Организация оплатила Центру гигиены и эпидемиологии области различные услуги, связанные с подготовкой проектной документации для изготовления проекта размещения отходов. Возможно ли указанные затраты учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: Организация может единовременно включить затраты на подготовку проекта размещения отходов в расходы при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. При этом, по мнению Минфина России, организация должна учитывать указанные расходы равномерно в течение срока действия нормативов. Однако, по нашему мнению, организация вправе включить указанные затраты в состав расходов единовременно. Такая позиция подтверждается судебной практикой.

Обоснование: На основании п. 1 ст. 318 НК РФ в налоговом учете расходы на производство и реализацию подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все суммы расходов, за исключением прямых расходов (абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ) и внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (последний абзац п. 1 ст. 318 НК РФ).

В п. 1 ст. 253 НК РФ используется словосочетание "расходы, связанные с производством и реализацией", а в п. 2 ст. 253 НК РФ - "расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Это означает, что НК РФ в каждом конкретном случае выделяются расходы, связанные с производством, и расходы, связанные с реализацией.

Указанные расходы напрямую не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому относятся к косвенным расходам. Кроме того, на взгляд автора, их можно учесть как суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы, предоставленные услуги (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, ничто не мешает налогоплательщику признать указанные расходы в качестве косвенных, прямо прописав это в своей учетной политике для целей налогообложения.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В отношении данного вида косвенных расходов особенностей учета НК РФ не предусмотрено, соответственно, такие расходы единовременно будут учтены в целях налогообложения в текущем периоде их осуществления.

Однако официальное мнение несколько отличается от изложенной позиции.

Так, Минфин России в Письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 считает, что расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ равномерно в течение срока их действия.

Аргументировали финансисты такой вывод следующим образом.

В целях обеспечения охраны окружающей природной среды и здоровья человека устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение, что предусмотрено ст. 18 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

Порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение определен Правилами разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461 (далее - Правила). Согласно п. 4 Правил индивидуальные предприниматели и юридические лица, приступающие к осуществлению деятельности в области обращения с отходами, на основании Методических указаний Министерства природных ресурсов РФ разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов в конкретных объектах размещения отходов. Лимиты представляются на утверждение в территориальные органы Министерства природных ресурсов РФ.

Лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет при условии ежегодного подтверждения индивидуальными предпринимателями и организациями неизменности производственного процесса и используемого сырья (п. 11 Правил).

Соответственно, делает вывод министерство, указанные расходы также необходимо распределять на 5 лет на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в тех случаях, когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Тем не менее суды, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А05-11056/2006-12, считают, что рассмотренная позиция Минфина России не является правомерной, и вот почему.

Указанные нормативы разрабатываются в целях соответствия производственной деятельности налогоплательщика установленным экологическим требованиям и связаны с текущей деятельностью предприятия. Более того, оплачивая услуги сторонней организации по разработке проектов, налогоплательщик несет затраты, связанные именно с разработкой проектов, а не с установлением нормативов на какой-либо определенный период, в связи с чем затраты на разработку проекта и его оплату относятся к периоду его создания и оплаты, а не к периоду действия указанных нормативов. Кроме того, лимиты отходов утверждаются на 5 лет при условии ежегодного подтверждения неизменности производственного процесса и используемого сырья, при отсутствии такого подтверждения за месяц до окончания отчетного года лимиты аннулируются.

Таким образом, на основании норм НК РФ и арбитражной практики организация может единовременно включить указанные затраты в расходы при исчислении налога на прибыль. При этом следует иметь в виду, что любое мнение, отличное от мнения налогового органа, придется, возможно, отстаивать в суде.

Ю. А.Тихонов

Ведущий аудитор

ЗАО "Симбирский аудит-центр"

30.08.2010