Российское юрлицо занимается организацией автомобильных перевозок товаров по территории РФ и на экспорт. Оно заключило договор на разработку программного обеспечения для собственных управленческих нужд с иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. В соответствии с договором исключительное право на программу принадлежит российскому юрлицу - заказчику. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ в качестве налогового агента российская организация уплачивает в бюджет из своих собственных средств НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной фирме. Имеет ли право российская организация налог, уплаченный в качестве налогового агента, принять к вычету в полном объеме и в какой момент?

Ответ: В целях исчисления НДС местом выполнения работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации признается РФ, в случае если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ (абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в данном случае работы по разработке программы для ЭВМ облагаются НДС в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ.

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин. В соответствии с договором подряда на создание программы исключительное право на нее изначально принадлежит заказчику, поэтому работы по разработке программы облагаются НДС (Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-07-11/23).

В случае реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, уплата налога осуществляется налоговыми агентами одновременно с перечислением денежных средств таким налогоплательщикам (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Налоговой базой для налогового агента согласно п. 1 ст. 161 НК РФ является сумма дохода нерезидента от реализации услуг с учетом НДС, соответствующая стоимости услуг, указанной в договоре с учетом НДС. В этом случае сумма НДС, в силу п. 4 ст. 164 НК РФ, определяется расчетным методом - к сумме дохода нерезидента будет применена расчетная ставка 18/118.

Если контракт с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ, не предусматривает сумму НДС, подлежащую уплате в российский бюджет, российский налогоплательщик должен самостоятельно определить налоговую базу, то есть увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС. Сумма налога, которая исчислена и уплачена в бюджет агентом в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица.

Суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, принимаются к вычету у российского налогоплательщика в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ. Положения данного пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Из условия вопроса следует, что компания приобрела программу для управленческих нужд. Компания занимается транспортно-экспедиционной деятельностью по организации перевозок товаров, которая облагается НДС по ставкам в размере 0% и 18%. При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставкам в размере 0% и 18%, налогоплательщик должен осуществлять раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении указанных операций. Данное требование обусловлено различным порядком применения налоговых вычетов при осуществлении таких операций, установленным гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, организация, которая применяет ставки НДС 0% и 18%, должна закрепить в учетной политике способ ведения раздельного учета "входного" НДС.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ предусмотрен особый порядок применения вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке.

Если товары (работы, услуги) приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 18%, то "входной" НДС принимается к вычету сразу в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг). Если же товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%, тогда вычет производится в момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

При осуществлении экспортных операций этот особый порядок применения вычетов распространяется не только на суммы "входного" НДС по товарам, реализованным на экспорт, но и на суммы "входного" НДС по всем товарам (работам, услугам), прямо либо косвенно связанным с осуществлением экспортных операций.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России, который настаивает на том, что особый порядок применения вычетов, установленный в п. 3 ст. 172 НК РФ, распространяется на все товары (работы, услуги), использование которых так или иначе связано с операциями по реализации товаров на экспорт (Письма Минфина России от 10.04.2007 N 03-07-08/71, от 18.05.2006 N 03-04-08/100).

Вычет суммы НДС налоговый агент может получить при следующих условиях:

- товары (работы, услуги) были приобретены для операций, признаваемых объектом налогообложения;

- налоговый агент исполняет обязанности налогоплательщика по НДС;

- налог перечислен в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, уплатив сумму НДС в качестве налогового агента, организация имеет право получить вычет, но на основании п. 3 ст. 172 НК РФ применить этот вычет (в части, приходящейся на отгруженные товары (работы, услуги) по ставке 0%) она сможет только в момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, - а именно в последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие нулевую ставку.

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

01.09.2010