ООО приобретает металлопрокат у завода для последующей перепродажи. Доставку организует завод. От поставщика получены следующие документы

- товарная накладная (форма N ТОРГ-12), в которой отдельной строкой выделена доставка;

- счет-фактура, оформленный таким же образом;

- копия железнодорожной накладной, заверенная поставщиком.

Стоимость товаров - 1180 тыс. руб. (в том числе НДС - 180 тыс. руб.), стоимость доставки - 50 тыс. руб.

Учетной политикой ООО для целей налогообложения предусмотрено включение расходов на доставку в стоимость приобретения товаров.

Как правильно оформить взаимоотношения с заводом в части доставки? Правильно ли оформлены документы? Достаточно ли их для принятия товаров к бухгалтерскому и налоговому учету? Как правильно отразить приобретение товаров в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Указание услуг по доставке товаров в товарной накладной неправомерно.

Договор между заводом и ООО на приобретение и доставку товара (металлопроката) может быть оформлен в виде смешанного договора, который содержит элементы договора поставки (в части передачи товара) и договора транспортной экспедиции или агентского договора (в части организации его доставки).

Поставщик, действующий одновременно в качестве агента, представляет ООО следующие документы: накладную, где указаны только приобретенные товары; отчет агента, в котором будет указана сумма расходов на доставку и будет указано агентское вознаграждение; заверенные поставщиком копии документов, подтверждающих расходы на доставку; счета-фактуры - на стоимость товаров, на агентское вознаграждение и на сумму возмещаемых расходов на доставку товаров.

Расходы на доставку включаются в стоимость приобретения товаров и будут уменьшать доход от реализации в период реализации товаров.

Обоснование: Прежде всего отметим, что указание услуг по доставке товаров в товарной накладной неправомерно вне зависимости от того, каким образом оформлены отношения между поставщиком и покупателем.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) товарная накладная (форма N ТОРГ-12) применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Услуги по доставке не являются товарно-материальными ценностями, поэтому их указание в товарной накладной не может быть признано надлежащим документальным оформлением. Поэтому эти документы не могут использоваться для корректного принятия к учету товаров и услуг по их доставке.

Рассмотрим порядок оформления взаимоотношений сторон в части доставки товара.

В соответствии с п. 1 ст. 510 Гражданского кодекса РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В связи с этим отношения между продавцом и покупателем в части доставки товаров могут быть оформлены двумя способами:

1) стоимость доставки может быть включена в цену товаров без ее отдельного выделения в документах. В этом случае продавец оплачивает стоимость доставки за счет собственных средств и компенсирует свои затраты путем увеличения маржи, то есть разницы между собственными затратами на создание или приобретение товаров (продукции) и стоимостью их реализации;

2) затраты на доставку могут компенсироваться покупателем продавцу дополнительно к стоимости товаров.

Очевидно, что в рассматриваемом случае речь идет о применении именно второго варианта.

Обращаем внимание на то, что в настоящее время деятельность по перевозке грузов автомобильным транспортом не подлежит лицензированию. Иными словами, осуществление этой деятельности допускается любым лицом.

В то же время перевозки грузов внутренним водным, морским, воздушным, железнодорожным транспортом подлежат лицензированию на основании пп. 57, 59, 61, 64 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Таким образом, для осуществления этих видов деятельности требуется лицензия, поэтому поставщик товаров не может оказывать от своего имени услуги по доставке товаров железнодорожным транспортом.

Исходя из изложенного в рассматриваемой ситуации завод не может выставлять от своего имени какие-либо документы, связанные с доставкой товаров. Он может лишь организовать их доставку покупателю (ООО).

Сущность правоотношений сторон в описанной ситуации в части организации доставки наиболее соответствует договору транспортной экспедиции (ст. 801 ГК РФ) либо агентскому договору (ст. 1005 ГК РФ).

Следует иметь в виду, что по своей правовой природе договор транспортной экспедиции является посредническим договором: на основании п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Посредническим договором является и агентский договор.

При этом договор транспортной экспедиции и агентский договор в целом очень схожи по своему предмету и отличаются, скорее, объемом прав и обязанностей каждой из сторон в соответствии с их совместной договоренностью, выраженной в договоре. Иными словами, стороны определяют условия организации доставки товаров, а потом используют тот вид договора, который соответствует достигнутым договоренностям, исходя из правил о соответствующем договоре, которые определены законом.

Исходя из изложенного договор между заводом и ООО может быть оформлен в виде смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ), который содержит элементы договора поставки (в части передачи товара) и договора транспортной экспедиции или агентского договора (в части организации его доставки).

При этом следует иметь в виду, что договор транспортной экспедиции, так же как и агентский договор, является возмездным договором (ст. 1006 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 87-ФЗ). Поэтому в договоре желательно либо определить сумму вознаграждения экспедитора (агента) за организацию перевозки, либо, как минимум, указать, что его сумма включена в стоимость товаров.

В договоре также следует предусмотреть обязательное представление агентом (экспедитором) принципалу (клиенту) копий документов, подтверждающих осуществленные агентом (экспедитором) расходы. Это особенно важно для случая транспортной экспедиции, так как для него соответствующая обязанность экспедитора законом не предусмотрена, тогда как для агентского договора на представление документов, подтверждающих расходы, указывает п. 2 ст. 1008 ГК РФ.

В дальнейшем будем считать, что стороны включили в договор элементы агентского договора. Однако все сказанное будет распространяться и на случай применения элементов договора транспортной экспедиции.

Кроме того, будем считать, что по настоянию ООО поставщик изменил стоимость товара. В соответствии с новой редакцией договора стоимость товара составляет 1 178 000 руб. (в том числе НДС - 18%), поставщик также от своего имени, но за счет ООО организует доставку товара, вознаграждение за организацию составляет 2000 руб. (в том числе НДС - 18%). Расходы на доставку, указанные в отчете агента, составили 50 000 руб. (в том числе НДС - 18%).

Итак, поставщик, действующий одновременно в качестве агента, представляет ООО следующие документы:

- накладную, где указаны только приобретенные товары - металлопрокат стоимостью 1 178 000 руб. (с НДС);

- отчет агента, в котором будут указаны сумма расходов на доставку (50 000 руб. с НДС) и агентское вознаграждение (2000 руб. с НДС);

- заверенные поставщиком копии документов, подтверждающих расходы на доставку;

- счета-фактуры - на стоимость товаров, на агентское вознаграждение и на сумму возмещаемых расходов на доставку товаров. При этом стоимость товаров и агентское вознаграждение можно указать в одном счете-фактуре, а сумму возмещаемых расходов необходимо указывать отдельно.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком и (через агента) организацией, осуществившей перевозку, принимаются ООО к вычету в общем порядке, так как все условия для применения вычета, определенные ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ, соблюдаются.

Для целей налогообложения расходы на доставку товаров, согласно учетной политике ООО для целей налогообложения, включаются в соответствии со ст. 320 НК РФ в стоимость их приобретения.

Представляется, что расходы в виде агентского вознаграждения должны быть классифицированы для целей налогового учета как расходы на доставку, так как эти расходы осуществлены непосредственно в связи с доставкой товаров.

Исходя из изложенного стоимость металлопроката как товаров для целей налогообложения будет равна сумме стоимости поступивших товаров, стоимости доставки и агентского вознаграждения.

Эта сумма будет уменьшать доходы от реализации товаров в периоде их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Таким образом, на налоговую базу периода приобретения товаров, если их реализация в этом периоде не осуществлялась, описанные операции влияния не оказывают.

И. А.Невский

Ведущий аудитор

Консалтинговая группа "МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ"

29.08.2010