Может ли организация учесть в расходах по налогу на прибыль выплаченные работникам премии к юбилейным и праздничным датам?

Ответ: Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется трудовым законодательством. Как следует из ст. 129 Трудового кодекса РФ, заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Исходя из ст. 129 ТК РФ выплаты стимулирующего характера являются частью заработной платы работников.

Статьей 144 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

В силу ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Трудовое законодательство не запрещает предусматривать выплату непроизводственных премий в трудовых договорах с работниками.

Нормы пп. 2 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ относят расходы на оплату труда к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы, в частности, относятся:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, в ст. 255 НК РФ поименованы не только премии за производственные результаты.

В свою очередь отметим, что из буквального толкования приведенных норм НК РФ следует, что непроизводственные премии, предусмотренные в трудовых или коллективных договорах, учитываются в расходах по налогу на прибыль. Ведь в ч. 1 ст. 255 НК РФ сказано, что к расходам на оплату труда относятся в том числе премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами. Часть 2 ст. 255 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов на оплату труда.

При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу. Исключением являются те расходы, которые запрещено учитывать при налогообложении прибыли в соответствии со ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504, УМНС России по г. Москве от 13.05.2004 N 26-12/33185).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

При определении налоговой базы, в частности, не учитываются расходы:

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ);

- иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

По мнению Минфина России, премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, т. е. соответствующие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя даже в том случае, если они предусмотрены трудовым и коллективным договорами.

Данная точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208, от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22796, выплаты работникам к праздничным датам не связаны с производственной деятельностью работника, поэтому не могут быть учтены в качестве расходов по налогу на прибыль.

Некоторые арбитражные суды поддерживают позицию Минфина России. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41 арбитражный суд пришел к выводу о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль премий в честь юбилейных дат, в связи с проведением конкурса профессионального мастерства, к 8 Марта, ко Дню ремонтника, премий участникам спортивных соревнований, поскольку указанные выплаты не соответствуют критериям ст. ст. 252, 255 НК РФ, ст. 144 ТК РФ, не связаны непосредственно с режимом работы или условиями труда. Суд отметил, что налогоплательщиком не представлено доказательств того, что обсуждаемые затраты были экономически оправданными и производились с целью получения прибыли в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 23.07.2009 N А64-5461/08-19 арбитражный суд пришел к выводу, что премии работникам ко дню рождения, в связи с рождением ребенка, к новогодним праздникам, ко Дню строителя, ко Дню защитника Отечества, к Международному женскому дню не подлежат включению в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль. Данные выплаты производились различным работникам в разных суммах, не зависели от результатов труда работников, не относились к регулярным выплатам и не рассчитывались пропорционально фактически отработанному работниками времени. Таким образом, перечисленные выплаты, произведенные в пользу работников, являются разовыми, не обусловленными выполнением со стороны работников каких-либо работ (услуг) по трудовым либо гражданско-правовым договорам, не предусмотренными коллективным договором и не связанными с содержанием работников, т. е. не входящими в систему оплаты труда.

Вместе с тем, по мнению большинства арбитражных судов, непроизводственные премии могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А55-12432/06-10 суд отметил, что ежегодная премия к профессиональному празднику, предусмотренная коллективным договором, подлежит включению в расходы. Нормы ст. 255 НК РФ не предоставляют альтернативы по включению или невключению в расходы на оплату труда тех выплат, которые установлены коллективным договором. Эти выплаты включаются в расходы в обязательном порядке.

На это обстоятельство прямо указано в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А40/702-10 арбитражный суд пришел к выводу о том, что расходы общества на выплату премий работникам по случаю праздников 23 Февраля, 8 Марта, Дня работников пищевой и перерабатывающей промышленности соответствуют положениям ст. ст. 252, 255 НК РФ и были правомерно учтены для целей исчисления налога на прибыль, поскольку их выплата предусмотрена коллективным договором.

Как указал суд, в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам (в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления), предусмотренные законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Тот факт, что выплачиваемые работникам премии носят поощрительный и стимулирующий характер, также подтверждается Правилами внутреннего распорядка работников общества, в соответствии с которыми любые поощрения, включая премии к юбилею и празднику, предусмотренные коллективным договором, не выплачиваются работникам в случае совершения ими дисциплинарного проступка в виде нарушения трудового распорядка.

Такая же позиция выражена в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 (Определением ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-13115/09 отказано в пересмотре данного дела в порядке надзора), ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2008 N А44-3266/2006-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37), от 12.07.2006 N Ф04-4351/2006(24491-А70-33), ФАС Центрального округа от 15.09.2006 N А64-1004/06-11 и ФАС Поволжского округа от 05.04.2005 N А55-8485/04-44. В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А13-2423/2007 арбитражный суд пришел к выводу, что премии к юбилейным и праздничным датам, не предусмотренные коллективными или трудовыми договорами, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд исходил из того, что данные выплаты не обусловлены производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, следовательно, не соответствуют положениям п. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ. Кроме того, поскольку данные выплаты не предусмотрены коллективным и трудовыми договорами, они подпадают под действие п. 21 ст. 270 НК РФ.

Такая же позиция изложена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2009 N А56-20637/2008 и от 06.02.2009 N А44-1563/2008. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25) (Определением ВАС РФ от 31.01.2007 N 141/07 отказано в пересмотре данного дела в порядке надзора) арбитражный суд пришел к выводу, что премии, которые были выплачены за счет средств единственного учредителя налогоплательщика, в связи с различными праздниками (Днем работников нефтяной и газовой промышленности, Международным женским днем 8 Марта, новогодними и рождественскими праздниками) не включаются в состав расходов по налогу на прибыль. Суд исходил из того, что у налогоплательщика не было обязанности выплачивать работникам спорные премии, поскольку такого рода выплаты не были предусмотрены ни коллективным договором, ни положениями о премировании, ни трудовыми договорами и не входили в фонд оплаты труда. Кроме того, выплаченные премии не включаются в состав расходов на основании п. 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплаченных за счет средств специального назначения или целевых поступлений, к числу которых налогоплательщик отнес средства, определенные собственником организации, для выплаты премий.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А56-17963/04 суд признал неправомерным включение в расходы по налогу на прибыль премий работникам к праздничным датам, которые не были предусмотрены коллективным договором и положением о премировании. Суд сослался на п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.10.2009 N А62-5702/2008.

Добавим, что к непроизводственным премиям (как и к производственным) применяются положения п. п. 1 и 22 ст. 270 НК РФ. Поэтому, если непроизводственную премию, которая предусмотрена в трудовом или коллективном договоре, вы выплачиваете за счет чистой прибыли, из спецфонда или за счет целевых поступлений, она не может быть учтена при исчислении налога на прибыль.

Данная позиция подтверждается Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А13-2423/2007, ФАС Уральского округа от 27.02.2008 N Ф09-641/08-С3.

Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2007 N А13-363/2007 (Определением ВАС РФ от 22.02.2008 N 2093/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/15468-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2009 N А63-2647/2008-С4-9.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов премии к праздничным дням ни при каких обстоятельствах не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Правомерность иной точки зрения организации придется доказывать в судебном порядке. При этом с учетом сложившейся судебной практики выплаты к праздничным датам могут быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, если они предусмотрены трудовым или коллективным договорами.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

16.08.2010