Как рассчитать налог на доходы физического лица, получившего при выходе из ООО свою долю имуществом? Должно ли в данном случае ООО производить удержание налога как налоговый агент?

Ответ: Участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8, п. 2 ст. 12, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).

В соответствии с п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ при выходе участника ООО из общества его доля переходит к обществу. При этом участнику, подавшему заявление о выходе из общества, должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале или должно быть выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости. Выплатить долю нужно будет в течение трех месяцев со дня подачи участником заявления о выходе из ООО. При этом по решению участников общества, принятому единогласно, уставом ООО могут быть установлены другие сроки или порядок выплаты выходящему участнику действительной стоимости его доли (п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в редакции, действующей с 01.07.2009).

В соответствии с п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. В данном случае участник ООО реализует имущественное право на получение действительной стоимости доли в случае выхода из ООО. На основании пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доход от реализации права требования к российской организации подлежит обложению НДФЛ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (ст. 210 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

На сегодняшний день спорным остается вопрос о том, подлежат ли налогообложению НДФЛ выплаты физическому лицу при выходе из ООО, не превышающие сумму его первоначального взноса в уставный капитал.

Позиция контролирующих ведомств по данному вопросу противоречива.

С одной стороны, в Письмах УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011 и от 30.09.2005 N 28-10/69814 дано разъяснение, что при выходе участников - физических лиц из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал, налогом не облагается. Подлежит включению в налоговую базу только стоимость доли имущества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса.

Однако представители Минфина России думают иначе. Они полагают, что НДФЛ нужно удержать со всей суммы выплачиваемой действительной стоимости доли (см., например, Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348, от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290, от 04.10.2004 N 03-05-01-04/33). Объясняют они это следующим образом.

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Однако при выходе участника из общества продажи доли в его уставном капитале не производится, поэтому выплаты в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.

По нашему мнению, Минфин России, совершенно справедливо отмечая, что выход участника из общества не является продажей доли, не учитывает следующее важное обстоятельство. Основополагающий принцип определения доходов в целях налогообложения закреплен ст. 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. То есть доходом для целей налогообложения признаются не любые выплаты, а лишь те, которые являются экономической выгодой. В случае когда стоимость доли, выплачиваемая при выходе участника из ООО, равна стоимости первоначального взноса в уставный капитал, экономическая выгода отсутствует. Сумма расходов будет равна сумме дохода, поэтому отсутствует объект налогообложения, а следовательно, и обязанность по уплате налогов.

Поэтому мы считаем, что налоговые последствия у выбывшего участника зависят от того, будет действительная стоимость его доли превышать сумму вклада в уставный капитал или нет. Если участник общества при выходе получит имущество, превышающее сумму взноса в уставный капитал, то на основании пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ у него возникнет доход от реализации имущественного права.

Отметим, что аналогичным образом уплачивают налог на прибыль юридические лица при выходе из состава участников ООО. Они руководствуются нормой пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

Установление иного, чем для юридических лиц, порядка налогообложения физических лиц противоречило бы п. п. 1, 2 ст. 3 НК РФ, в силу которых законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, а налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и применяться различно.

ООО в качестве налогового агента обязано исчислить и удержать сумму НДФЛ при выплате дохода выбывающему участнику, превышающего сумму первоначального взноса участника в уставный капитал (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011).

Поскольку в данном случае ООО денежных выплат участнику не производит и не сможет удержать у него исчисленную сумму налога, не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, ООО должно письменно сообщить выбывшему участнику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ в ред. Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ (ред. от 27.12.2009)).

В таком случае налогоплательщик самостоятельно производит исчисление и уплату налога на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту своего учета в установленные сроки (пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

25.08.2010