Акционерное общество заключило с одним из своих акционеров договор займа. Впоследствии внеочередное общее собрание акционеров не одобрило эту сделку. Как акционерному обществу отразить эту ситуацию в целях налога на прибыль, если к моменту принятия внеочередным общим собранием акционеров решения о неодобрении сделки денежные средства в виде займа поступили на счет общества, начислены и перечислены проценты за пользование займом?

Ответ: Сделка, подлежащая одобрению общим собранием акционеров, совершенная до такого одобрения, может быть признана недействительной на основании решения суда.

Размер процентов, которые должно уплатить общество по недействительному договору займа, не зависит от установленной этим договором процентной ставки, а рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России. Общество должно будет уплатить проценты за пользование денежными средствами акционера, если в течение срока пользования займом оно уплатило проценты по договору по более низкой ставке, чем ставка Банка России. Сумма превышения процентов, рассчитанных исходя из ставки Банка России, над суммой процентов, определенной условиями договора займа, включается в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль на дату вступления в силу решения суда о признании сделки недействительной.

Обоснование: Гражданское право.

В соответствии с пп. 15 и 16 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) к компетенции общего собрания акционеров (годового или внеочередного), в частности, относится:

- принятие решений об одобрении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность, в случаях, предусмотренных ст. 83 Закона N 208-ФЗ;

- принятие решений об одобрении крупных сделок в случаях, предусмотренных ст. 79 Закона N 208-ФЗ.

Пунктом 6 ст. 79 и п. 1 ст. 84 Закона N 208-ФЗ установлено, что крупная сделка или сделка с заинтересованностью, совершенная с нарушением предусмотренных данным Федеральным законом требований к ним, может быть признана недействительной по иску общества или его акционера.

Таким образом, сам факт неодобрения общим собранием акционеров договора займа, заключенного обществом с одним из акционеров до принятия такого решения, не может свидетельствовать о недействительности такого договора. Признание сделки недействительной, в соответствии с Законом N 208-ФЗ, возможно только по решению суда.

При этом суд отказывает в удовлетворении требований о признании указанных сделок, совершенных с нарушением предусмотренных Законом N 208-ФЗ требований к ним, недействительными при наличии обстоятельств, приведенных в п. 6 ст. 79 и п. 1 ст. 84 Закона N 208-ФЗ. Отметим, что обстоятельства, перечисленные в указанных пунктах, практически одинаковы как для крупных сделок, так и для сделок с заинтересованностью:

- голосование акционера, обратившегося с иском о признании крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, недействительной, хотя бы он и принимал участие в голосовании по этому вопросу, не могло повлиять на результаты голосования;

- голосование акционера, не заинтересованного в совершении сделки, в которой имеется заинтересованность, и обратившегося с иском о признании данной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, недействительной, хотя бы он и принимал участие в голосовании по этому вопросу, не могло повлиять на результаты голосования;

- не доказано, что совершение данной сделки повлекло или может повлечь за собой причинение убытков обществу или акционеру, обратившемуся с иском, либо возникновение иных неблагоприятных последствий для них;

- к моменту рассмотрения дела в суде представлены доказательства последующего одобрения данной сделки по правилам, предусмотренным Законом N 208-ФЗ, с учетом имевшейся на момент совершения сделки и на момент ее одобрения заинтересованности лиц, указанных в п. 1 ст. 81 Закона N 208-ФЗ;

- при рассмотрении дела в суде доказано, что другая сторона по данной сделке не знала и не должна была знать о ее совершении с нарушением предусмотренных Законом N 208-ФЗ требований к ней.

В соответствии с п. 2 ст. 181 Гражданского кодекса РФ срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности составляет один год (как для крупных сделок, так и сделок с заинтересованностью).

Течение срока исковой давности по указанному требованию, в частности, начинается со дня, когда истец узнал или должен был узнать об обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной.

Очевидно, что в рассматриваемом случае течение срока исковой давности должно начаться с даты проведения общего собрания, когда потенциальным истцам по возможному делу о недействительности сделки стало известно о ее неодобрении.

Общие положения о последствиях недействительности сделки определены в ст. 167 ГК РФ. В данной статье, в частности, сказано:

1. Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

2. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Исходя из содержания п. 2 ст. 167 ГК РФ в случае признания судом договора займа недействительной сделкой акционерное общество обязано вернуть акционеру сумму предоставленного им займа, а также уплатить проценты за весь период пользования деньгами. Последнее условие подтверждено п. 29 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" (далее - Постановление): при применении последствий недействительности сделки займа (кредита, коммерческого кредита) суду следует учитывать, что сторона, пользовавшаяся заемными средствами, обязана возвратить полученные средства кредитору, а также уплатить проценты за пользование денежными средствами на основании п. 2 ст. 167 ГК РФ за весь период пользования средствами. Вместе с этим согласно п. 30 Постановления в случаях, когда по сделке займа (кредита, коммерческого кредита) заемщиком уплачивались проценты за пользование денежными средствами, при применении последствий недействительности сделки суду следует учитывать, что неосновательно приобретенными кредитором могут быть признаны суммы, превышающие размер уплаты, определенной по установленной законом ставке (по учетной ставке Банка России) за период пользования.

Исходя из приведенного текста Постановления если общество (заемщик) уплачивало акционеру проценты по более низкой процентной ставке, чем ставка Банка России, то сумму процентов, уплачиваемых за пользование чужими денежными средствами, обществу придется доплатить. Если же ставка по займу превышала ставку Банка России, то разницу между договорной ставкой и процентами, начисленными по ставке Банка России, акционер (заимодавец) должен будет вернуть обществу.

Иными словами, размер процентов, которые должно уплатить общество по недействительному договору займа, не зависит от установленной этим договором процентной ставки, а рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России. При этом общество не должно будет уплачивать проценты за пользование денежными средствами акционера, если в течение срока пользования оно уплатило проценты по договору по ставке, равной ставке Банка России или превышающей ее.

Налог на прибыль.

Относительно признания в налоговом учете расходов в виде процентов, начисленных за пользование заемными денежными средствами, необходимо отметить следующее.

По своей сути выплачиваемые заемщиком проценты по недействительному договору займа являются, с одной стороны, платой за пользование чужими денежными средствами, а с другой стороны - возмещением убытков заимодавцу (кредитору). Однако в любом случае суммы начисленных процентов должны учитываться обществом в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.

В рассматриваемом случае датой признания расходов в виде сумм превышения процентов, рассчитанных исходя из ставки Банка России, над суммой процентов, определенной условиями договора займа, будет являться дата вступления в силу решения суда (п. 1 ст. 252, пп. 2, 13 п. 1 ст. 265, п. 1, пп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

При этом у общества нет оснований корректировать расходы прошлых периодов, в которых учтены проценты по договору займа, признанного впоследствии судом недействительным. Полученные денежные средства были в собственности общества, оно фактически ими пользовалось и уплачивало проценты, согласованные с акционером (заимодавцем).

Обращаем внимание на то, что такой порядок отражения в учете процентов применим только в том случае, если процентная ставка по договору займа установлена ниже ставки Банка России. Если же проценты по договору займа были равны ставке рефинансирования Банка России, то при применении реституции по недействительному договору общество ничего не должно уплачивать акционеру (кроме суммы самого займа) и в его налоговом учете будут отражены лишь суммы тех процентов, которые он выплатил во время действия договора займа (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 395 ГК РФ).

В случае если процентная ставка по договору займа будет превышать ставку Банка России, то полученная обществом сумма в виде разницы в процентах должна быть признана для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов также на дату вступления в силу соответствующего решения суда согласно п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Ю. П.Марченков

Консалтинговая группа "МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ"

30.08.2010