Отгрузка продукции на экспорт произошла 15.01.2010. Экспортный пакет документов для возмещения НДС подан в налоговую инспекцию вместе с декларацией за I квартал 2010 г. Документы - на камеральной проверке, решения от налоговой инспекции пока не поступало. В какой момент организация должна зачесть в бухгалтерском учете НДС по приобретенным ТМЦ для производства экспортной продукции: до принятия решения налоговой инспекции при сдаче декларации или после вынесения решения?

Ответ: Согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ вычет НДС, связанный с изготовлением продукции на экспорт, следует отразить в налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, в котором собран установленный ст. 165 НК РФ экспортный пакет документов, т. е. за I квартал 2010 г.

Однако во избежание различий (на период камеральной проверки) между данными налогоплательщика и налогового органа можно сумму "входного" НДС по материальным ресурсам, приходящуюся на экспортную продукцию, со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" списать на этот же счет, субсчет "Экспортный НДС, по которому требуется подтверждение". И только после вынесения положительного решения налоговым органом о возмещении экспортного НДС сделать проводку:

Дебет 68/НДС Кредит 19/экспортный НДС, по которому требуется подтверждение.

Обоснование: 1. На основании п. 1 ст. 164 НК РФ при осуществлении экспортных операций налогообложение реализации продукции производится по налоговой ставке 0 процентов.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции, вправе на момент определения налоговой базы по НДС произвести вычет НДС по приобретенным для таких операций материалам.

Согласно абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является последнее число квартала, в котором собран экспортный пакет документов (если документы не собраны в срок, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ, то "входной" НДС по приобретенным материалам, участвующим в производстве экспортной продукции, подлежит вычету на дату отгрузки продукции на экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ)).

Как следует из п. 10 ст. 165 НК РФ, экспортный пакет документов представляется в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС.

Исходя из изложенного вычет НДС, связанный с изготовлением продукции на экспорт, следует отразить в налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, в котором собран установленный ст. 165 НК РФ экспортный пакет документов. В данном случае это I квартал 2010 г.

2. Согласно ст. 88 НК РФ в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган имеет право произвести камеральную налоговую проверку. При наличии соответствующих налоговых правонарушений инспекция вынесет решение об отказе в налоговых вычетах (частично или в полном объеме) и (или) доначислении НДС в связи с неподтверждением нулевой ставки.

В итоге может сложиться следующая ситуация.

Если по итогам I квартала налогоплательщик уплачивал НДС, предполагая, что с вычетами "все в порядке" и экспорт "будет подтвержден", то с учетом вынесенного решения по результатам налоговой проверки у него образуется недоимка по НДС. Соответственно, будут начислены пени и штрафы.

Некоторые предприятия в подобном случае, имея свободные финансовые ресурсы и не желая рисковать, уплачивают НДС по "экспортной" декларации в полном объеме (т. е. без учета налоговых вычетов). Возникает своеобразная "экономия" на предполагаемых пенях и штрафах. В дальнейшем, если решение по камеральной проверке будет положительным, образовавшаяся переплата по НДС, на основании ст. 78 НК РФ, по письменному заявлению налогоплательщика засчитывается налоговым органом в счет уплаты текущих платежей (п. 4) или возвращается (п. 6). Возврат излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Таким образом, в отношении налоговых вычетов, связанных с экспортом, предприятие действует по классической "схеме предпринимательского риска": или переплачивает заявленный в декларации НДС (т. е. не учитывает налоговые вычеты), а затем его возвращает назад, но не ранее чем через 4 месяца (с учетом срока камеральной проверки и др. сроков, необходимых на рассмотрение материалов налоговой проверки), или платит налог на основании показателей налоговой декларации по НДС и ожидает возможного начисления по итогам проверки пеней и штрафов.

Во втором случае в отношении налоговых вычетов по экспортной части налоговой декларации необходимо отметить следующее.

После камеральной проверки, выявившей, по мнению налогового органа, какие-либо правонарушения, в лицевую карточку налогоплательщика будут занесены ее результаты: доначисление НДС со стоимости экспортной выручки в случае отказа в применении нулевой ставки либо доначисление на сумму налоговых вычетов в случае отказа в них. Следствием данных изменений в лицевой карточке будет расхождение между данными налогового органа и бухгалтерского учета предприятия.

В этом случае нарушается принцип согласованности и тождественности расчетов с бюджетом, о необходимости соблюдения которого говорится в п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н): отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Таким образом, во избежание различий (на период камеральной проверки) между данными налогоплательщика и налогового органа некоторые предприятия применяют следующий подход: сумму "входного" НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), приходящуюся на экспортную продукцию, со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" списывают на этот же счет, субсчет "Экспортный НДС, по которому требуется подтверждение".

И только после вынесения положительного решения налоговым органом о возмещении экспортного НДС организация делает проводку:

Дебет 68/НДС Кредит 19/экспортный НДС, по которому требуется подтверждение.

В этом случае информация, отраженная в бухгалтерском учете организации и, соответственно, в бухгалтерской отчетности, будет достоверной. А принцип согласованности и тождественности расчетов с бюджетом будет соблюден.

Ю. А.Тихонов

Ведущий аудитор

ЗАО "Симбирский аудит-центр"

28.08.2010