеспечения конституционного права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. В Постановлении КС РФ от 24.02.1998 N 7-П сказано, что основными признаками платежей в указанные фонды являются определение в законе круга застрахованных лиц, обязательность их уплаты в силу закона независимо от воли участников правоотношений, законодательно зафиксированный тариф страхового взноса, целевой характер расходования. Следовательно, согласно действующему законодательству страховые взносы в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. Таким образом, содержание и характер указанных взносов, положения о порядке и сроках их уплаты позволяют сделать вывод о том, что они сходны с налоговыми платежами. До 01.01.1999, т. е. до вступления в силу части 1 Налогового кодекса РФ, система взимаемых на территории РФ налогов определялась Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ". Действительно, взносы в Пенсионный фонд РФ и Фонд медицинского страхования как налоги в данном Законе указаны не были. В систему налогов, установленную данным Законом, указанные платежи вошли в составе единого социального налога лишь с 01.01.2001, т. е. с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ. При этом ст. 13 Налогового кодекса РФ установлено, что взносы в государственные социальные внебюджетные фонды относятся к федеральным налогам. Однако Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, который вступил в действие с 18.08.1999, в ст. ст. 9 и 34.1 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми органы внебюджетных фондов включены в состав участников отношений, регулируемых налоговым законодательством. Следовательно, с указанной даты отношения с участием этих органов, в том числе возникшие в связи с несвоевременной уплатой платежей в данные фонды, регулируются нормами налогового законодательства. Таким образом, несвоевременная уплата взносов в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования в 2000 г. является основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

29. Тяжелое материальное положение налогоплательщика, связанное с финансированием из федерального бюджета, смена руководителя и главного бухгалтера являются обстоятельствами, смягчающими ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ, и влекут снижение налоговых санкций в 154 раза (Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2004 N Ф09-5042/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Суд вправе признать смягчающими любые обстоятельства по делу и снизить размер налоговых санкций не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным санкцией соответствующей статьи Налогового кодекса РФ. При этом нижний предел снижаемого штрафа налоговым законодательством не установлен. Позиция налогового органа. Поскольку вина налогоплательщика в совершении правонарушения доказана, оснований для снижения размера налоговых санкций нет. Решением от 25.08.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и с учетом смягчающих обстоятельств снизил размер налоговых санкций по ст. 119 Налогового кодекса РФ в 154 раза. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу о правомерности снижения наказания за налоговое правонарушение, поскольку суд вправе учесть как смягчающие любые обстоятельства дела и законом не определен нижний предел снижаемого штрафа. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу совершение налогового правонарушения влечет привлечение к налоговой ответственности. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только на основаниях и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Мерой ответственности за налоговое правонарушение является наказание. Наказание назначается в соответствии с санкцией нормы закона, устанавливающей ответственность за то или иное правонарушение. При этом необходимо иметь в виду, что назначенное наказание должно соответствовать тяжести совершенного правонарушения, наступившим последствиям, а также личности нарушителя. То есть одним из принципов привлечения к ответственности является принцип индивидуализации. Именно поэтому при назначении наказания суд учитывает отягчающие и смягчающие обстоятельства по делу, причем право признавать то или иное обстоятельство смягчающим или отягчающим принадлежит только суду. При этом, учитывая принцип состязательности сторон в судопроизводстве, обязанность доказывать наличие смягчающих обстоятельств возложена на лиц, привлекаемых к ответственности, а отягчающих - на налоговые органы. Перечень смягчающих обстоятельств приведен в ст. 112 Налогового кодекса РФ. Однако данный перечень не является закрытым, и суд может признать таковыми иные обстоятельства, причем в законе не указано, каким критерием при этом необходимо руководствоваться. Все зависит от обстоятельств конкретного дела. По общему правилу смягчающими могут быть признаны те обстоятельства, которые существовали на момент совершения правонарушения и состоят с ним в причинной связи. Кроме того, данные обстоятельства не должны зависеть от воли нарушителя. Так, по рассматриваемому делу о несвоевременном представлении налоговой декларации таковыми признаны смена руководителя и главного бухгалтера, а также тяжелое материальное положение, возникшее из-за нерегулярного финансирования из федерального бюджета. Согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии даже одного смягчающего обстоятельства назначаемое наказание подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с санкцией соответствующей статьи. Т. е. суд, установив по делу смягчающие обстоятельства, обязан снизить размер назначаемого наказания не меньше чем в два раза. При этом необходимо иметь в виду, что нижний предел снижаемого наказания законом не установлен. Следовательно, можно сделать вывод, что суд вправе снижать размер наказания по своему усмотрению с учетом обстоятельств дела. Так, по рассматриваемому делу суд в соответствии с требованиями закона учел обстоятельства совершения правонарушения, его причины, а также всю совокупность смягчающих обстоятельств и снизил размер наказания налогоплательщику в 154 раза. Таким образом, суд вправе учитывать как смягчающие любые обстоятельства по конкретному делу и снижать размер наказания не менее чем в два раза. При этом максимальный размер снижения наказания налоговым законодательством не установлен, следовательно, суд, снижая размер наказания, не ограничен его нижними пределами.

30. Неуплата недостающей суммы налога и пеней из-за отсутствия на счете денежных средств при внесении в налоговую декларацию дополнительных сведений об увеличении подлежащей уплате суммы налога не освобождает налогоплательщика от ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, но является смягчающим обстоятельством и влечет уменьшение назначенных налоговых санкций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2003 N А66-3209-03).

Позиция налогоплательщика. Доплата дополнительно исчисленной суммы налога по уточненной налоговой декларации не произведена ввиду отсутствия необходимых денежных средств на счете, поэтому привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку до подачи заявления о дополнении налоговой декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и пени, он на законных основаниях привлечен к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 01.07.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал ИМНС РФ во взыскании налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда отменил, кассационную жалобу ИМНС РФ удовлетворил. Рассматривая указанное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что неуплата доначисленной суммы налога из-за отсутствия на счете налогоплательщика денежных средств при внесении в налоговую декларацию дополнительных сведений не свидетельствует об отсутствии в его действиях правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ. Однако указанные обстоятельства могут быть признаны смягчающими и повлечь снижение размера налоговых санкций. При этом суд исходил из следующего. Основной обязанностью налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 23 и 45 Налогового кодекса РФ является уплата законно установленных налогов. Неуплата или неполная уплата сумм налога, вызванная занижением налоговой базы, иным неправильным исчислением налога, является правонарушением и влечет наступление налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы в установленные законодательством сроки налоговые декларации по уплачиваемым ими налогам, отражая в них сведения о полученных доходах и расходах, источниках доходов, налоговых льготах и сумме налога, подлежащей уплате. Таким образом, в налоговой декларации налогоплательщик отражает порядок исчисления налога, подлежащего уплате. В случае если после подачи декларации налогоплательщик обнаружил в ней ошибку, приводящую к занижению подлежащей уплате суммы налога, он обязан внести в нее изменения путем написания соответствующего заявления. В случае если указанные нарушения будут выявлены налоговым органом, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. При этом согласно п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, если указанные изменения вносятся налогоплательщиком после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, он может быть освобожден от ответственности, если изменения внесены до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении указанных обстоятельств налоговыми органами и им была уплачена недостающая сумма налога. Таким образом, можно сделать вывод, что в соответствии с данной нормой закона налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации он уже уплатил недостающую сумму налога. Необходимо иметь в виду, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика либо с момента внесения наличных денежных средств в счет уплаты налога в банк. По рассматриваемому делу налогоплательщик представил в налоговую инспекцию уточненные декларации, самостоятельно исчислив сумму налога, подлежащую доплате. Однако на момент предъявления уточненных расчетов он не уплатил доначисленную сумму налога и пеней из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете, в связи с чем на законных основаниях был привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Таким образом, анализ приведенных выше норм законодательства позволяет сделать вывод, что неуплата доначисленной налогоплательщиком суммы налога в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете не может служить основанием для освобождения от налоговой ответственности при подаче им заявления о внесении изменений в налоговую декларацию. Кроме того, в соответствии со ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса РФ суд вправе признавать смягчающими любые обстоятельства по делу и с учетом этого снижать размер назначаемого наказания не менее чем в два раза. При этом нижний предел снижаемого размера наказания законом не установлен. Поэтому самостоятельное выявление налогоплательщиком недоплаты налога и внесение исправлений в налоговые декларации признаны судом смягчающими обстоятельствами и с учетом требования закона размер наказания снижен в 2,5 раза.

31. Если срок предоставления налоговой декларации в налоговый орган установлен законом до 20-го числа месяца, ее представление 20-го числа месяца влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 08.01.2004 N Ф09-4590/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Срок предоставления налоговой декларации не нарушен, поскольку она представлена в налоговый орган до истечения установленного законом срока. Позиция налогового органа. Срок подачи налоговой декларации истекает 19-го числа месяца, поэтому налогоплательщик, представив декларацию 20-го числа, нарушил установленный законом срок и привлечен к ответственности правомерно. Решением от 20.08.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 09.10.2003 суд поддержал позицию налогового органа и привлек налогоплательщика к ответственности за нарушение срока представления налоговой декларации. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, если срок представления налоговой декларации установлен до 20-го числа месяца, ее представление 20-го числа является нарушением срока представления и влечет привлечение к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. Представление в налоговый орган налоговой декларации является одной из основных обязанностей налогоплательщика. Данная обязанность обусловлена необходимостью осуществлять своевременный налоговый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Согласно п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация должна представляться в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Сроки предоставления налоговых деклараций предусмотрены соответствующими законодательными актами для каждого налога отдельно. То есть для каждого конкретного налогового платежа законодательством о налогах и сборах установлен свой срок подачи налоговой декларации, причем срок представления декларации может быть установлен различными способами. Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ установленный налоговым законодательством срок определяется календарной датой или истечением определенного периода времени. Так, по рассматриваемому делу декларация по налогу с продаж в соответствии с законом субъекта Федерации должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Неисполнение обязанности по своевременному представлению налоговой декларации, т. е. ее представление в налоговый орган с нарушением законодательно установленного срока, является правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что за несвоевременное предоставление налоговой декларации для налогоплательщика наступает налоговая ответственность. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только на основаниях и в порядке, предусмотренном законодательством. По рассматриваемому делу основанием для привлечения к ответственности явилась подача налоговой декларации по налогу с продаж 20-го числа месяца, тогда как согласно положениям закона субъекта Федерации она должна быть подана до 20-го числа месяца. В соответствии со ст. 6.1 Налогового кодекса РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Поэтому анализ приведенных выше норм права позволяет сделать вывод, что срок подачи декларации в данном случае истекает в 24 часа 19-го числа месяца. Следовательно, подача декларации 20-го числа месяца расценивается уже как представление с нарушенным сроком и влечет привлечение к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если законом установлен срок подачи налоговой декларации до 20-го числа месяца, последним днем ее подачи в установленные сроки будет 19-е число месяца. Представление же декларации в налоговый орган 20-го числа месяца является правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ.

32. Непредставление налоговой декларации не влечет ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ, если обязанность по ее представлению установлена не законодательством о налогах и сборах, а инструкцией МНС РФ (Определение КС РФ от 10.07.2003 N 316-О).

Позиция налогоплательщика. Поскольку обязанность представлять налоговую декларацию на реализацию горюче-смазочных материалов не предусмотрена законодательством о налогах и сборах, привлечение к ответственности за ее непредставление неправомерно. Позиция налогового органа. Обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган декларацию на реализацию горюче-смазочных материалов закреплена в инструкции МНС РФ, следовательно, за ее неисполнение наступает ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 19.11.2001 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о привлечении к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление в налоговый орган декларации на реализацию горюче-смазочных материалов незаконным. Федеральный арбитражный суд Постановлением от 13.02.2002 кассационную жалобу ИМНС РФ удовлетворил, решение нижестоящего суда отменил, дело направил на новое рассмотрение. Решением суда от 08.08.2002 требования налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ удовлетворены. КС РФ признал жалобу налогоплательщика не подлежащей дальнейшему рассмотрению. Вместе с тем он пришел к выводу, что, если обязанность представлять налоговую декларацию предусмотрена ведомственными нормативными актами, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление декларации нет. При этом КС РФ исходил из следующего. Статьей 119 Налогового кодекса РФ установлена налоговая ответственность за неисполнение одной из основных обязанностей налогоплательщика - представлять в налоговый орган налоговые декларации. Данная обязанность предусмотрена подп. 4 п. 1 ст. 23 Кодекса и обусловлена необходимостью осуществления своевременного и полного налогового контроля за финансовой деятельностью налогоплательщика. Обязанность считается исполненной надлежащим образом, если налоговая декларация представлена в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Невыполнение налогоплательщиком обязанности по сроку представления налоговой декларации является правонарушением, ответственность за которое и установлена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Однако в ст. 23 Налогового кодекса РФ также указано, что обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации должна быть предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Следовательно, можно сделать вывод, что, если обязанность по предоставлению налоговой декларации не предусмотрена законодательством о налогах и сборах, ее непредставление не влечет наступление ответственности. Согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Президентские, правительственные, ведомственные нормативные акты, акты органов исполнительной власти не относятся к законодательству о налогах и сборах. Поэтому приказы, инструкции и другие ведомственные акты МНС РФ по вопросам налогообложения нельзя признавать частью законодательства о налогах и сборах. По рассматриваемому делу обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган декларацию по налогу на горюче-смазочные материалы была предусмотрена инструкцией МНС РФ, которая регламентировала порядок исчисления и уплаты данного налога. Ни Налоговым кодексом, ни федеральными законами такая обязанность для налогоплательщика не устанавливалась, сроки предоставления декларации ими также определены не были. Следовательно, поскольку предоставление указанной декларации не предусматривалось законодательством о налогах и сборах, ее непредставление не должно повлечь наступление ответственности. Таким образом, ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ наступает за непредставление налоговой декларации только в случае, если обязанность по ее предоставлению предусмотрена Налоговым кодексом либо федеральными законами о налогах и сборах. Если же такая обязанность предусмотрена только ведомственным нормативным актом, оснований для наступления ответственности нет.

33. Налоговые агенты не подлежат привлечению к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за нарушение сроков предоставления налоговых деклараций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2003 N А05-4075/03-227/18).

Позиция налогоплательщика. Поскольку организация является налоговым агентом, а не плательщиком НДС, ее привлечение к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за нарушение срока предоставления декларации по НДС неправомерно. Позиция налогового органа. Организация привлечена к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ на законных основаниях, т. к. ст. 174 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность налогового агента представлять в установленные сроки декларации по НДС. Решением от 20.07.2002 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о привлечении к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за нарушение срока предоставления налоговой декларации недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Налоговыми агентами признаются лица, на которых законом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. В рассматриваемом деле налогоплательщик арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности, уплачивает арендную плату, поэтому является налоговым агентом. В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ он обязан исчислять, удерживать из доходов, которые уплачиваются им арендодателю, и перечислять в бюджет соответствующую сумму НДС. В целях осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и удержания налогов на налогового агента законом возложена обязанность представлять в налоговый орган необходимые для этого документы. Согласно п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налоговый агент-арендатор, производящий уплату НДС, также обязан предоставлять в налоговые органы в установленные сроки соответствующую налоговую декларацию. Неисполнение обязанности по своевременному предоставлению налоговой декларации является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за совершение которого Налоговым кодексом установлена ответственность. Однако никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые установлены Налоговым кодексом РФ. Так, согласно диспозиции ст. 119 Налогового кодекса РФ ее действие распространяется только на налогоплательщиков, не представивших налоговые декларации в установленные сроки. Налогоплательщиками же признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В рассматриваемых правоотношениях организация плательщиком НДС не является, т. к. обязанность по уплате налога у нее отсутствует, имеется лишь обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет НДС из сумм арендной платы за аренду муниципального имущества. Плательщиком же НДС в данном случае является арендодатель - получатель арендной платы. Поскольку нормы налогового законодательства об ответственности не подлежат расширительному толкованию, действие ст. 119 Налогового кодекса РФ недопустимо распространять на налоговых агентов. Кроме того, ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ наступает за нарушение сроков подачи именно налоговой декларации, т. е. письменного заявления налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках дохода и налоговых льготах. Обязанность предоставлять налоговую декларацию в данном правовом значении может быть только у налогоплательщика, но не у налогового агента. По рассматриваемому делу расчет по НДС вообще нельзя признать налоговой декларацией, несмотря на то что законодатель использовал для него именно такое название, т. к. получателем дохода и плательщиком налога выступает не арендатор - налоговый агент, а арендодатель. Таким образом, можно сделать вывод, что налоговые агенты не являются субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ, и не должны нести ответственность по данной норме закона в случае нарушения сроков предоставления в налоговый орган декларации.

34. Налогоплательщик не подлежит ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление квартальных расчетов по налогу на прибыль, так как они не являются налоговой декларацией (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2003 N А33-2838/03-С3с-Ф02-2394/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку квартальные расчеты по налогу на прибыль являются расчетом авансового платежа, а не налоговой декларацией, привлечение к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за их несвоевременное представление неправомерно. Позиция налогового органа. Квартальные расчеты по налогу на прибыль, как и налоговая декларация, содержат данные, связанные с исчислением и уплатой налога, поэтому их несвоевременное представление в налоговый орган влечет ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 28.04.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал ИМНС РФ в привлечении к ответственности за несвоевременное представление квартальных расчетов по налогу на прибыль. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения, поскольку пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ. При этом Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с требованиями закона налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы в установленные сроки декларации по тем налогам, которые он уплачивает. Данная обязанность обусловлена необходимостью осуществлять своевременный и полный налоговый контроль за его хозяйственной деятельностью. Налоговая декларация в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, другие данные, необходимые для исчисления и уплаты налога. Непредставление декларации в установленные сроки затрудняет осуществление контрольных функций налоговыми органами, поэтому признается правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном Кодексом. Следовательно, в рассматриваемом случае следует установить, совпадают ли понятия налоговой декларации и квартального расчета по налогу. Из анализа изложенных выше норм следует, что налоговой декларацией является заявление налогоплательщика, в том числе и о сумме налога, подлежащего уплате. Налоговая декларация предоставляется налогоплательщиком по окончании налогового периода, т. е. периода времени, по окончании которого определяется налоговая база по конкретному налогу и исчисляется сумма налога к уплате. Налоговый период может составляться из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Уплаченные по итогам отчетных периодов платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Согласно ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (который действовал на момент спорных правоотношений) налоговым периодом по налогу на прибыль является год. По его окончании определяется сумма налога, подлежащего уплате, и в налоговый орган в установленные сроки представляется налоговая декларация. Налоговый период состоит из отчетных периодов - 1-й квартал, 6 и 9 месяцы, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи и представляются расчеты по данному налогу. То есть представляемые налогоплательщиком квартальные расчеты по налогу на прибыль являются расчетом авансового платежа, не подпадающим под признаки налоговой декларации. Таким образом, анализ приведенных положений позволяет сделать вывод, что налоговая декларация и квартальный расчет по налогу - различные по форме и содержанию документы. Законодатель разграничивает их понятия, предусматривая необходимость предоставления в налоговый орган как декларации, так и расчета по налогу. Следовательно, несвоевременное предоставление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ только в отношении налоговой декларации. Таким образом, поскольку ст. 119 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, указанная ответственность не может быть применена за несвоевременное представление квартального расчета по налогу на прибыль, который налоговой декларацией не является.

35. Нарушение банком правил о порядке расторжения договора банковского счета исключает вину налогоплательщика в несообщении ИМНС сведений о закрытии расчетного счета, что влечет отказ в привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2866).

Позиция налогоплательщика. Банк без ведома клиента закрыл счета налогоплательщика, что свидетельствует об отсутствии состава, предусмотренного п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Банк направил налогоплательщику письмо с предложением расторгнуть договор банковского счета. Поэтому ссылка налогоплательщика на неосведомленность о факте закрытия счета не может расцениваться как обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения по п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 28.05.2003, оставленным без изменения апелляционной инстанцией от 11.08.2003, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд кассационной инстанции признал решения нижестоящих инстанций необоснованными и отказал налоговому органу в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ "налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели - помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета: об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок". Нарушение данной обязанности является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ: "Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей". Отношения по проведению банком операций по счетам юридических и физических лиц регулируются гражданским законодательством. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Налоговый кодекс не содержит ни определения понятия банковских операций по закрытию и открытию счетов, ни правил по их проведению. В таком случае, исходя из положений п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, необходимо руководствоваться положениями гражданского законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 846 ГК РФ при открытии банковского счета между банком и клиентом заключается письменный договор банковского счета. В соответствии с п. 4 ст. 859 ГК РФ расторжение указанного договора является основанием для закрытия банковского счета. Гражданским законодательством предусмотрено правило, что изменение или расторжение договора возможны как по соглашению сторон, так и в одностороннем порядке (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Одностороннее расторжение договора допускается только по решению суда или когда гражданским законодательством прямо предусмотрено право стороны на совершение указанного действия (п. п. 2, 3 ст. 450 ГК РФ). Расторжение договора банковского счета (закрытие счета) в одностороннем порядке без наличия каких-либо условий разрешается только клиенту. В частности, согласно п. 1 ст. 859 ГК РФ "договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время". Банк может отказаться от дальнейшей работы по счету и закрыть его только по решению суда при наличии установленных гражданским законодательством оснований. В частности, согласно п. 2 ст. 859 ГК РФ "по требованию банка указанный договор может быть расторгнут только судом в двух случаях: - когда сумма денежных средств, хранящихся на счете клиента, окажется ниже минимального размера, предусмотренного банковскими правилами или договором, если такая сумма не будет восстановлена в течение месяца со дня предупреждения банка об этом; - при отсутствии операций по этому счету в течение года, если иное не предусмотрено договором. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, ни один из перечисленных выше случаев не имел места в отношениях между банком и клиентом. Следовательно, банк мог закрыть счет только в одном случае: при наличии заявления клиента о расторжении договора. Такое заявление было предоставлено клиентом 10.02.2003, то есть именно с этого момента банк имел право закрыть счет и именно с этого момента необходимо исчислять установленный п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ десятидневный срок направления налогоплательщиком в ИМНС уведомления о закрытии счета. Однако банк расторг договор 20.01.2003, не дождавшись соответствующего заявления от клиента. Исходя из представленных суду материалов, в деле имеется письмо банка от 04.01.2003, где обществу предлагается расторгнуть договор. Налоговый орган неправомерно ссылается на данное письмо как на доказательство осведомленности налогоплательщика о факте закрытия счета. Общество до 10.02.2003 не давало положительного ответа на содержащееся в данном письме предложение, не представляло в банк соответствующее заявление. И счет до момента совершения указанных действий со стороны клиента не должен был быть закрыт. Поэтому установленный п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ десятидневный срок исчислялся правомерно обществом с 10.02.2003, а не с момента фактического закрытия счета (с 20.01.2003). В таком случае вина организации в просрочке направления в налоговый орган уведомления о закрытии счета отсутствует. Данное обстоятельство является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, согласно подп. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии следующего обстоятельства: отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Иначе говоря, нарушение банком правил о порядке расторжения договора банковского счета является в рассматриваемом случае обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в несообщении ИМНС сведений о закрытии расчетного счета.

36. Налогоплательщик с соблюдением установленного срока представил в ИМНС сведения о доходах физических лиц, которые налоговый орган не принял без законных оснований. В таком случае повторное направление указанных сведений после истечения установленного срока не образует состава налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 08.01.2004 N Ф09-4592/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Сведения о доходах физических лиц были направлены своевременно. Факт повторного их направления в сроки, превышающие установленные законодательством о налогах и сборах, исключает возможность привлечения к налоговой ответственности. Позиция налогового органа. Нарушение налогоплательщиком срока представления сведений о доходах физических лиц образует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 01.09.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса, было отказано. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции, не согласившись с мнением нижестоящего суда, удовлетворил требование налогоплательщика. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган, не имея каких-либо установленных законодательством о налогах и сборах оснований, отказал обществу в принятии сведений о доходах физических лиц, направленных с соблюдением установленного срока. Указанное явилось обстоятельством повторного направления в ИМНС данных сведений, но уже за пределами установленного срока. Исходя из содержания анализируемого решения, очевидно, что речь идет о сроке, который определен законодательством как срок, в течение которого налогоплательщик (налоговый агент) обязан исполнить требование налогового органа о представлении необходимых для целей проверки документов. Налоговым органам в порядке проведения мероприятий налогового контроля предоставлен ряд полномочий, в том числе и право истребовать у налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) необходимые для целей налогового контроля документы. В частности, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ "налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов". Одной из форм проведения мероприятий налогового контроля являются налоговые проверки (п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ). Согласно ст. 87 Налогового кодекса РФ "налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов". Исходя из содержания анализируемого решения, очевидно, что налоговый орган проводил камеральную проверку организации на предмет правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц. В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговому органу в порядке проведения камеральной проверки предоставлено право дополнительно истребовать у проверяемого лица сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ "должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок". Помимо указанной нормы, обязанность по представлению проверяемыми лицами запрашиваемых документов регламентирована ст. ст. 23, 24 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться ст. 24 Налогового кодекса РФ "Налоговые агенты", поскольку в отношениях по перечислению в бюджет подоходного налога обязанными являются налоговые агенты, роль которых в данном случае выполняет общество (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый агент первоначально уложился в указанный в требовании срок и вовремя представил истребуемые сведения. Однако налоговый орган, как установил суд, неправомерно не принял данные сведения. В таком случае неправомерное непринятие истребуемых сведений налоговым органом признано в качестве обстоятельства, исключающего событие налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что отсутствие события налогового правонарушения исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности. Применительно к рассматриваемому случаю можно сказать, что отсутствие у налогового органа законных оснований для непринятия истребуемых документов означает, что налоговый агент исполнил требование вовремя, что исключает возможность привлечения налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. То есть нарушения установленного срока, про которое говорится в данной норме, не было. Отсутствие нарушения законодательства о налогах и сборах означает отсутствие одного из обязательных признаков налогового правонарушения - противоправности (ст. 106 Налогового кодекса РФ). В таком случае само по себе повторное направление сведений о доходах физических лиц за пределами указанного в требовании срока не является налоговым правонарушением.

37. Перечисление налоговым агентом сумм налога в иной, чем предусмотрено законодательством, бюджет является неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет, влекущим ответственность по ст. 123 (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А59/03-2/3179).

Позиция налогоплательщика. В действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ, так как предприятие исчисляло, удерживало и своевременно перечисляло налог. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за перечисление налога не в тот бюджет. Позиция налогового органа. Перечисление налога в иной, чем предусмотрено законодательством, бюджет является неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 18.06.2003 в удовлетворении требования налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Согласно п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Статьей 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты. Согласно приложению N 2 к Федеральному закону от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" налог на доходы физических лиц подлежит уплате в бюджет субъектов РФ, на территории которых состоит на налоговом учете налоговый агент, исчисливший и удержавший сумму налога, в размере 100%. Кроме того, согласно п. 3 Правил указания информации в поле "Назначение платежа" расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденных совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2000, структура кодирования в поле "Назначение платежа" расчетного документа состоит из восьми кодовых показателей, основные из которых - код бюджетной классификации и код ОКАТО. Код ОКАТО предназначен для обозначения объектов административно-территориального деления. Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации (КБК) и конкретного кода ОКАТО муниципального образования. Таким образом, в действиях налогового агента, уплатившего сумму налога на доходы физических лиц в бюджет того субъекта РФ, в котором он не состоит на налоговом учете, содержится состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ. Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ, заключается в невыполнении налоговым агентом обязанности по перечислению налога - неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению. При этом под надлежащим перечислением следует понимать полное и своевременное перечисление сумм налога в соответствующий бюджет. Поэтому перечисление сумм налога в иной, чем предусмотрено законодательством, бюджет будет являться неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет.

38. Передача материалов проверки для рассмотрения в другой налоговый орган не может служить основанием для изменения порядка исчисления срока взыскания налоговых санкций (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.09.2003 N Ф08-3402/2003-1280А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговым органом пропущен шестимесячный срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции, данная санкция не может быть взыскана. Позиция налогового органа. Срок для взыскания штрафа следует исчислять не с момента обнаружения налогового правонарушения, а с момента передачи материалов проверки в другой налоговый орган для принятия решения. Решением суда от 15.04.2003 требования налогового органа о взыскании налоговой санкции оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 16.06.2003 решение суда оставлено без изменений. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Как установлено п. 1 ст. 114 Налогового кодекса РФ, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. В связи с этим законодательство о налогах и сборах устанавливает судебный порядок взыскания налоговых санкций. Судебный порядок взыскания налоговых санкций основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П. В указанном Постановлении Конституционный Суд РФ указал, что бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением о взыскании штрафа не соответствует Конституции РФ. Кроме того, законодательство о налогах и сборах устанавливает временное ограничение для обращения в суд налоговых органов. При этом важнейшим вопросом является установление в отношении конкретного правонарушения момента, с которого начинается течение данного срока. В соответствии с п. 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, поскольку только в этих случаях Налоговый кодекс РФ предусматривает составление акта. С учетом того, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. При этом следует отметить, что в данном случае правонарушение было обнаружено в ходе осмотра помещения в порядке ст. 92 Налогового кодекса РФ. Факт совершения правонарушения отражен в протоколе, который в данном случае составляется согласно п. 5 ст. 92 Налогового кодекса РФ. Однако законодательство о налогах и сборах не содержит ответа на вопрос о том, можно ли считать данный протокол актом в смысле п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ. Данный вопрос актуализируется в связи с тем, что ст. 99 Налогового кодекса РФ, предусматривающая общие требования к протоколу, не содержит требования о составлении протокола непосредственно в ходе проведения контрольного мероприятия. Таким образом, в случае признания протокола актом в целях п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ и при составлении протокола по истечении определенного времени после проведения контрольного мероприятия, можно вести речь о более позднем моменте, с которого следует отсчитывать течение срока взыскания налоговых санкций. Также следует иметь в виду, что в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 указывается, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение судам необходимо проверять, не истек ли установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ срок для обращения налоговых органов в суд. В силу того что данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Таким образом, законодательство о налогах и сборах содержит четкие требования о правилах исчисления срока взыскания налоговых санкций. При этом не оговаривается, что при передаче материалов проверки в другой налоговый орган данный срок подлежит исчислению с момента такой передачи материалов. В соответствии с п. 1 ст. 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Кроме того, ст. ст. 31, 32 Налогового кодекса РФ закрепляют общие права и обязанности для всех налоговых органов в РФ. Следовательно, представляя собой единую систему контроля, налоговые органы в отношениях по налогообложению участвуют в качестве одной стороны, которая в целом пользуется всеми предусмотренными правами и обязанностями. Поэтому ссылка налогового органа на то, что срок взыскания налоговой санкции следует исчислять с момента передачи материалов проверки другому налоговому органу, судом отвергнута.

39. Сумма штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по единому социальному налогу подлежит начислению исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, а не из суммы начисленного налога (Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2003 N КА-А40/7209-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку авансовые платежи уплачены полностью, задолженность по единому социальному налогу отсутствует, поэтому сумма штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации должна быть минимальной - 100 рублей. Позиция налогового органа. Применение налоговых санкций по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты налога. Следовательно, начисление штрафа должно производиться исходя из суммы налога, подлежащей уплате, а именно суммы, указанной в налоговой декларации. Решением суда от 03.04.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 20.06.2003 данное решение оставлено без изменений. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Пункт 7 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусматривает обязанность плательщиков единого социального налога представлять налоговую декларацию по данному налогу по форме, утвержденной Министерством финансов РФ, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. За невыполнение указанной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Пункт 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ предусматривает в качестве меры ответственности за непредставление в установленный срок налоговой декларации взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. Таким образом, размер штрафа по данному правонарушению определяется исходя из суммы налога, подлежащей уплате либо доплате на основе поданной с нарушением срока налоговой декларации. В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Таким образом, понятие налоговой декларации законодатель связывает с понятием исчисленного налога. Иначе говоря, налоговая декларация представляет собой документ, в котором отражается сумма исчисленного по окончании налогового периода налога. Применительно к единому социальному налогу согласно ст. 240 Налогового кодекса РФ налоговым периодом является календарный год. Однако законодательство о налогах и сборах предусматривает механизм уплаты единого социального налога путем уплаты авансовых платежей. Поэтому устанавливается, что отчетными периодами по данному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В соответствии с п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. При этом сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Следовательно, реальный объем обязанности налогоплательщика перед государственной казной в течение налогового периода уменьшается путем уплаты авансовых платежей. Также следует отметить, что мера ответственности, предусмотренная п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, должна применяться в соответствии с принципом соразмерности, выражающим требования справедливости в сфере публично-правовой ответственности. Указанное обстоятельство предполагает установление ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Данное положение сформулировано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П. Следовательно, размер налоговой санкции должен также обусловливаться размерами потерь государственной казны от неправомерного поведения налогоплательщика. Необходимо также учитывать, что законодательство о налогах и сборах предусматривает обязанность по представлению налоговой декларации именно в целях контроля за полнотой и своевременностью уплаты налогов. С учетом данных обстоятельств Федеральный арбитражный суд пришел к выводу о том, что размер штрафа по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ следует исчислять исходя из суммы налога, которая по данной налоговой декларации еще не уплачена. Поскольку налогоплательщик путем полной и своевременной уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу исполнил обязанность по уплате налога, налоговый орган неправомерно исчислил суммы штрафа по данным графы "начислено". Следовательно, в связи с тем что сумма налога реально уплачена и размер штрафа исходя из нее исчислить невозможно, суд применил минимальный размер штрафа, установленный законодателем по данному налоговому правонарушению, - 100 рублей.

40. Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами, налоговый орган неправомерно взыскал налоговые санкции за их неуплату по ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 21.11.2003 N А64-1320/03-16).

Позиция налогоплательщика. Статья 122 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за неуплату либо неполную уплату только налоговых платежей, к которым страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не относятся. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает ограничений для взыскания налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Решением суда от 09.06.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 29.07.2003 оставила решение суда без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Пункт 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В соответствии с п. 3 ст. 1 Налогового кодекса РФ действие его норм распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ прямо указывается, что объективную сторону данного правонарушения составляет неуплата или неполная уплата именно налога. Следовательно, меры ответственности по данной статье могут применяться только при неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязанности по уплате налога. Согласно ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование представляют собой индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При этом следует отметить, что основным признаком налога является его безвозмездность. В то же время в нормативном определении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование прямо закреплено, что они носят возмездный характер. В связи с этим Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 22.04.2003 N 12355/02 указал, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 Налогового кодекса РФ, и имеют иную юридическую природу. Следовательно, требования законодательства о налогах и сборах, касающиеся только налогов, неприменимы к данному виду обязательных платежей. Поэтому, как отмечается в п. 43 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная позиция Высшего Арбитражного Суда РФ в данном случае полностью применима и к взносам. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П также указывается, что для правильного решения вопроса о том, какие нормы подлежат применению, в каждом конкретном случае необходимо выяснять правовую природу обязательного платежа. Поэтому в том случае, когда имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 Налогового кодекса РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей. Таким образом, решение налогового органа о взыскании штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не отвечает требованиям законодательства о налогах и сборах.

41. Поскольку налогоплательщик вовремя не представил запрашиваемые документы, обязанность представления которых установлена законодательством о налогах и сборах, решение о взыскании штрафа правомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.10.2003 N А57-5676/2003-9).

Позиция налогоплательщика. Поскольку обязанность представлять запрашиваемые документы по требованию налогового органа прямо не предусмотрена Налоговым кодексом РФ, налогоплательщик не обязан их направлять налоговому органу. Позиция налогового органа. Запрашиваемые документы необходимы для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, поэтому налогоплательщик обязан их представить. Решением от 27.06.2003 исковые требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, с налогоплательщика (налогового агента) взыскивается штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Данная правовая норма направлена на обеспечение реализации ряда других норм Налогового кодекса РФ, закрепляющих правовой статус налогоплательщиков и налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Кроме того, согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Таким образом, для реализации указанных полномочий налоговых органов необходимо соблюдение двух основных условий: 1) истребуемые документы необходимы для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Иначе говоря, истребуемые документы должны содержать информацию, необходимую для проверки указанных обстоятельств; 2) налоговый орган может истребовать такие документы только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Так, согласно абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органам предоставляется право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, а также получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Пункт 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ детализирует данное положение и устанавливает порядок, в соответствии с которым налоговый орган реализует правомочие по истребованию документов. Согласно указанной норме должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Следует при этом отметить, что законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговым органам право истребовать документы для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога только при проведении налоговых проверок. На лицо, которому адресовано требование о представлении документов, возлагается обязанность направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Следовательно, меры ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ применяются в случае пропуска указанного пятидневного срока. Необходимо иметь в виду, что документы представляются в виде заверенных должным образом копий. При этом в п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено, что отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Такой отказ служит основанием для производства выемки необходимых документов должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку, в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ. Поскольку в рассматриваемом случае истребуемые у налогоплательщика документы были необходимы для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, решение о привлечении к ответственности признано правомерным.

42. Банк правомерно вернул налоговому органу платежные документы, поскольку в них не указана организационно-правовая форма налогоплательщика-организации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2003 N А56-4580/03).

Позиция банка. В связи с тем что в платежных документах не указано полное наименование юридического лица, а именно организационно-правовая форма, у банка отсутствует возможность бесспорно идентифицировать его со своим клиентом. Позиция налогового органа. Отсутствие в платежных документах указания на организационно-правовую форму налогоплательщика-организации не может служить основанием для неисполнения данных платежных документов. Следовательно, банк должен быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 135 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 15.04.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 60 Налогового кодекса РФ банки обязаны исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Решение налогового органа о взыскании налога должно быть исполнено банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого решения. При этом согласно п. 4 ст. 60 Налогового кодекса РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение указанной обязанности банки несут ответственность, установленную Налоговым кодексом РФ. Так, п. 1 ст. 135 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за неправомерное неисполнение банком в установленный Налоговым кодексом РФ срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени. Также следует учитывать, что применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. Кроме того, законодатель устанавливает еще более жесткую ответственность при неоднократном нарушении указанной обязанности в течение одного календарного года. Согласно п. 4 ст. 60 Налогового кодекса РФ данное обстоятельство является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. В силу п. 1 ст. 862 Гражданского кодекса РФ безналичные расчеты осуществляются в порядке, установленном банковскими правилами. В соответствии с п. 2.10 Положения Центрального банка РФ от 12.04.2001 N 2-П "О безналичных расчетах в РФ" все расчетные документы должны содержать сведения о наименовании плательщика, которые относятся к числу обязательных реквизитов. Согласно п. 1 ст. 54 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму. Следовательно, указание об организационно-правовой форме является необходимой составляющей наименования налогоплательщика-организации. В соответствии с п. 8.4 Положения "О безналичных расчетах в РФ" при приеме на инкассо платежных требований, инкассовых поручений ответственный исполнитель банка-эмитента осуществляет проверку соответствия расчетного документа установленной форме бланка, полноты заполнения всех предусмотренных бланком реквизитов. При этом согласно п. 8.8 Положения "О безналичных расчетах в РФ" расчетные документы, оформленные с нарушением указанных выше требований, подлежат возврату. При возврате платежных требований, инкассовых поручений в регистрационном журнале делается запись с указанием даты и причины возврата. В соответствии с подп. "б" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в едином государственном реестре юридических лиц содержатся сведения об организационно-правовой форме. Необходимо также учесть, что обязанность по ведению единого государственного реестра юридических лиц возложена на налоговые органы. В связи с этим сведения о полном наименовании организации всегда имеются в распоряжении налогового органа, и у должностных лиц налоговых органов нет реальных препятствий для установления данных сведений. Организационно-правовая форма юридического лица наряду с собственно наименованием служит главным средством идентификации данного субъекта этих правоотношений. Это актуально еще и в связи с тем, что несколько юридических лиц могут иметь тождественные названия. Поэтому единственным средством идентификации в данном случае будет являться организационно-правовая форма. Поэтому банковские правила указывают на необходимость отражения в расчетных документах полного наименования плательщика.

43. Привлечение к ответственности за несвоевременное представление индивидуальных сведений органам Пенсионного фонда РФ должно осуществляться в соответствии с законодательством о налогах и сборах (Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2003 N Ф09-4371/03-АК).

Позиция плательщика страховых взносов. Поскольку органом Пенсионного фонда РФ нарушены положения законодательства о налогах и сборах, регламентирующие порядок привлечения к ответственности, финансовые санкции применены неправомерно. Позиция органа Пенсионного фонда РФ. Законодательство об обязательном пенсионном страховании не предусматривает, что при привлечении плательщика страховых взносов к ответственности должны применяться соответствующие положения законодательства о налогах и сборах. Решением от 14.08.2003 арбитражного суда требования плательщика страховых взносов в части признания недействительным решения о взыскании штрафа удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование представляют собой индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. В силу данного определения страховые взносы на обязательное пенсионное страхование нельзя признать налогом, понятие которого определено в ст. 8 Налогового кодекса РФ. Следовательно, по общему правилу к отношениям по уплате страховых взносов нормы Налогового кодекса РФ не применяются. Данные отношения регулируются специальным законодательством. Законодательство об обязательном пенсионном страховании согласно ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ включает в себя в том числе и законодательство о налогах и сборах. Также в силу ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом. Таким образом, устанавливается приоритет норм Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ над нормами Налогового кодекса РФ. Однако в отношения по осуществлению контроля за уплатой страховых взносов входят отношения по привлечению правонарушителя к установленной ответственности. Из этого следует, что при применении мер ответственности органы Пенсионного фонда РФ должны руководствоваться соответствующими нормами законодательства о налогах и сборах. Так, в частности, согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Кроме того, в соответствии со ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица является одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанные положения Налогового кодекса РФ предопределяют обязанность органов Пенсионного фонда РФ установить вину лица в совершении нарушения, а также установить все иные обстоятельства, необходимые для принятия законного решения о привлечении к ответственности. Поскольку органом Пенсионного фонда РФ вина лица в совершении правонарушения не доказана, решение о взыскании штрафа неправомерно. Следует также отметить, что согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ страхователи обязаны представлять в территориальные органы Пенсионного фонда РФ документы, необходимые для ведения индивидуального (персонифицированного) учета, а также для назначения (перерасчета) и выплаты обязательного страхового обеспечения. Пункт 3 ст. 27 указанного Федерального закона устанавливает ответственность в виде штрафа за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным Федеральным законом это лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ. Однако в письме Пенсионного фонда РФ от 05.08.2003 N КА-09-25/8276 отмечается, что при непредставлении сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, территориальным органам Пенсионного фонда РФ следует руководствоваться нормами, предусмотренными абз. 3 ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ. Дело в том, что ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ также предусматривает ответственность страхователей за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, в виде взыскания 10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд РФ. Таким образом, в разных федеральных законах за одно и то же правонарушение предусматривается два вида ответственности. Для решения данной проблемы необходимо учитывать положение ст. 34 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ. Так, указанная норма закрепляет, что с момента вступления в силу данного Федерального закона федеральные законы, принятые до его вступления в силу и предусматривающие условия и нормы обязательного пенсионного страхования, применяются в части, не противоречащей данному Федеральному закону. Следовательно, при определении меры ответственности за непредставление индивидуальных сведений необходимо руководствоваться п. 3 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ.

44. Налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд с требованием о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС Уральского округа от 17.12.2003 N Ф09-4302/03-АК).

Позиция плательщика страховых взносов. Действующее законодательство не закрепляет за налоговыми органами права на взыскание санкций за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, налоговый орган не вправе обращаться в суд с соответствующим требованием. Позиция налогового органа. Поскольку иной порядок взыскания штрафов за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование законодательством не предусмотрен, указанные штрафы взыскиваются налоговыми органами. Решением от 06.08.2003 требования налогового органа в части взыскания штрафа за неуплату страховых взносов оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Изменяя в указанной части решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Пункт 2 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" предусматривает ответственность в виде штрафа за неуплату, а также неполную уплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий. Однако данный Федеральный закон не предусматривает, какой субъект должен взыскивать штраф, а также в каком порядке. Следует при этом заметить, что ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ (с изменениями и дополнениями) предоставляет органам Пенсионного фонда РФ правомочия по взысканию штрафа только за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования. Поскольку данная норма предусматривает специальное правило, она не может применяться в случаях взыскания санкций за иные нарушения законодательства об обязательном пенсионном страховании, помимо прямо указанного. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ законодательство РФ об обязательном пенсионном страховании включает в себя, помимо иных законов, законодательство о налогах и сборах. Кроме того, согласно указанному положению Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. Следует отметить, что ст. 31 Налогового кодекса РФ, содержащая перечень правомочий налоговых органов, не предусматривает право последних на взыскание штрафов за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом согласно п. 1 ст. 53 АПК РФ государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов только в случаях, предусмотренных федеральными законами. В п. 1 ст. 213 АПК РФ также указывается, что государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, наделенные в соответствии с федеральным законом контрольными функциями, вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, установленных законом обязательных платежей и санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания. Таким образом, процессуальное законодательство устанавливает возможность обращения в суд государственных органов за взысканием санкций в тех случаях, когда они наделены полномочиями по осуществлению контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты соответствующих обязательных платежей и если не установлен иной порядок взыскания данных платежей. Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. В обоснование своего решения Федеральный арбитражный суд также сослался на ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ, которая предусматривает, что с 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в Пенсионный фонд РФ, уплачиваемых в составе единого социального налога, осуществляется налоговыми органами. В соответствии с указанным положением в отношении налогоплательщиков единого социального налога налоговые органы проводят все предусмотренные Налоговым кодексом РФ мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в Пенсионный фонд РФ, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм единого социального налога в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Взносы, уплачиваемые в составе единого социального налога, как и страховые взносы, перечисляются в Пенсионный фонд РФ. При этом осуществление контроля за уплатой обоих видов указанных платежей возложено на налоговые органы. Поэтому, исходя из принципа универсальности волеизъявления законодателя, а также учитывая то, что иной порядок не предусмотрен, суд указал, что налоговые органы вправе взыскивать штраф за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

45. Непредставление по итогам отчетного периода в установленный срок налоговой декларации упрощенной формы по налогу на прибыль организаций влечет применение мер ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2003 N КА-А40/8712-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в декларации по налогу на прибыль организаций, представляемой по итогам отчетного периода, отражаются сведения об исчислении и уплате авансовых платежей, а не налога, при непредставлении указанной декларации взыскание штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации. В ст. 289 Налогового кодекса РФ заявление, подаваемое налогоплательщиком-организацией по итогам отчетного периода по налогу на прибыль, именуется налоговой декларацией, поэтому за его непредставление применяются установленные меры ответственности. Решением от 17.06.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 19.08.2003 данное решение оставлено без изменений. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Данная норма обеспечивает реализацию подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, которым предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 289 Налогового кодекса РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. При этом согласно п. 2 ст. 289 Налогового кодекса РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы. В силу п. 2 ст. 285 Налогового кодекса РФ отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Необходимо также учитывать, что для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Пунктом 3 ст. 289 Налогового кодекса РФ предусмотрены сроки подачи налоговой декларации по итогам отчетного периода. Таким образом, в развитие подп. 4 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах предусматривает обязанность налогоплательщиков налога на прибыль представлять налоговые декларации не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетного. Сущность рассматриваемого спора заключается в том, являются ли налоговые декларации, подаваемые по итогам отчетного периода, налоговыми декларациями в смысле ст. 119 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Следовательно, данная общая норма непосредственно связывает понятие налоговой декларации именно с понятием налога. Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 15 информационного письма от 17.03.2003 N 71 на примере единого социального налога указал, что в тех случаях, когда в отдельных главах части второй Налогового кодекса РФ разграничивается налоговая декларация по налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по данному налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Таким образом, применительно к ст. 119 Налогового кодекса РФ необходимо использовать понятие налоговой декларации в том смысле, в каком оно понимается в нормах, регламентирующих правовой режим отдельных налогов, то есть в специальных нормах. В целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ заявление налогоплательщика об исчислении авансовых платежей, представляемое по итогам отчетного периода, является налоговой декларацией, о чем прямо указывается в ст. 289 Налогового кодекса РФ. Поэтому, как отмечается в письме МНС РФ от 08.12.2003 N 14-3-04/3243-4-ау387, налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода. Кроме того, МНС РФ не предусмотрено специальной формы налоговой декларации, представляемой налогоплательщиком в налоговые органы по итогам отчетного периода. Из Приказа МНС РФ от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, которым утверждена форма декларации по налогу на прибыль организаций, и Приказа МНС РФ от 07.03.2002 N БГ-3-23/118, которым утверждена Инструкция по заполнению указанной декларации, следует, что декларация по данному налогу, представляемая по итогу отчетного периода, является лишь сокращенным вариантом обычной декларации. Учитывая изложенное, решение налогового органа о взыскании штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ признано судом правомерным.

46. При отсутствии у налогоплательщика - иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе, обязанности по уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, у налогового агента - российской организации не возникает обязанности по удержанию налога и перечислению его в бюджет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2003 N А33-17497/02-С3-Ф02-1540/03-С1).

Позиция налогового агента. В силу международных соглашений иностранные организации, оказывающие услуги по международной перевозке, не являются плательщиками налогов в РФ. Следовательно, российская организация, являющаяся их контрагентом, не обязана уплачивать налоги с сумм, выплачиваемых иностранным организациям. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик не подтвердил право на освобождение от обязанности по уплате налогов, налоговый агент несет обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с сумм доходов, выплаченных налогоплательщику. Решением от 20.01.2003 требования налогового агента относительно признания недействительным решения налогового органа о взыскании налогов и пеней за счет собственных средств налогового агента удовлетворены в части. Апелляционная инстанция Постановлением от 18.03.2003 данное решение оставила без изменения. Отменяя принятые по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на то, что судами не проверено наличие обязанности по уплате налога у налогоплательщика, а также неверно применены нормы материального права. В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Следовательно, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога налоговым агентом должна прямо предусматриваться Налоговым кодексом РФ. Однако к рассматриваемой ситуации применимы также законодательные акты, действующие до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 5 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" на российские предприятия возложена обязанность по уплате в бюджет НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе. Аналогичная обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль предусматривается п. 3 ст. 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для российских предприятий, являющихся источниками доходов для иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах. Данные обязанности предусматриваются также соответственно ст. ст. 161, 310 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по НДС и налогу на прибыль, когда налогоплательщиками являются иностранные организации, не состоящие на учете в налоговом органе, российские организации, осуществляющие выплаты налогоплательщикам, выступают в качестве налоговых агентов. В связи с этим указанные российские организации согласно подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) налоги (в данном случае - НДС и налог на прибыль). В рассматриваемом деле российская организация применила положения ряда международно-правовых актов, касающихся вопросов избежания двойного налогообложения. Общим для этих документов является положение, согласно которому доходы налогоплательщика облагаются только в том государстве, где находится его постоянное местопребывание. Таким образом, иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах, не обязаны уплачивать в РФ налог на добавленную стоимость и налог на прибыль с доходов, полученных от источников в РФ. Следовательно, поскольку налогоплательщик не обязан уплачивать налог, налоговый агент также не обязан его удерживать и перечислять в бюджет. Поэтому рассматриваемый спор об обязанности налогового агента по перечислению налога непосредственно связан с вопросом об обязанности самого налогоплательщика по уплате налога, наличие которой судами первой и апелляционной инстанций не проверено. При этом суд указал, что обязанность налогового агента по перечислению налога в бюджет напрямую связана с обязанностью налогоплательщика по уплате налога. Поскольку в данном случае налогоплательщики не имеют постоянного местопребывания в РФ, налоговым агентом с учетом указанных международно-правовых актов не удержаны и не перечислены в бюджет суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Однако согласно п. 6.2 Инструкции МНС РФ от 16.06.1995 N 34, применяемой к спорным отношениям, для освобождения от обязанности по уплате налога необходимо представить в налоговый орган документ, официально подтверждающий факт постоянного местопребывания иностранной организации в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения. Как указал Федеральный арбитражный суд, суды первой и апелляционной инстанций при применении данной Инструкции должны были рассмотреть вопрос о ее соответствии законодательству о налогах и сборах, а также международно-правовым нормам. Данное указание Федерального арбитражного суда основано на ч. 1 ст. 168 АПК РФ, согласно которой при принятии решения арбитражный суд определяет, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу. Также в соответствии с подп. 3 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения суд должен указать законы и иные нормативные правовые акты, которыми он руководствовался при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле. Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций при определении суммы не удержанного налоговым агентом НДС не учли то обстоятельство, что налогоплательщик оказывал услуги по перевозке не только на территории РФ, но и на территории иностранных государств. В то же время налогообложению НДС согласно ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 подлежит реализация услуг только на территории РФ.

47. Штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы и имевшее место в нескольких налоговых периодах, не может взыскиваться за каждый налоговый период (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.10.2003 N Ф03-А37/03-2/2455).

Позиция налогоплательщика. Так как налоговым органом выявлено одно налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, размер штрафа не должен исчисляться исходя из количества налоговых периодов, в которых данное правонарушение имело место. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик допускал грубое нарушение учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы, в течение нескольких налоговых периодов, штраф должен взыскиваться за каждый налоговый период. Решением суда от 16.04.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ удовлетворены частично, начисление штрафа за каждый налоговый период признано неправомерным. Постановлением апелляционной инстанции от 16.06.2003 данное решение оставлено без изменений. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Пункт 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы. Санкцией за данное налоговое правонарушение является взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. Для применения ответственности за указанное налоговое правонарушение необходимо установить, что налогоплательщиком в результате указанных деяний допущено занижение налоговой базы. В силу ст. 54 Налогового кодекса РФ налоговая база исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода. Следовательно, законодательство о налогах и сборах связывает данное понятие с понятием налогового периода. Однако количество налоговых периодов, в которых имело место занижение налоговой базы, относится к признакам объективной стороны указанного правонарушения и влияет лишь на юридическую квалификацию поведения налогоплательщика. Таким образом, установление указанного обстоятельства необходимо для взыскания штрафа, но само по себе это не означает, что от количества налоговых периодов, в которых имело место правонарушение, зависит размер штрафа. Налоговая санкция за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, четко определена в указанной норме, однако в ней размер штрафа не ставится в зависимость от количества налоговых периодов. Сумма штрафа измеряется в процентном отношении, исходя из суммы неуплаченного налога, которая, в свою очередь, определяется по конкретным налоговым периодам. Однако непосредственно количество налоговых периодов не влияет на размер штрафа. Согласно п. 1 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. В силу п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Поскольку налоговая санкция по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ взыскивается в целом за правонарушение, независимо от того, в скольких налоговых периодах данное правонарушение имело место, взыскание штрафа по каждому налоговому периоду неправомерно. Таким образом, решение о взыскании штрафа вынесено налоговым органом с нарушением установленного порядка привлечения к ответственности, в связи с чем суд признал его недействительным.

48. Денежные средства, вырученные при продаже с торгов имущества, под залог которого ломбардом выдан кредит, не являются доходом и не облагаются налогом на доходы физических лиц, поэтому ломбард не несет обязанностей налогового агента (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2003 N А56-40833/02).

Позиция налогоплательщика. Отношения по залогу имущества в ломбарде являются обеспечительными, и в рамках данных отношений у залогодателя не образуется доход, даже в случае продажи заложенного имущества и передачи ломбардом вырученных при такой продаже средств залогодателю. Позиция налогового агента. Продажа заложенного имущества в целях налогообложения признается реализацией, поэтому полученные в результате торгов и передаваемые залогодателю денежные средства образуют объект налогообложения НДФЛ, а ломбард как лицо, выплатившее доход физическому лицу, является налоговым агентом. Решением от 28.02.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ за невыполнение ломбардом обязанностей налогового агента оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 08.05.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Залог, как указывается в ст. 329 Гражданского кодекса РФ, является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. При этом согласно п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Следовательно, залоговые отношения являются по своей природе обеспечительными, то есть вторичными, и, исходя из п. 3 ст. 329 Гражданского кодекса РФ, их юридическая судьба зависит от основного обязательства, обеспеченного залогом. Поэтому само по себе залоговое обязательство не имеет целью извлечение какой-либо имущественной выгоды, а направлено на возмещение суммы, эквивалентной стоимости заложенного имущества, при неисполнении залогодателем основного обязательства. Однако в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ. Таким образом, характерной чертой дохода в целях налогообложения является экономическая выгода. Согласно п. 5 ст. 358 Гражданского кодекса РФ, регулирующему отношения по залогу вещей в ломбарде, в случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, ломбард вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока продать это имущество в установленном порядке. Пунктом 1 ст. 350 Гражданского кодекса РФ установлено правило о реализации (продаже) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством. При этом в соответствии с п. 6 ст. 350 Гражданского кодекса РФ сумма, вырученная при реализации заложенного имущества и оставшаяся после удовлетворения обеспеченного залогом требования, возвращается залогодателю. Как указывается в подп. 5 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ, для целей главы 23 Налогового кодекса РФ к доходам, являющимся объектом налогообложения, относятся доходы от реализации имущества, принадлежащего физическому лицу. Однако следует обратить внимание на то, что в силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией признается передача права собственности на товары. В то же время, выставляя заложенное имущество на торгах, ломбард не передает покупателям право собственности на данное имущество, поскольку гражданское законодательство не предусматривает перехода права собственности при залоге к залогодержателям. Следовательно, в данном случае отсутствует реализация, как не возникает и объекта налогообложения. Поэтому у физического лица, являющегося залогодателем, не возникает обязанности по уплате налога на доходы, а у ломбарда в связи с этим не возникает обязанностей налогового агента, поскольку, исходя из ст. 24 Налогового кодекса РФ, обязанности налогового агента непосредственно обусловлены обязанностями налогоплательщика. Однако позиция налоговых органов по данному вопросу противоположная. Так, в письме МНС РФ от 24.12.1999 N 08-08/16742, принятом еще в условиях действия Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1, указывается, что суммы, вырученные ломбардом от продажи заложенного имущества в связи с невозвращением в установленный срок суммы кредита, облагаются подоходным налогом. При этом на суммы, полученные от продажи заложенного имущества, в налоговые органы в установленном порядке представляются соответствующие сведения на бумажных или магнитных носителях. Аналогичной позиции придерживаются и финансовые органы. Согласно письму Минфина РФ от 24.12.2001 N 04-04-06/505 доход от реализации заложенного имущества физического лица (т. е. сумма, вырученная при реализации ломбардом невостребованного имущества) подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ. Однако согласно письму Минфина РФ от 19.03.1998 N 04-05-18/5, принятому до введения в действие главы 23 Налогового кодекса РФ, подоходным налогом облагается только сумма, превышающая размер обеспеченного залогом требования, полученная при продаже заложенного имущества, и только в случае возврата залогодателю указанной суммы. Тем не менее начавшая формироваться в последнее время по данному вопросу арбитражная практика поддерживает позицию, изложенную в комментируемом Постановлении. Такого же мнения придерживаются ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 12.02.2004 N А33-12961/03-С3-Ф02-271/04-С1, от 05.05.2004 N А78-5238/03-С2-17/326-Ф02-1444/04-С1 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.05.2004 N Ф09-2062/04-АК.

49. Документы, содержащие расчеты авансовых платежей, не являются налоговыми декларациями, следовательно, за их непредставление к налогоплательщику не могут применяться налоговые санкции за непредставление налоговых деклараций по ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 14.11.2003 N А35-1495/03-С2).

Позиция налогоплательщика. Ежеквартальные платежи по налогу на имущество предприятий и по налогу на прибыль организаций являются авансовыми платежами, а не налогом, поэтому непредставление документальных расчетов по ним не наказуемо по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку ежеквартальные платежи по налогу на имущество предприятий и по налогу на прибыль организаций учитываются при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, документы, в которых отражены их расчеты, являются налоговыми декларациями. Решением арбитражного суда от 17.06.2003 требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, заключается в непредставлении налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Следовательно, объективная сторона данного правонарушения состоит в нарушении путем бездействия обязанности налогоплательщика, предусмотренной подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, где указывается, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Для взыскания налоговых санкций по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ необходимо установить, что налогоплательщик был обязан представить налоговую декларацию и не представил ее в установленный срок. Согласно п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговой декларацией является письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Из указанного нормативного определения следует, что в налоговой декларации отражается исчисленная сумма налога. В соответствии с п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ налоговый период представляет собой календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом указывается, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Исходя из этого, следует сделать вывод о том, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по окончании налогового периода. Таким образом, отчетные документы, представляемые налогоплательщиком до окончания налогового периода в налоговый орган, не являются налоговыми декларациями. Данная позиция поддерживается и Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, который в информационном письме от 17.03.2003 N 71 указал, что расчет, представляемый налогоплательщиком, о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей по налогу не является налоговой декларацией. Следовательно, непредставление данного расчета не влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 119 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщику было вменено непредставление документации, в которой содержатся расчеты авансовых платежей по налогу на имущество предприятий и по налогу на прибыль организаций. Как установлено ст. 7 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет. Таким образом, суммы, уплачиваемые по итогам квартала, являются авансовыми платежами по налогу. Согласно ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами по налогу являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом в соответствии с п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа. Следовательно, законодатель для плательщиков налога на имущество предприятий и налога на прибыль организаций предусмотрел систему уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов. Поэтому, исходя из того что авансовые платежи не являются налогом, документы, отражающие их расчеты, нельзя признать налоговыми декларациями. Таким образом, налоговый орган не имел оснований для привлечения налогоплательщика, не представившего расчет по авансовым платежам, к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

50. Применение мер ответственности за неполную уплату сумм налогов в связи с занижением налоговой базы по причине грубого нарушения учета доходов и расходов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно, поскольку состав данного правонарушения предусмотрен ст. 120 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2003 N Ф09-4289/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не вправе взыскивать штраф за занижение налоговой базы в связи с грубым нарушением правил учета доходов и расходов по ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку указанное правонарушение не наказуемо по данной статье. Позиция налогового органа. Налоговые санкции правомерно применены по ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку грубое нарушение правил учета доходов и расходов, допущенное налогоплательщиком, привело к занижению налоговой базы и неполной уплате налога. Решением от 31.07.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения о привлечении к ответственности за неполную уплату налога удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Пункт 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). При этом, как отмечено в п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Следовательно, возникновение задолженности перед бюджетом в результате иных действий (бездействия) налогоплательщика, помимо перечисленных в диспозиции п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, не образует состава данного правонарушения. Однако диспозиция п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ сформулирована довольно неопределенно, что на практике приводит к неправомерному применению мер ответственности, как это имело место в рассматриваемом случае. Дело в том, что п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Законодатель не установил четких критериев разграничения составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку под "другими неправомерными деяниями, повлекшими неуплату или неполную уплату сумм налога", можно понимать и нарушение правил учета доходов и расходов. Данная проблема была предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Так, в Постановлении от 18.01.2001 N 6-О он указал, что основным квалифицирующим признаком правонарушения обе приведенные нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в применении санкций, закрепляющих эти составы правовых норм. В связи с этим Конституционный Суд РФ указал, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Однако выраженная в данном Постановлении правовая позиция не исключает возможности самостоятельного применения данных норм на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. При этом следует отметить, что проблема разграничения составов, предусмотренных ст. ст. 120, 122 Налогового кодекса РФ, касается только налогоплательщиков-организаций, поскольку правонарушителем по ст. 120 Налогового кодекса РФ может быть только организация. Также следует учитывать, что в ст. 120 Налогового кодекса РФ в качестве основания привлечения к ответственности подразумевается именно нарушение правил учета доходов и расходов. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Указанные документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. На основе этих документов составляется декларация, которая подается в налоговые органы после окончания налогового периода, и исчисляются подлежащие уплате налоги. Следовательно, нарушение правил учета доходов и расходов влечет неверное исчисление налога и внесение ложных сведений в налоговую декларацию. Поэтому состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 Налогового кодекса РФ, следует считать специальным составом по отношению к ст. 122 Налогового кодекса РФ. При этом следует иметь в виду, что специальная норма подлежит приоритетному применению по сравнению с общей. Поскольку налоговый орган данное обстоятельство не учел, это повлекло отмену решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

51. Поскольку в акте камеральной налоговой проверки и в решении о привлечении к налоговой ответственности не указано, какие виновные неправомерные деяния налогоплательщика повлекли неуплату налога, взыскание налоговых санкций неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2003 N Ф09-3851/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Меры ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ применены в нарушение законодательства о налогах и сборах, поскольку налоговый орган не доказал виновность налогоплательщика в неуплате налога. Позиция налогового органа. Так как у налогоплательщика до подачи уточненной налоговой декларации, по которой сумма налога подлежит доплате, имелась задолженность перед бюджетом, должны применяться налоговые санкции за неуплату налога. Решением от 22.05.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа за неуплату налога оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 10.07.2003 решение оставлено в силе. Оставляя без изменений решения судов первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) производится взыскание штрафа. В случае если налогоплательщик добровольно не уплачивает сумму штрафа, налоговая санкция может быть взыскана только в судебном порядке. При этом в последнем случае согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ налоговый орган несет обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган также обязан доказать соответствие решения о взыскании налоговых санкций закону, законность принятия оспариваемого решения, наличие у должностного лица надлежащих полномочий на принятие решения. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ под налоговым правонарушением понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Следовательно, для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налога по ст. 122 Налогового кодекса РФ налоговый орган должен доказать вину налогоплательщика в совершении данного правонарушения, как и наличие других обязательных признаков состава налогового правонарушения. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.01.2001 N 1-П также указывается на то, что наличие вины - это общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права. Поэтому ответственность без вины может наступать только в тех случаях, когда это прямо и недвусмысленно выражено законодателем, то есть закреплено непосредственно в законодательстве. Во всех остальных случаях вина лица в совершении правонарушения подлежит доказыванию органом, привлекающим лицо к ответственности. Законодательство о налогах и сборах также основывается на принципе ответственности при наличии вины. Поэтому согласно п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности должны излагаться обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Помимо этого в данном решении должны быть указаны документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершенного правонарушения, а также доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Однако в представленных налоговым органом акте камеральной налоговой проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности не указано, какие именно деяния налогоплательщика содержат признаки состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ. При данных обстоятельствах установить фактическое основание для привлечения налогоплательщика к ответственности не представляется возможным. При этом суд указал, что установление самого нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах еще не говорит о наличии в его деянии налогового правонарушения. Иной подход мог бы привести к игнорированию ряда других положений Налогового кодекса РФ, относящихся к ответственности. Так, ст. 109 Налогового кодекса РФ закрепляет, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, налоговый орган в нарушение требований Налогового кодекса РФ сузил круг обстоятельств, установление которых является основанием для применения мер ответственности. Поэтому решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности как основанное на объективном вменении неправомерно.

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

1. Отсутствие сопряжения контроллера управления с контрольно-кассовой машиной, а также отсутствие эталонной версии не могут служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2003 N 426-395/03-23).

Позиция налогоплательщика. Не относятся к неисправностям, служащим основанием для применения ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, отсутствие сопряжения контроллера управления с контрольно-кассовой машиной и отсутствие эталонной версии. Позиция налогового органа. При отсутствии сопряжения контроллера управления с контрольно-кассовой машиной, а также отсутствии эталонной версии необходимо применять меры ответственности на основании ст. 14.5 КоАП РФ. Решением суда от 24.03.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, наложившего штраф на налогоплательщика за отсутствие сопряжения контроллера управления с ККМ, а также отсутствие эталонной версии, удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 года N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (с последующими изменениями и дополнениями) денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций производятся всеми предприятиями (в том числе индивидуальными предпринимателями) с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Причем предприятия обязаны использовать исправные контрольно-кассовые машины при осуществлении денежных расчетов с населением, о чем говорится в ст. 2 указанного Закона. В Положении по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, определены требования к контрольно-кассовым машинам, включая порядок и условия их применения. Согласно Закону РФ от 18 июня 1993 года N 5215-1 и указанному Положению осуществление денежных расчетов с использованием неисправной контрольно-кассовой машины только в специально оговоренных случаях приравнивается к осуществлению расчетов без применения контрольно-кассовой машины. Причем перечень указанных неисправностей закрытый, не подлежит расширительному толкованию. Однако отсутствие сопряжения контроллера управления с контрольно-кассовой машиной, а также отсутствие эталонной версии в число данных неисправностей не входят. Таким образом, налоговый орган произвольно расширил указанный перечень. Следует также отметить, что в настоящее время Государственной межведомственной экспертной комиссией по ККМ, которая согласно ст. 5 Закона РФ от 18 июня 1993 года N 5215-01 определяет модели ККМ, допускаемые к использованию на территории РФ, отсутствие сопряжения контроллера управления с контрольно-кассовой машиной, а также отсутствие эталонной версии не отнесены к обстоятельствам, нарушающим технические требования к ККМ. Наряду с изложенным, отказывая в удовлетворении требований налогового органа, ФАС Северо-Западного округа указал на следующее нарушение, допущенное им при производстве по делу об административном правонарушении. Согласно ст. 28.5 КоАП РФ протокол об административном правонарушении составляется немедленно после выявления совершения административного правонарушения. Правонарушение же, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ и вменяемое налоговым органом налогоплательщику, могло быть выявлено только в ходе проведения проверки. Однако по итогам последней налоговым органом в день проведения проверки был составлен только акт проверки выполнения Закона от 18 июня 1993 года N 5215-1. Сам протокол об административном правонарушении был составлен только через несколько недель. Таким образом, была нарушена процедура привлечения налогоплательщика к ответственности, что послужило основанием для отмены решения ИМНС о наложении штрафа. В связи с этим примечательна позиция Президиума ВАС РФ по поводу нарушения налоговыми органами срока составления протокола об административном правонарушении, предусмотренного ст. 28.5 КоАП РФ. Так, в Постановлении от 09.12.2003 N 10964/03 высшая судебная инстанция поддержала позицию ФАС Восточно-Сибирского округа, согласно которой несоблюдение налоговым органом указанного выше срока не может выступать в качестве достаточного основания для отмены вынесенного на его основании постановления. Кроме того, согласно указанному решению ВАС РФ нарушение срока составления протокола об административном правонарушении, предусмотренного ст. 28.5 КоАП РФ, не может являться принципиальным основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении, если этим протоколом подтверждается факт правонарушения, а также если он составлен в пределах срока давности, определяемого в ст. 4.5 КоАП РФ. В то же время в Постановлении ФАС Центрального округа от 30.01.2004 N А68-АП-468/15-03, т. е. принятом после указанного Постановления Президиума ВАС РФ, вновь поддержана позиция, изложенная в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2003, относительно допустимости составления протокола об административном правонарушении спустя определенное время после выявления правонарушения.

2. Использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговом органе, влечет применение ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ как за осуществление расчетов без применения ККМ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2003 N 10762/03).

Позиция налогоплательщика. Ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ применяется в случае осуществления расчетов при отсутствии ККМ. При наличии исправной ККМ, но не зарегистрированной в налоговом органе, ответственность применяться не должна. Позиция налогового органа. При осуществлении расчетов с использованием ККМ, не зарегистрированной в налоговом органе, хотя бы и исправной, должна применяться ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ. Решением суда от 12.03.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным постановления налогового органа о привлечении его к административной ответственности в виде наложения штрафа отказано. Федеральный арбитражный суд Постановлением от 22.05.2003 решение отменил и требования налогоплательщика удовлетворил. Отменяя решение кассационной инстанции и оставляя без изменения решение первой инстанции, ВАС РФ руководствовался следующим. Согласно ст. 2 Закона РФ от 18 июня 1993 года N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (с изменениями и дополнениями), действовавшего во время совершения правонарушения, организации, которые должны применять ККМ, обязаны их регистрировать. А в соответствии со ст. 4 указанного Закона ККМ подлежат регистрации в налоговом органе по месту нахождения юридического лица. На обязательность такой регистрации указывается также в ст. ст. 4 и 5 Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Статья 14.5 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения ККМ. Однако суд, рассматривавший данное дело в первой инстанции, исходил из того, что меры ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ, могут быть применены к юридическому лицу только в случае фактического неприменения ККМ; ответственность же за отсутствие регистрации при использовании ККМ данной нормой не предусмотрена. Вместе с тем, как указано в абзаце втором пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", действовавшего в момент рассмотрения дела, использование ККМ, не зарегистрированной в налоговом органе, должно рассматриваться как ее неприменение. Такая же правовая позиция содержится и в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, за неприменение ККМ", где подробно рассматривается вопрос о том, что понимать под неприменением ККМ. В данном Постановлении прямо указывается, что административное правонарушение, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ, имеет место не только при фактическом неиспользовании контрольно-кассового аппарата, но и при использовании ККМ, не зарегистрированной в налоговых органах. Дело в том, что назначение регистрации ККМ заключается в учете финансовых операций, совершаемых в процессе гражданского оборота с целью обеспечения контроля за надлежащим исполнением налоговых обязательств. Поэтому применение ККМ, не зарегистрированной в налоговом органе в порядке, предусмотренном Приказом ГНС РФ от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36, при расчетах равнозначно неприменению ККМ, так как одинаковым образом делает невозможным учет финансовых операций и контроль за исполнением предпринимателями их обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В письме МНС РФ от 14.08.2002 N АС-6-06/1243@ также особо отмечается, что при осуществлении денежных расчетов с населением допускается применение только зарегистрированных в налоговых органах ККМ, а сама такая регистрация является одним из обязательных условий допуска контрольно-кассовой машины к применению. При данных обстоятельствах ВАС РФ посчитал правомерным привлечение налогоплательщика к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ. Также суд указал на то, что решение кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. При рассмотрении данного дела ВАС РФ обозначил свою позицию по поводу возможности применения нормы ст. 2.9 КоАП РФ об освобождении от ответственности в связи с малозначительностью правонарушения при использовании ККМ, не зарегистрированных в налоговом органе. По мнению высшей судебной инстанции, использование незарегистрированной ККМ является серьезным правонарушением, к которому невозможно применение ст. 2.9 КоАП РФ и освобождение лица, совершившее данное правонарушение, от административной ответственности. В то же время в решении ВАС РФ не указывается, какие именно обстоятельства препятствуют в данном деле применить ст. 2.9 КоАП РФ. Кроме того, по мнению некоторых арбитражных судов, возможность привлечения к ответственности на основании ст. 14.5 КоАП не зависит от стоимости реализуемого без применения ККМ товара. Такая позиция высказана, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А21-10308/03-С1.

3. Организацией приняты все зависящие от нее меры по исполнению требований закона, поэтому она не несет ответственности за неприменение работником контрольно-кассовой машины при денежных расчетах с покупателем (Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2004 N Ф09-5044/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в магазине установлен исправный контрольно-кассовый аппарат и работник ознакомлен с правилами работы на нем, организация не должна нести ответственность за продажу работником товаров без применения контрольно-кассовой машины. Позиция налогового органа. Все торговые операции в магазине осуществляются от имени организации. Поэтому несоблюдение работником правил по применению контрольно-кассовой машины при реализации товара влечет ответственность самой организации. Решением от 16.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 20.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ незаконным. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. 1 ст. 2 Закона Российской Федерации от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" продажа товаров населению за наличный расчет должна осуществляться предприятиями с обязательным применением контрольно-кассовой техники. За неисполнение указанной обязанности наступает ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ. По общему правилу лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. В соответствии с п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо может быть признано виновным в совершении административного правонарушения только в том случае, если у него имелась возможность для соблюдения норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Из Определения КС РФ от 14.12.2000 N 244-О следует, что предприятие может быть привлечено к ответственности за неиспользование контрольно-кассовой техники работником только при наличии его вины. Таким образом, можно сделать вывод, что ответственность организации по ст. 14.5 КоАП РФ наступит, если у нее имелась возможность для исполнения требований указанного выше закона, но не были приняты все зависящие от нее меры по применению контрольно-кассовой техники, не обеспечено исполнение требований закона. В рассматриваемом деле продажу товаров без применения контрольно-кассовой машины произвел работник, с которым у организации заключен трудовой договор. Однако организацией были приняты все необходимые меры для обеспечения соблюдения в принадлежащей ей торговой точке требований закона о контрольно-кассовой технике. Так, магазин был обеспечен исправной контрольно-кассовой машиной, которая поставлена на учет в налоговом органе. С работником, непосредственно продающим товар, заключен трудовой договор, и он ознакомлен с правилами работы с кассовым аппаратом. Все изложенные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии вины организации в совершении правонарушения по ст. 14.5 КоАП РФ. В силу ст. ст. 2.1, 2.2 КоАП РФ, ст. 210 АПК РФ в предмет доказывания при рассмотрении дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности входят обстоятельства, которые свидетельствуют о наличии либо отсутствии вины лица, привлеченного к административной ответственности. Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что в рассматриваемом деле отсутствует вина организации в том, что работник не использовал при реализации товаров контрольно-кассовый аппарат и совершил административное правонарушение. Следовательно, если организацией приняты все зависящие от нее меры по созданию условий для исполнения требований закона, она не подлежит привлечению к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за продажу работником товаров без применения контрольно-кассовой техники.

4. Административное правонарушение может быть признано малозначительным с учетом любых существенных обстоятельств его совершения (Постановление ФАС Уральского округа от 17.02.2004 N Ф09-372/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку правонарушение совершено впервые, не представляет повышенной общественной опасности и приняты оперативные меры по его устранению, оно является малозначительным. Позиция налогового органа. Отсутствие в момент проверки сертификата соответствия и справки к товаротранспортной накладной на реализуемую алкогольную продукцию не может быть признано малозначительным правонарушением, несмотря на то что указанные документы были представлены налоговому органу на следующий день после проверки. Решением от 20.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал постановление ИМНС РФ о привлечении к административной ответственности за нарушение правил розничной продажи алкогольной продукции незаконным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие либо бездействие, за совершение которого Кодексом установлена административная ответственность. Вместе с тем в соответствии со ст. 2.9 КоАП РФ при малозначительности административного правонарушения суд вправе освободить лицо, его совершившее, от ответственности и ограничиться устным замечанием. Из данной нормы следует, что освобождение виновных лиц от ответственности при малозначительности совершенного административного правонарушения является правом суда, разрешающего данное дело. Такое право предоставлено суду согласно п. 3 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ. Действующее административное законодательство не дает понятия малозначительности административного правонарушения. Анализ нормы ст. 2.9 КоАП РФ позволяет сделать вывод, что законодатель предоставил суду право по своему усмотрению принимать решение об освобождении лица, допустившего правонарушение, от ответственности и самостоятельно в каждом конкретном случае определять признаки малозначительности правонарушения. Следовательно, суд при рассмотрении каждого конкретного дела с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, других существенных обстоятельств деяния вправе оценить совершенное правонарушение как малозначительное и освободить виновного от наказания, ограничившись устным замечанием. Административное наказание является установленной государством мерой ответственности за административное правонарушение и применяется в целях предупреждения совершения новых правонарушений самим нарушителем и другими лицами. Необходимо иметь в виду, что признание правонарушения малозначительным предполагает освобождение виновного от административной ответственности. Следовательно, признавая совершенное правонарушение малозначительным, необходимо учитывать, достигнута ли при этом воспитательная и предупредительная цель наказания. В рассматриваемом деле отсутствие в момент проверки сертификата соответствия и справки к товаротранспортной накладной к реализуемой алкогольной продукции признано малозначительным правонарушением, поскольку правонарушитель стремился оперативно устранить правонарушение и указанные документы были представлены налоговому органу уже на следующий день после проверки. Кроме того, приняты во внимание такие существенные обстоятельства, как совершение правонарушения впервые и отсутствие повышенной общественной опасности. Поэтому сделан вывод, что достижение предупредительной и воспитательной цели наказания возможно без привлечения к административной ответственности. Таким образом, для признания административного правонарушения малозначительным допускается учитывать любые существенные обстоятельства конкретного дела.

5. Осуществление продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг организацией после истечения срока действия договора на техническое обслуживание контрольно-кассовой машины не образует состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, при условии, что контрольно-кассовая машина находится на сервисном обслуживании и нет доступа к фискальной памяти (Постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2004 N Ф09-308/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Статья 14.5 КоАП РФ предусматривает применение административной ответственности за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения контрольно-кассовой машины. Истечение срока действия договора на техническое обслуживание не является неприменением контрольно-кассовой машины, следовательно, состав правонарушения, предусмотренный ст. 14.5 КоАП РФ, в действиях организации отсутствует. Позиция налогового органа. В соответствии с подп. "д" п. 7 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, в организациях допускается применение только исправных контрольно-кассовых машин, которые находятся на техническом обслуживании в центре технического обслуживания контрольно-кассовых машин. Использование контрольно-кассовой машины с нарушением требований, установленных Положением, влечет ответственность в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ. Решением суда от 08.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Статьей 14.5 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде штрафа за осуществление торговых операций или оказание услуг без применения контрольно-кассовых машин. Спорный вопрос заключается в том, можно ли признать отсутствие договора на техническое обслуживание контрольно-кассовой машины или его приостановление неприменением контрольно-кассовой машины и образует ли отсутствие такого договора состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Судебная практика придерживается позиции, в соответствии с которой выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, работ, услуг, при отсутствии договора на техническое обслуживание контрольно-кассовой машины не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, так как указанное в статье правонарушение выражается в бездействии лица и расширительное толкование признаков состава административного правонарушения не допускается (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2004 N А31-2163/9, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2004 N Ф08-29/2004-132А, от 12.02.2004 N Ф08-301/2004-132А). Согласно п. п. 2 и 4 Порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, утвержденного Приказом ГНС РФ от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36, на регистрацию контрольно-кассовых машин подаются паспорта на контрольно-кассовые машины и договоры об их техническом обслуживании и ремонте, которые возвращаются после проведения регистрации. Непредставление данных документов является единственным основанием для отказа налогового органа в регистрации контрольно-кассовой машины. Так, например, в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин" под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать, среди прочих, факт использования контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах. В случае же, описанном в данном Постановлении кассационной инстанции, договор на техническое обслуживание контрольно-кассовой машины был заключен, машина зарегистрирована в налоговом органе. Договор технического обслуживания и ремонта также не был расторгнут в одностороннем порядке, так как центр технического обслуживания не представлял никаких уведомлений о расторжении договора. Данный договор прекратил свое действие в связи с истечением срока, на который он был заключен. Но данный факт не свидетельствует о том, что контрольно-кассовая машина не зарегистрирована в налоговом органе, а также о неисправности контрольно-кассовой техники, при наличии которой можно признать, что осуществление деятельности по реализации товаров, работ, услуг произошло без применения контрольно-кассовой машины, что подпадает под деяние, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно подп. "д" п. 7 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, в организациях допускается применение только исправных контрольно-кассовых машин, которые находятся на техническом обслуживании в центре технического обслуживания контрольно-кассовых машин. Контрольно-кассовые машины должны проходить проверку исправности в центрах технического обслуживания ежегодно, в январе - феврале. Согласно Положению о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в РФ, утвержденному решением (протокол N 2/18-95) Государственной межведомственной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 06.03.1995, центр технического обслуживания контрольно-кассовых машин - юридическое лицо, оказывающее услуги по подготовке контрольно-кассовых машин к эксплуатации, их техническому обслуживанию и ремонту. Центр технического обслуживания осуществляет ввод в эксплуатацию контрольно-кассовой машины, ее предпродажную подготовку, наладку, установку средств визуального контроля, обеспечивает техническое заключение об исправности контрольно-кассовой машины, осуществляет ее ремонт. Привлечение к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ было бы правомерно в случае представления налоговым органом доказательств того, что приостановление договора на техническое обслуживание повлекло за собой неисправность контрольно-кассовой машины, соответствующую видам неисправностей, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин", таким как использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти или пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом). Само по себе отсутствие либо приостановление договора технического обслуживания без наличия неисправностей машины не образует состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ.

6. Отсутствие на контрольно-кассовой машине дополнительной самоклеящейся пломбы, наличие которой предусмотрено в рамках проведения эксперимента Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, не является основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовой машины (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2003 N А56-18640/03).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие дополнительной самоклеящейся пломбы на контрольно-кассовой машине не является основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности, а свидетельствует лишь об отказе налогоплательщика участвовать в эксперименте Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам. Позиция налогового органа. Отсутствие пломбы на контрольно-кассовой машине расценивается как осуществление расчетов без применения контрольно-кассовой машины и является основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Решением суда от 03.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно статье 2 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", который действовал в момент проведения проверки, предприятия обязаны использовать исправные контрольно-кассовые машины при осуществлении денежных расчетов с населением. Требования к контрольно-кассовым машинам, включая порядок и условия их применения, установлены в Положении по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 (далее - Положение). В соответствии с п. 7 Положения не допускается к применению контрольно-кассовая машина, на которой отсутствует либо повреждена пломба центра технического обслуживания, отсутствуют маркировка предприятия-изготовителя или одно из средств визуального контроля. Согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" отсутствие пломбы либо ее повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной (контрольной) памяти, влечет ответственность за осуществление расчетов без применения контрольно-кассовой машины, поскольку наличие на контрольно-кассовой технике пломбы центра технического обслуживания является обязательным условием допуска контрольно-кассовой техники к применению. В соответствии с п. 7 Положения в организациях допускается применение только исправной ККТ. Нарушение требований части первой п. 7 Положения является основанием для применения административной ответственности за осуществление денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ. Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам (протокол от 18.04.2002 N 2/67-2002) определено, что до 1 января 2004 года в городах Москве и Санкт-Петербурге разрешено использование дополнительных самоклеящихся пломб на контрольно-кассовой технике. Протоколом от 19.12.2002 N 7/72-2002 утверждена форма дополнительной самоклеящейся пломбы. Пломба соответствует ГОСТу N 18667-73 (пломбы, конструкции и размеры). Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ установлена административная ответственность. В соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, без применения в установленных законодательством случаях контрольно-кассовых машин влечет наложение административного штрафа. Ни Законом РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", ни Постановлением Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" не предусмотрена обязанность организаций и предпринимателей устанавливать на контрольно-кассовых машинах дополнительные самоклеящиеся пломбы. Следовательно, основания для привлечения организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовой машины, отсутствуют. Разъяснения налогового ведомства по данному вопросу противоречивы. Так, например, в письме УМНС по г. Москве от 23.06.2003 N 11-10/33107 указано, что к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ не привлекаются только организации и индивидуальные предприниматели в случае, если дополнительные самоклеящиеся пломбы отсутствуют на контрольно-кассовых машинах по причине их отсутствия у центров технического обслуживания, с которыми у организации и индивидуального предпринимателя заключен договор на техническое обслуживание. Согласно же письму УМНС по г. Москве от 29.07.2003 N 29-08/42151 за применение организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовых машин, на которых отсутствует дополнительная самоклеящаяся пломба, не применяется административная ответственность, предусмотренная статьей 14.5 КоАП РФ.

7. Продавец по сделке не является лицом, осуществляющим платеж, поэтому не подлежит ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за нарушение предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2003 N А55-4572/03-3).

Позиция налогоплательщика. Денежные расчеты при осуществлении сделки купли-продажи производил покупатель, а не продавец. Поэтому привлечение продавца к ответственности за превышение установленных размеров наличных денежных расчетов неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик является стороной по сделке и производил наличные денежные расчеты с юридическим лицом в размере, превышающем установленный предельный размер, он на законных основаниях привлечен к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ. Решением от 04.03.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 08.08.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконным постановление ИМНС РФ о привлечении к ответственности за превышение установленного размера наличных денежных расчетов между юридическими лицами. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ, поскольку продавец по сделке не является лицом, осуществляющим платеж. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу все юридические лица независимо от организационно-правовой формы обязаны хранить свободные денежные средства в банках и расчеты по своим обязательствам производить в безналичной форме через банки. Указанный порядок установлен Положением ЦБ РФ от 05.01.1998 N 14-П. В отдельных случаях допускается налично-денежное обращение между юридическими лицами. При этом указанием ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У определен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке. Таким образом, юридические лица вправе производить наличные денежные расчеты между собой только на определенную сумму. Осуществление юридическим лицом расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров является правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ. При этом под осуществлением расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров следует понимать несоблюдение установленного норматива (предельного размера) суммы наличных денежных средств, которую юридическое лицо может использовать при расчетах по одной сделке. Согласно ст. 11.6 КоАП РФ привлечение к административной ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном законом. По рассматриваемому делу основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужило совершение им сделки купли-продажи с другим предприятием, в результате которой в его кассу поступили наличные средства, размер которых превысил допустимый при расчетах между юридическими лицами. Однако анализ приведенных выше положений позволяет сделать вывод, что под осуществлением расчетов понимается производство платежа. По сделке купли-продажи расчет, т. е. платеж за приобретаемый товар, по общему правилу производит покупатель. Об этом свидетельствуют и нормы гражданского законодательства, касающиеся договора купли-продажи. Следовательно, ответственность по ст. 15.1 КоАП РФ за превышение допустимых размеров наличных денежных расчетов между юридическими лицами может нести лишь покупатель. Аналогичный вывод изложен и в письме ЦБ РФ от 24.11.1994 N 14-4/308. Поскольку по рассматриваемому делу налогоплательщик являлся продавцом, следовательно, платежей в адрес другого юридического лица он не производил. Расчет осуществляла организация - покупатель по сделке. Таким образом, налогоплательщик-продавец ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ по данному делу не подлежит. Таким образом, можно сделать вывод, что административную ответственность за осуществление расчетов наличными деньгами сверх установленных предельных сумм несет покупатель по сделке, а не продавец.

8. Отсчет сдачи покупателям и наличие очереди не освобождают продавца от ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины при денежных расчетах с населением (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2003 N А42-1547/03-17).

Позиция налогоплательщика. Поскольку контрольно-кассовая машина не применена продавцом из-за образовавшейся очереди и необходимости отсчитать сдачу покупателю, оснований для привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ нет. Позиция налогового органа. Факт неприменения контрольно-кассовой машины при осуществлении денежных расчетов с населением доказан, поэтому привлечение к административной ответственности правомерно. Решением от 14.04.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2003 суд поддержал позицию налогового органа и отказал признать недействительным решение о привлечении к ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу все денежные расчеты с населением при продаже товаров и оказании услуг осуществляются организациями и предпринимателями с обязательным применением контрольно-кассовой техники. При этом организация, применяющая контрольно-кассовую машину, обязана вместе с покупкой выдавать покупателям чеки, напечатанные контрольно-кассовой машиной. Указанные чеки подтверждают исполнение обязательств по договору купли-продажи между покупателями и продавцом. Причем чеки должны выдаваться всем покупателям, с которыми производится денежный расчет, без исключения и при любых внешних обстоятельствах. Неисполнение обязанности по применению контрольно-кассовой машины, в том числе невыдача чека покупателю, является административным правонарушением. Совершение административного правонарушения влечет применение мер ответственности, предусмотренной административным законодательством. За неприменение контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением для организации предусмотрена ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ. Необходимо иметь в виду, что для привлечения к ответственности по указанной норме закона достаточно однократного совершения правонарушения, система в данном случае не требуется. То есть невыдача чека при расчетах с одним покупателем уже является основанием для привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно ст. 26.1 КоАП РФ при решении вопроса о привлечении к административной ответственности подлежат установлению такие обстоятельства, как наличие события правонарушения, лицо, совершившее противоправное деяние, виновность лица в совершении правонарушения, обстоятельства, исключающие производство по делу. Только при их совокупности применение административной ответственности является правомерным. Факт совершения административного правонарушения допускается устанавливать с помощью различных доказательств. Так, по рассматриваемому делу факт невыдачи чека покупателю при осуществлении денежных расчетов подтвержден актом проверки, объяснением продавца, протоколом об административном правонарушении. В соответствии со ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Вина является обязательным условием привлечения к ответственности. Виновность юридического лица согласно ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ выражается в непринятии всех зависящих от него мер по соблюдению правил и норм, за нарушение которых установлена административная ответственность. О наличии вины налогоплательщика в данном случае свидетельствует то, что им не были исполнены требования законодательства о выдаче чеков покупателям, хотя такая обязанность на него была возложена в силу закона. Наличие очереди и необходимость отсчитать сдачу покупателю не препятствовали исполнению обязанности по применению контрольно-кассовой техники. Таким образом, очередь и необходимость выдать сдачу покупателю не являются обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

9. Несвоевременное внесение записей в кассовую книгу о поступивших за день денежных средствах является неоприходованием денежной наличности и основанием для привлечения к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2003 N КА-А40/5076-03).

Позиция налогоплательщика. Нарушение срока внесения записи в кассовую книгу не является неоприходованием денежных средств, поэтому привлечение к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Несвоевременное оприходование в кассу денежной наличности является нарушением порядка ведения кассовых операций и влечет наступление ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ. Решением от 28.02.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконным постановление о привлечении к административной ответственности за нарушение порядка ведения кассовых операций. Постановлением апелляционной инстанции от 23.04.2003 решение суда отменено, в удовлетворении требований отказано. Федеральный арбитражный суд постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Работа с денежной наличностью и ведение кассовых операций на предприятиях должны осуществляться в соответствии с установленным законом порядком. Неисполнение данного порядка является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ. Лицо может нести юридическую ответственность только за совершение тех правонарушений, в отношении которых установлена его вина. Согласно п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения установленных законодательством требований, но не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Для осуществления денежных расчетов наличными деньгами на предприятиях имеются кассы и ведутся кассовые книги. По общему правилу прием наличных денег на предприятии при осуществлении денежных расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Для своевременного и полного учета денежной наличности их оприходование должно производиться в соответствии с установленным порядком. Так, согласно п. 6.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104) в конце рабочего дня кассир предприятия должен составить кассовый отчет и сдать выручку вместе с кассовым отчетом по приходному кассовому ордеру. В этот же день в соответствии с п. 24 Порядка ведения кассовых операций в РФ (утв. решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40) информация о поступивших в кассу денежных средствах учитывается в кассовой книге предприятия. Таким образом, анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что оприходование наличных денежных средств необходимо производить в день их поступления на предприятие. Законодательством не предусмотрено иного способа учета наличных денежных средств, кроме как их оприходование в кассовой книге предприятия на основании приходного ордера. Оприходование денежных средств должно производиться в день их поступления. Следовательно, невнесение в кассовую книгу сведений о наличных денежных средствах в день их поступления следует расценивать как их неоприходование. Неоприходование (неполное оприходование) в кассу поступивших наличных денег является нарушением порядка работы с денежной наличностью, т. е. правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ. Также необходимо иметь в виду, что сумма кассового отчета, составленного в конце рабочего дня, и сданной выручки должна совпадать. Если кассир ошибочно пробил чек и не погасил его в течение рабочего дня, об этом в соответствии с п. 4.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением составляется акт, к которому прилагается ошибочно выбитый чек. По рассматриваемому делу указанное требование налогоплательщиком исполнено не было, что также свидетельствует о неоприходовании денежных средств на сумму 9 рублей. Таким образом, можно сделать вывод, что несвоевременное внесение в кассовую книгу сведений о поступивших денежных средствах является нарушением порядка ведения кассовых операций и влечет привлечение к административной ответственности.

10. Поскольку факт осуществления денежных расчетов с населением не установлен, привлечение организации к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины неправомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2003 N Ф04/2246-748/А45-2003).

Позиция налогоплательщика. В акте проверки не зафиксировано, получены ли денежные средства от покупателя, в каком количестве, сдавалась ли сдача, поэтому факт осуществления денежных расчетов с населением нельзя признать доказанным, а привлечение организации к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ - обоснованным. Позиция налогового органа. Поскольку неприменение контрольно-кассовой машины при денежных расчетах с населением подтверждается объяснением продавца, решение о привлечении к административной ответственности является законным. Решением от 22.10.2002 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал в привлечении к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины. Постановлением апелляционной инстанции от 09.01.2003 решение нижестоящего суда отменено, налогоплательщик привлечен к административной ответственности. Федеральный арбитражный суд постановление апелляционной инстанции отменил, кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворил. Рассматривая настоящее дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу о недоказанности факта осуществления денежных расчетов с населением и отсутствии необходимости применения контрольно-кассовой машины. При этом суд исходил из следующего. В связи с общеустановленным порядком все денежные расчеты с населением при продаже товаров осуществляются организациями и предпринимателями с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Условия ее применения заключаются в том, что вместе с покупкой всем покупателям выдаются чеки, напечатанные контрольно-кассовой машиной. Данные чеки подтверждают исполнение обязательств по договору купли-продажи между покупателями и продавцом. Причем чек пробивается непосредственно во время совершения операции. Таким образом, продавец обязан применить контрольно-кассовую машину при совокупности следующих условий: - происходит продажа товара покупателю, - оплата за проданные товары осуществляется наличными денежными средствами, - деньги за продажу товара поступают непосредственно в кассу продавца. Невыдача чека покупателю при денежных расчетах расценивается как неисполнение обязанности по применению контрольно-кассовой машины и является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Привлечение к административной ответственности допускается лишь в случае, если установлено наличие события правонарушения. Анализ вышеуказанных норм позволяет сделать вывод, что ответственность наступает за неприменение контрольно-кассовой техники именно при осуществлении денежных расчетов с населением. Следовательно, если денежные расчеты не производятся, применение контрольно-кассовой машины не является обязательным. Поэтому для решения вопроса о наличии административного правонарушения необходимо установить, производились ли в данном случае денежные расчеты с населением. Доказательствами при этом могут являться сведения, зафиксированные в акте проверки, протоколе об административном правонарушении, содержащиеся в свидетельских показаниях. По рассматриваемому делу факт совершения денежных расчетов с населением установлен не был, поскольку в акте проверки отсутствовали сведения о получении денег от покупателя, их сумме, сдаче и т. д. Кроме того, в кассе отсутствовал остаток денежных средств. Следовательно, контрольно-кассовая машина в данном случае не должна была применяться. Таким образом, можно сделать вывод, что привлечение к ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники допустимо лишь в случае, если установлен факт осуществления денежных расчетов с населением.

11. Применение неисправной контрольно-кассовой машины, а именно контрольно-кассовой машины, выдающей чек с указанием ошибочной даты, не образует состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2004 N Ф09-527/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Правонарушение, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ, выражается в неприменении контрольно-кассовой машины, то есть в бездействии лица. В данном случае инспекцией установлено применение контрольно-кассовой машины, которая являлась неисправной и выдавала чек с ошибочным указанием даты покупки. Привлечение организации к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за применение контрольно-кассовой машины, выдающей чек с ошибочной датой, обусловлено расширительным толкованием налоговыми органами признаков состава данного административного правонарушения. Позиция налогового органа. Статьей 2 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" установлено, что предприятия (индивидуальные предприниматели) обязаны использовать исправные контрольно-кассовые машины для осуществления денежных расчетов с населением. Согласно п. 7 Положения по применению контрольно-кассовых машин, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, к применению допускаются только исправные контрольно-кассовые машины. Таким образом, исправность контрольно-кассовой машины является обязательным условием ее допуска к применению. Следовательно, использование неисправной контрольно-кассовой машины правомерно квалифицировать как неприменение контрольно-кассовой машины. Решением арбитражного суда от 13.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.12.2003 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. До принятия нового Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", а также принятия Пленумом ВАС РФ Постановления от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин" выводы МНС России базировались на тезисе: использование неисправной контрольно-кассовой машины - это неприменение контрольно-кассовой техники. Так, в частности, в письме МНС РФ от 14.08.2002 N АС-6-06/1243@ "Об отдельных вопросах применения КоАП РФ при осуществлении контроля за исполнением Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" налоговое ведомство аргументировало следующую позицию: практически все нарушения требований Закона о ККМ должны повлечь за собой ответственность, предусмотренную ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Согласно статье 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работу либо оказывающих услуги, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влекут наложение административного штрафа. Таким образом, законодательно закреплен только один вид правонарушения, связанного с применением контрольно-кассовой машины, - ее неиспользование. В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин" под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать: - фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия); - использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах; - использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр; - использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти; - использование контрольно-кассовой машины, у которой пломба отсутствует либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти; - пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом). Исчерпывающий перечень оснований для признания факта неприменения контрольно-кассовой техники исключает возможность привлечения организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за использование неисправной контрольно-кассовой машины, так как использование неисправной контрольно-кассовой машины не упоминается в перечне нарушений, которые понимаются под неприменением данной техники в указанном Постановлении, а самое главное - в ст. 14.5 КоАП РФ законодатель не упоминает применение неисправной контрольно-кассовой техники в качестве объективной стороны состава правонарушения.

Название документа