Организация 1 (покупатель) заключила договор поставки продукции с организацией 2 (поставщиком). У организации 1 образовалась задолженность перед организацией 2 за поставленный товар, поскольку организация 1 на несколько месяцев задерживала выплату денежных средств за товар, при этом организация 1 ссылалась на возникшие временные финансовые трудности при осуществлении предпринимательской деятельности. Организация 2 посчитала, что данный долг является безнадежным, включила его в резерв по сомнительным долгам, при этом срок исковой давности не истек. Правомерно ли в целях исчисления налога на прибыль включение в резерв по сомнительным долгам задолженности, еще не признанной безнадежным долгом?

Ответ: Включение в резерв по сомнительным долгам задолженности, еще не признанной безнадежным долгом, будет правомерным, поскольку порядок формирования резерва не зависит от того обстоятельства, станет ли долг безнадежным или нет. Соответственно, если возник сомнительный долг, образовавшийся вследствие неисполнения обязательств в установленный договором срок, то данный долг правомерно включить в резерв по сомнительным долгам.

Обоснование: Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует отношения по уплате налога на прибыль. В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относят, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ) (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как закреплено в п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пункт 2 данной статьи указывает, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Кроме того, п. 5 ст. 266 НК РФ закрепляет, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Соответственно, исходя из вышеприведенных норм остается нераскрытым вопрос, правомерно ли включить задолженность в резерв по сомнительным долгам, если задолженность не является безнадежной. Разъяснения по данному вопросу у уполномоченных органов отсутствуют.

Но необходимо обратить внимание, что данный вопрос был предметом рассмотрения арбитражных судов. В судебной практике по данному вопросу суды чаще встают на сторону налогоплательщиков. Так, например, как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.02.2009 N А56-27225/2007, порядок формирования резерва не зависит от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет. Законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долгов (п. п. 1 и 2, а также п. 5 ст. 266 НК РФ). Дебиторская задолженность, не соответствующая критерию безнадежного долга, может быть включена в резерв сомнительных долгов для целей исчисления налога на прибыль, однако использовать резерв можно только на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ). Механизм функционирования резерва сомнительных долгов позволяет равномерно относить на расходы возможные будущие убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения должниками.

Схожий вывод отражен в Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2012 N А41-40128/11. Так, суд отметил, что использование резерва по сомнительным долгам возможно только для покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Резерв по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 N А65-22211/2010, ФАС Московского округа от 31.07.2009 N КА-А40/5629-09, ФАС Уральского округа от 01.11.2007 N Ф09-8912/07-С3.

Соответственно, если у организации возник сомнительный долг, то есть долг, образовавшийся вследствие неисполнения обязательств в срок, указанный в договоре, то она может его включить в резерв по сомнительным долгам, при этом нет необходимости в признании его безнадежным, и сам порядок формирования резерва не зависит от того обстоятельства, станет ли долг безнадежным или нет.

Е. Д.Носкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.01.2014