Для получения кредита в банке налогоплательщик обязался произвести оценку и страхование заложенного имущества. Можно ли оплату вышеуказанных услуг включить в расходы при исчислении налога на прибыль?

Ответ: Расходы на страхование и оценку заложенного имущества учитываются залогодателем при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 263 и пп. 40 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Порядок включения указанных затрат в расходы зависит от условий договора страхования.

Обоснование: 1. Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (п. 1 ст. 927 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 263 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование.

Возникает вопрос: к какому виду страхования (обязательному или добровольному) относится страхование предметов залога?

Как следует из п. 4 ст. 935 ГК РФ, в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре (в том числе обязанность страхования имущества), такое страхование не является обязательным.

Отметим, что для введения конкретного вида обязательного страхования необходимо принятие специального федерального закона (п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Таким образом, при классификации расходов на страхование для целей налогообложения основополагающим критерием является следующее обстоятельство: чем обусловлена обязанность такого страхования - законом или договором.

2. Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится залоговое имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя залоговое имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования (ст. 343 ГК РФ).

Таким образом, расходы на страхование имущества, находящегося у банка в залоге для обеспечения кредитного обязательства заемщика, являются, с одной стороны, обязательными в силу закона. В то же время выбор страхователя (заемщик или банк) определяется кредитным договором, т. е. обязательность страхования имущества для заемщика установлена не только законом, но и договором.

Поэтому с учетом уже упоминавшегося п. 4 ст. 935 ГК РФ можно утверждать, что страхование залогового имущества, выступающего в качестве обеспечения кредита, будет являться добровольным страхованием, так как является обязательным не в силу закона, а в силу кредитного договора. Строго говоря, вывод может быть и противоположным. Поэтому вопросы классификации данного вида страхования подлежат разрешению в арбитражном суде.

Однако это не имеет решающего значения для целей налогообложения.

Дело в том, что в расходах учитываются также и страховые взносы на добровольное страхование любого имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Таким образом, расходы на страхование имущества, находящегося у банка в залоге для обеспечения кредитного обязательства заемщика, можно отразить в составе налоговых расходов.

Расходы по оценке залогового имущества также можно учесть в составе прочих расходов на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ как оплату услуг специализированных организаций по оценке имущества.

3. Финансовое ведомство разъясняет, что расходы по оценке оборудования, нотариальному оформлению, страхованию предмета залога несет залогодатель, а так как эти расходы являются для него экономически обоснованными как расходы, понесенные в связи с получением кредита, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42).

К аналогичному выводу приходят и суды, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3 по делу N А07-13038/2008-А-АГФ: расходы на страхование предмета залога являются для залогодателя экономически обоснованными, поскольку непосредственно связаны с получением кредита. Однако в отличие от Минфина России, судом указано условие - его обязанность страховать предмет залога должна быть установлена договором.

Таким образом, указанные затраты (оценка и страхование залогового имущества) включаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль.

4. В отношении порядка признания рассматриваемых расходов необходимо иметь в виду следующее.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.

Так, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Соответственно, каким образом включаются указанные затраты в расходы в целях исчисления налога на прибыль, зависит от условий договора страхования и способа исчисления налогоплательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль.

Относительно оценки залогового имущества отметим, что согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является одна из следующих дат:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Ю. А.Тихонов

Ведущий аудитор

ЗАО "Симбирский аудит-центр"

28.08.2010