Организация своевременно уплатила суммы НДС в бюджет, однако декларацию по указанному налогу представила в налоговый орган позже срока, установленного НК РФ. К какой ответственности в указанном случае может быть привлечена организация? Является ли своевременная уплата сумм налога обстоятельством, смягчающим ответственность организации?

Ответ: Факт своевременной уплаты налога может являться обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, однако не освобождает от ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, и не является безусловным основанием для привлечения налогоплательщика к минимальной ответственности в виде штрафа в размере 100 руб.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Таким образом, на основании изложенного следует, что организации обязаны уплачивать НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев квартала, следующего за истекшим налоговым периодом, и обязаны представлять налоговые декларации по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 1 ст. 119 НК РФ установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

Согласно п. 2 названной статьи непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что названная статья устанавливает именно ответственность за несвоевременную подачу (непредставление в установленный законодательством срок) налоговой декларации вне зависимости от исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате сумм налога.

Таким образом, в случае нарушения организацией срока подачи налоговой декларации при своевременной и в полном объеме уплате сумм НДС налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, а в случае нарушения срока представления налоговой декларации на срок, превышающий 180 дней, - к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, и, несмотря на то что своевременная уплата налога в названной норме прямо не поименована как обстоятельство, смягчающее вину, следует учитывать: перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, является открытым и допускает его расширительное толкование, так как пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ установлено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, могут быть иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

К аналогичному выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.11.2007 N А19-1223/07-30-Ф02-8369/07, А19-1223/07-30-Ф02-8373/07 по делу N А19-1223/07-30, указав, что пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ установлено: суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ.

Более того, согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

ВАС РФ в Определении от 07.12.2009 N ВАС-15836/09 по делу N А76-2623/2009-42-80 по сути признал, что своевременная уплата налога на основании налоговой декларации при пропуске срока подачи такой декларации является обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2010 N КА-А40/1434-10 по делу N А40-69357/09-75-389 прямо указал, что своевременная и в полном объеме уплата налогов, отсутствие задолженности по налоговым обязательствам, уплата налогоплательщиком НДС в срок, определенный налоговым законодательством, в полном объеме являются обстоятельствами, смягчающими ответственность.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.09.2007 N Ф09-7145/07-С3 по делу N А76-1575/07 сделал вывод, что, поскольку на момент представления декларации в инспекцию налог, подлежащий уплате на ее основе, перечислен предпринимателем в бюджет, предприниматель подлежал привлечению к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в минимальном размере - 100 руб.

В свою очередь, Минфин России в своем Письме от 27.03.2008 N 03-02-07/1-133 прямо указал, что в случае если сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока, уплачена в бюджет налогоплательщиком своевременно, то за совершение налогового правонарушения, указанного в п. 1 ст. 119 НК РФ, может быть взыскан штраф в размере 100 руб.

Таким образом, из изложенного следует, что в случае несвоевременного представления организацией в налоговые органы налоговой декларации по НДС фактическая, своевременная и в полном объеме уплата сумм налога на основании этой декларации может являться обстоятельством, смягчающим вину организации, и в совокупности с другими смягчающими обстоятельствами может явиться основанием для привлечения организации к минимальной ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 100 руб.

Вместе с тем следует учитывать, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.05.2007 по делу N А12-18413/06-С29, оставленном в силе Определением ВАС РФ от 23.08.2007 N 9928/07, указал: уплата суммы исчисленного налога в установленный срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.06.2007 N Ф09-4569/07-С3 сделал вывод, что своевременная уплата налога не влияет на привлечение к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации.

На основании изложенного следует вывод, что в случае нарушения организацией срока подачи налоговой декларации при своевременной и в полном объеме уплате сумм НДС налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, а в случае нарушения срока представления налоговой декларации на срок, превышающий 180 дней, - к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ. Сам по себе факт своевременной уплаты налога может являться обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, однако не является безусловным основанием для привлечения налогоплательщика к минимальной ответственности и не освобождает от ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

30.08.2010