Налогоплательщик находится на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). По итогам I квартала 2009 г. был начислен налог в сумме 400 753 руб., по итогам полугодия - 346 872 руб., по итогам 9 месяцев - 240 805 руб., по итогам года - 314 764 руб. Как правильно заполнить разд. 1 декларации по УСН за 2009 г.? Налогоплательщик заполнил следующим образом
Показатели Строка Значение
Сумма авансового платежа по налогу, исчисленная к
уплате за:
Первый квартал 030 400 753
Полугодие 040 400 753
9 месяцев 050 400 753
Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 060 -
Сумма налога к уменьшению за налоговый период 070 85 989
Код бюджетной классификации 080 -
Сумма минимального налога, подлежащая уплате за
налоговый период 090 -
Ответ: Данный способ заполнения налоговой декларации при применении УСН допустим, но может повлечь налоговые риски.
Обоснование: Правила заполнения разд. 1 "Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" декларации разъяснены в разд. IV Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н (далее - Порядок заполнения декларации).
По строкам 030 - 050 налоговой декларации указываются суммы авансовых платежей по налогу, исчисленные к уплате по итогам отчетных периодов (п. п. 3, 4 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ, п. п. 4.4 - 4.6 Порядка заполнения декларации). На основании п. 2 ст. 346.19 НК РФ отчетными периодами по единому налогу являются первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Суммы авансовых платежей по строкам 040 (полугодие) и 050 (9 месяцев) указываются нарастающим итогом с начала года (с учетом суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал и полугодие соответственно).
Таким образом, авансовый платеж налога по итогам полугодия определяется как разность строк 040 и 030, а по итогам 9-и месяцев - как разность строк 050 и 040.
Исходя из условий примера указанные строки декларации должны быть заполнены следующим образом:
Показатели Строка Значение
Первый квартал 030 400 753
Полугодие 040 346 872
9 месяцев 050 240 805
Отметим, что выбранный налогоплательщиком способ заполнения строк 040 - 050 декларации противоречит п. п. 4.4 - 4.8 Порядка заполнения декларации.
По итогам первого квартала уплате в бюджет подлежит единый налог (авансовый платеж) в сумме 400 753 руб. Полагаем, что Вы его заплатили. Поэтому по итогам полугодия возникает переплата по налогу в сумме 53 881 руб. (346 872 руб. - 400 753 руб.), так как исчисленный за этот период налог меньше налога (авансового платежа), исчисленного за предшествующий период. По итогам 9 месяцев также возникает переплата по налогу в сумме 106 057 руб. (240 805 руб. - 346 872 руб.). Соответственно, по итогам этих отчетных периодов уплачивать авансовые платежи не надо.
Таким образом, уменьшение суммы авансовых платежей в строках 040 и 050 декларации будет свидетельствовать о том, что по итогам отчетных периодов (полугодие и 9 месяцев) у налогоплательщика образуется переплата по авансовым платежам единого налога.
Для заполнения итоговых сумм налога по итогам налогового периода (года) предназначены строки 060 и 070 декларации (налогоплательщикам, у которых объект налогообложения - доходы минус расходы, также необходимо по итогам налогового периода (т. е. года) указать сумму минимального налога, подлежащего уплате за налоговый период, если возникает обязанность по его уплате (абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ, п. 4.10 Порядка заполнения декларации). В рассматриваемом примере минимальный налог не возникает.
Значение показателя по строке 060 определяется (объект налогообложения "доходы минус расходы") как разность значений строк 260 "Сумма исчисленного налога за налоговый период" и 050. Согласно абз. 3 п. 4.7 Порядка заполнения декларации строка 060 заполняется в том случае, если по итогам налогового периода нужно заплатить налог в бюджет, т. е. сумма исчисленного по итогам года налога (314 764 руб.) превышает сумму исчисленного нарастающим итогом за 9 месяцев авансового платежа (240 805 руб.).
Соответственно, формально в рассматриваемой ситуации по строке 060 следует указать величину налога к доплате в сумме 73 959 руб. (314 764 руб. - 240 805 руб.).
Однако это не соответствует действительности. Фактически, если был уплачен авансовый платеж за первый квартал, то бюджет в конечном итоге должен налогоплательщику 85 989 руб. (314 764 руб. - 400 753 руб.).
В данном случае логично предположить, что следует заполнить строку 070 декларации на сумму 85 989 руб., так как именно в этой строке указывается сумма налога к уменьшению за налоговый период (п. 4.8 Порядка заполнения декларации), т. е. сумма налога, которая подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу либо возврату налогоплательщику на основании ст. 78 НК РФ.
В то же время правила (абз. 3 п. 4.8 Порядка заполнения декларации) таковы, что строка 070 заполняется только в том случае, если сумма исчисленного по итогам года налога меньше, чем сумма исчисленного нарастающим итогом за 9 месяцев авансового платежа (минимальный налог в данном случае не рассматривается). В рассматриваемом же примере - наоборот. Таким образом, формально заполнить строку 070 налогоплательщик не имеет права.
Следуя данной формальной логике, налогоплательщик должен заплатить по итогам года единый налог в сумме 73 959 руб., а затем, в связи с тем что образовалась переплата по налогу, в порядке ст. 78 НК РФ подать в налоговый орган заявление с просьбой либо зачесть переплату в счет предстоящих платежей по налогу, либо вернуть.
Как видно, утвержденный Минфином России Порядок заполнения декларации при применении УСН в рассматриваемом случае предписывает единственно возможный сценарий действия налогоплательщика.
Несмотря на то что Порядок заполнения декларации зарегистрирован в Минюсте России 06.08.2009 под N 14493, тем не менее, по мнению автора, данный подход явно нарушает права налогоплательщика: в условиях, когда заранее известно, что по итогам года имеется переплата налога в бюджет, налогоплательщику предлагается еще раз заплатить налог, а затем предпринимать соответствующие действия по возврату переплаты из бюджета.
Налогоплательщикам, не согласным с таким подходом, придется искать защиты в арбитражном суде.
Можно предположить, что в конечном итоге вопрос в суде будет рассматриваться в следующей плоскости: должен ли был налогоплательщик по итогам отчетных периодов за полугодие и 9 месяцев подать в обязательном порядке заявления в инспекцию в порядке ст. 78 НК РФ, где просил либо зачесть переплату в счет предстоящих платежей по налогу, либо вернуть. Или, учитывая наличие переплаты по итогам первого квартала, достаточно приложить к декларации заявление о зачете исчисленного по итогам года единого налога в счет переплаты по авансовым платежам, произведенным в первом квартале.
На взгляд автора, используя различные юридические приемы и доказав в суде нарушение своих прав Порядком заполнения декларации, налогоплательщик может добиться в суде интересующего его результата и при способе заполнения налоговой декларации, указанном в вопросе.
Ю. А.Тихонов
Ведущий аудитор
ЗАО "Симбирский аудит-центр"
28.08.2010