Имеют ли иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора, не являющиеся налоговыми резидентами, в связи со вступлением в силу Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" право на стандартные вычеты по НДФЛ?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Стандартные налоговые вычеты приведены в ст. 218 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено данной статьей.

На основании п. 3 ст. 224 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ (далее - Закон N 86-ФЗ)) налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Законом N 86-ФЗ в гл. 23 НК РФ внесены изменения.

В частности, введена ст. 227.1, регулирующая особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также порядок уплаты налога.

Исходя из п. 1 данной статьи иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) (далее в настоящей статье - патент), исчисляют и уплачивают налог на доходы, полученные от осуществления такой деятельности, в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 3 ст. 224 НК РФ (в ред. Закона N 86-ФЗ) определено, что налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов;

от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов;

от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом N 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Приведенные положения применяются с 1 июля 2010 г. (ч. 4 ст. 9 Закона N 86-ФЗ).

В ст. 227.1 НК РФ (в ред. Закона N 86-ФЗ) отсутствуют положения, указывающие на возможность иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических лиц, воспользоваться правом на налоговые вычеты, в частности стандартные налоговые вычеты.

В связи с этим необходимо отметить следующее.

Законом N 86-ФЗ изменений в п. 3 ст. 210 НК РФ не вносилось, то есть, если следовать формальному толкованию данной нормы, на налоговые вычеты уменьшаются только доходы, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ.

Для доходов от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ, ставка предусмотрена не в п. 1 ст. 224 НК РФ, а в п. 3 ст. 224 НК РФ.

При этом в п. 3 ст. 210 НК РФ указана не ставка, "составляющая 13 процентов", а ставка, "установленная п. 1 ст. 224 НК РФ", то есть привязка в данной норме осуществлена не к размеру налоговой ставки, а к тому, каким пунктом ст. 224 НК РФ она закреплена.

Таким образом, иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора, не являющиеся налоговыми резидентами, в связи со вступлением в силу Закона N 86-ФЗ исходя из формального толкования п. 3 ст. 210 НК РФ права на стандартные вычеты по НДФЛ не имеют.

В то же время отметим следующее.

Рассматриваемые ставки (установленные как п. 1 ст. 224 НК РФ, так и абз. 3 п. 3 ст. 224 НК РФ) одинаковые и составляют 13 процентов. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Следовательно, может существовать иная точка зрения, согласно которой рассматриваемые граждане имеют право на стандартные налоговые вычеты по НДФЛ. Однако данная точка зрения не проистекает из прямого толкования п. 3 ст. 210 НК РФ и официальными органами (Минфином России и налоговыми органами) может не поддерживаться. Отметим, что налогоплательщики могут реализовать свое право, предусмотренное пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России за письменным разъяснением по данному вопросу.

Д. В.Комаров

Аппарат Комитета

Совета Федерации по бюджету

25.08.2010