Организация арендует объекты незавершенного капитального строительства и с согласия арендодателя достраивает их силами подрядных организаций. По окончании достройки она приобретает указанные объекты у арендодателя и перепродает их третьим лицам. Вправе ли организация затраты по достройке объектов незавершенного строительства учесть в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

Ответ: В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.

Таким образом, следует, что перечень имущества, которое может являться объектом аренды, носит открытый характер и не ограничивается только имуществом, поименованным в ст. 607 ГК РФ.

Также следует учитывать, что передача в аренду объектов незавершенного строительства законодательством РФ не запрещена.

Пунктом 1 ст. 650 ГК РФ установлено, что по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

При этом, как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 21.03.2005 N КГ-А41/1689-05, ст. 650 ГК РФ не содержит положений, ограничивающих возможность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.11.2008 по делу N А17-1012/2007 (оставленном без изменения Определением ВАС РФ от 20.01.2009 N 17279/08), указал, что законодательство не ограничивает возможность совершать сделки с объектами незавершенного строительства при наличии свидетельства о государственной регистрации права собственности. Вместе с тем изменяющиеся по мере осуществления работ характеристики возводимого объекта не позволяют определенно установить имущество на момент передачи в аренду, а потому договор аренды такого объекта, в соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ, может быть признан незаключенным.

УФНС России по г. Москве в своем Письме от 05.09.2008 N 20-12/084399.1 указало, что объекты незавершенного строительства не включены в состав объектов, изъятых из гражданского оборота, и, следовательно, они могут быть предметом сделок.

Из изложенного следует, что организация вправе принимать в аренду объекты недвижимого имущества, не завершенные строительством. Однако следует учитывать, что существуют риски признания таких договоров аренды незаключенными в случае достройки объектов аренды.

Пунктом 2 ст. 623 ГК РФ установлено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.10.2009 по делу N А28-2462/2009 указал, что договор аренды содержит обязанность арендатора производить самостоятельно и за свой счет текущий и капитальный ремонт имущества и нести расходы по строительству и содержанию имущества, произведенные обществом (арендатором) улучшения арендованного имущества за свой счет и с согласия арендодателя являются его собственностью, обязательное возмещение арендодателем арендатору расходов, связанных с произведенными улучшениями арендованного имущества, условиями договора не предусмотрено.

В таком случае арендатор вправе достраивать объекты аренды, являющиеся незавершенным строительством, при условии согласия арендодателя, выраженного либо в договоре аренды, либо в ином письменном документе.

При этом, всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в дело доказательства, суд установил, что оплата организацией работ по достройке объектов незавершенного капитального строительства была фактически произведена; затраты реально понесены, учтены организацией на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы", документально подтверждены и осуществлены в процессе создания (строительства) объектов незавершенного капитального строительства; расходы к возмещению арендодателю не предъявлялись и им не возмещались; фактическое выполнение подрядчиками работ по строительству объектов незавершенного капитального строительства было подтверждено актами приемки выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ и затрат, расчетами фактических затрат по объектам; принятие выполненных работ и оказанных услуг к учету, их оплата организацией с учетом налога на добавленную стоимость были документально подтверждены и налоговым органом в данном случае не оспаривались. При таких обстоятельствах суд сделал правильные выводы об обоснованном включении спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, затраты считаются обоснованными в случае их документального подтверждения и если они понесены организацией при осуществлении деятельности, направленной на извлечение прибыли.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

УФНС России по г. Москве в Письме от 28.02.2005 N 20-12/12075.1 указало, что порядок определения расходов при реализации товаров, установленный ст. 268 НК РФ, предполагает учет доходов от реализации товаров, в том числе и не законченных строительством зданий.

Более того, в этом же Письме УФНС России по г. Москве делает вывод о том, что доход от реализации не законченного строительством здания для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость незавершенного строительства, стоимость работ по договору подряда, так как данные расходы не учитываются как косвенные расходы для целей налогообложения прибыли, расходы по оплате посреднических услуг по реализации указанного имущества. Полученный от реализации положительный результат подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Таким образом, учитывая изложенное, по нашему мнению, можно сделать вывод, что организация вправе учесть в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль затраты по достройке объектов незавершенного строительства, при условии, что названные затраты документально подтверждены, экономически оправданны и произведены с согласия арендодателя.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

12.08.2010