Российская организация планирует принять на работу иностранного специалиста - гражданина Германии. Заработная плата специалиста согласована в размере 200 000 руб. в месяц. Каков порядок налогообложения НДФЛ доходов этого работника?

Ответ: Доходы высококвалифицированного иностранного специалиста подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 13%. Если в течение налогового периода в отношении высококвалифицированного иностранного специалиста организацией-работодателем не будут выполнены условия оплаты его труда, то есть заработная плата за год составит менее 2 000 000 руб., в этом случае доход иностранного специалиста, полученный до момента приобретения им статуса налогового резидента РФ, должен облагаться по ставке 30%.

Обоснование: В соответствии с условиями вопроса российская организация планирует принять на работу специалиста, имеющего высокую квалификацию, сумма вознаграждения которого за год должна составить 2 400 000 руб.

Понятие "высококвалифицированный специалист" было введено в Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ (далее - Закон N 86-ФЗ).

Согласно ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ (введенной Законом N 86-ФЗ с 01.07.2010) высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере двух и более миллионов рублей за период, не превышающий одного года. Исходя из приоритетов развития российской экономики Правительство Российской Федерации вправе снижать указанные требования к размеру заработной платы (вознаграждения) таких иностранных граждан.

Порядок налогообложения налогом на доходы физических лиц предусмотрен гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 207 гл. 23 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются две категории физических лиц:

1) физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы в Российской Федерации.

При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.

Прежде всего следует обратить внимание на то, что наличие (отсутствие) у физического лица гражданства Российской Федерации не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ. Иными словами, налоговыми резидентами Российской Федерации могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства.

Организация, выплачивающая работнику доход, является налоговым агентом в соответствии со ст. 226 НК РФ и обязана исчислить, удержать у иностранного специалиста и уплатить сумму налога в бюджет. При этом ставка НДФЛ в отношении доходов высококвалифицированного иностранного специалиста должна составлять 13% независимо от наличия у него статуса налогового резидента Российской Федерации (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ).

Очевидно, что, если в течение налогового периода в отношении высококвалифицированного иностранного специалиста организацией-работодателем по каким-либо причинам не будут выполнены условия оплаты его труда, то есть заработная плата за период, не превышающий одного года, составит менее 2 000 000 руб., данный работник не будет соответствовать определению "высококвалифицированный специалист" согласно ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ. В этом случае доход иностранного специалиста, полученный до момента приобретения им статуса налогового резидента Российской Федерации, должен облагаться по ставке 30% в соответствии со ст. 207 и п. 3 ст. 224 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 210 гл. 23 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ. При этом уменьшить сумму НДФЛ на налоговые вычеты можно только после того, как иностранный специалист станет налоговым резидентом РФ (Письмо Минфина России от 26.07.2010 N 03-04-08/8-165).

Таким образом, если в течение налогового периода в отношении доходов иностранного работника, который является "высококвалифицированным специалистом", применялась ставка 13%, то при невыполнении организацией условий оплаты труда сумма исчисленного и удержанного НДФЛ за период, когда специалист не являлся налоговым резидентом, подлежит пересчету.

Вместе с этим необходимо помнить о действии международных договоров по вопросам налогообложения, предусмотренном ст. 7 НК РФ: если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Из данной нормы следует, что если с государством, гражданином которого является иностранный работник, Российской Федерацией заключен международный договор, касающийся налогообложения доходов физических лиц, то доходы такого работника будут облагаться в соответствии с правилами этого договора.

Учитывая, что принимаемый на работу иностранный сотрудник является гражданином Германии, следует обратиться к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (в ред. от 15.10.2007).

В ст. 15 данного документа, в частности, сказано:

1. С учетом положений ст. ст. 16, 18 и 19 настоящего Соглашения жалованье, заработная плата и аналогичные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от работы по найму, могут облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве только тогда, когда работа выполняется в нем.

2. Несмотря на положения п. 1 настоящей статьи, вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

a) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого 12-месячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году; и

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства; и

c) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Исходя из условий вопроса выплата дохода иностранному работнику осуществляется российской организацией, следовательно, условия, приведенные в п. 2 ст. 15 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996, не соблюдаются. Таким образом, налогообложение его доходов должно осуществляться в Российской Федерации в соответствии с нормами НК РФ.

Ю. П.Марченков

Ведущий аудитор отдела аудита

Консалтинговая группа "МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ"

29.08.2010