Организация заявила к вычету суммы НДС за прошедший налоговый период, при этом суммы НДС, заявленные к вычету, превышают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. Налоговый орган составил акт камеральной налоговой проверки и известил организацию о времени рассмотрения материалов налоговой проверки непосредственно в день рассмотрения и на основании такого рассмотрения отказал организации в вычете сумм НДС. Является ли такое извещение налоговым органом организации надлежащим? Является ли решение налогового органа в указанном случае законным?

Ответ: Извещение налоговым органом организации о времени рассмотрения материалов налоговой проверки непосредственно в день рассмотрения материалов проверки при обращении в суд может быть признано им ненадлежащим. В таком случае решение налогового органа об отказе в вычете сумм НДС, принятое на основании указанного рассмотрения, будет признано незаконным и подлежащим отмене.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ организации являются плательщиками НДС.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Вместе с тем п. 1 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Вместе с тем п. 2 названной статьи установлено, что счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

Таким образом, из изложенного следует, что счет-фактура является документом, на основании которого организация предъявляет к вычету суммы НДС, при этом счета-фактуры должны соответствовать требованиям, установленным ст. 169 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 173 НК РФ установлено, что, если сумма налоговых вычетов по НДС в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 176 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, следует, что в случае если суммы НДС, заявленные к вычету, превышают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, то помимо счетов-фактур для предъявления сумм НДС к вычету необходимым условием также является представление организацией налоговой декларации и в случае отказа в вычете сумм НДС составление налоговым органом акта камеральной проверки.

Абзацем 2 п. 1 ст. 100 НК РФ установлено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно п. 5 названной статьи акт налоговой проверки в течение 5 дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Пунктом 6 ст. 100 НК РФ также определено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Вместе с тем абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ определено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

При этом ФАС Северо-Кавказского округа в своем Постановлении от 26.03.2010 по делу N А53-9772/2008-С5-44 указал, что извещение налоговым органом организации о времени рассмотрения материалов налоговой проверки непосредственно в день рассмотрения материалов проверки является ненадлежащим уведомлением о времени и месте рассмотрения материалов проверки и, следовательно, является нарушением положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущим безусловную отмену данного решения.

Таким образом, извещение налоговым органом организации о времени рассмотрения материалов налоговой проверки непосредственно в день рассмотрения материалов проверки может быть признано судом (при обращении в суд) ненадлежащим уведомлением о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В таком случае решение об отказе в вычете сумм НДС, принятое на основании данного рассмотрения, будет признано незаконным и подлежащим отмене.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

30.08.2010