Первичные документы от продавца поступили с опозданием, что зафиксировано в журнале входящей корреспонденции и отметкой на конверте. Как учесть такие расходы в бухгалтерском учете в целях НДС и налога на прибыль?

Ответ: При несвоевременном поступлении документов от поставщика товаров (работ, услуг) необходимо внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет. Порядок внесения изменений в бухгалтерском и налоговом учете разный.

В бухгалтерском учете при внесении исправлений необходимо руководствоваться Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания).

В соответствии с п. 11 Указаний могут возникнуть следующие периоды выявления ошибок:

до конца отчетного периода;

после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности;

после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности.

При внесении исправлений в бухгалтерский учет независимо от периода допущения ошибки действует один принцип - ошибки исправляются в том периоде, в котором были обнаружены.

При исправлении ошибки в отражении хозяйственных операций текущего периода, выявленных до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся записями месяца обнаружения ошибки.

Если такие ошибки выявлены после завершения отчетного года, но годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, то исправления вносятся записями декабря завершенного отчетного года.

В случае выявления ошибки за прошлый год после утверждения годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год не вносятся, а ошибка исправляется проводками текущего отчетного года.

При этом существует два вида ошибок:

1) не влияющие на финансовый результат - ошибки по счетам активов и обязательств;

2) влияющие на финансовый результат прошлого года - ошибки, допущенные по счетам затрат и продаж.

Если ошибка, допущенная в прошлом году, не повлияла на финансовый результат за год, то корректировка производится по соответствующим счетам активов и обязательств через счета учета.

При исправлении ошибок прошлых лет, затрагивающих счета затрат или продаж, используется счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прибыли и убытки прошлых лет". В финансовых результатах текущего года учитывается прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Исправления в бухгалтерском учете должны подтверждаться документально и подписью лица, внесшего изменения. Рекомендуется составлять бухгалтерскую справку, которая должна содержать все необходимые реквизиты первичного документа, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В налоговом учете, который чаще всего базируется на данных бухгалтерского учета, бухгалтерская справка, в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ, также может служить документом, подтверждающим внесение изменений.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в текущем периоде за прошлые налоговые или отчетные периоды перерасчет налоговой базы производится за тот период, в котором была совершена ошибка.

Если период совершения ошибки (искажений) невозможно определить, то пересчет налоговой базы производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка.

Поскольку в первичных документах от поставщика в обязательном порядке проставлена дата их составления, представляется возможным определить и дату их составления.

С учетом вышеизложенного при получении с опозданием первичных документов, относящихся к прошлому налоговому периоду, организация должна учесть расходы в том периоде, к которому они относятся, и подать уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ).

Необходимо отметить, что по вопросу учета расходов, подтвержденных документами, полученными с опозданием, существует неоднозначная позиция арбитражных судов.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 по делу N А40-6295/07-118-48 пришел к выводу, что во всех случаях затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам, необходимо учитывать с учетом требований ст. ст. 54 и 272 НК РФ.

К аналогичным выводам пришли и другие суды (Постановления ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1737-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 N Ф04-3852/2009(9731-А81-41), Ф04-3852/2009(12616-А81-41), Ф04-3852/2009(12617-А81-41) по делу N А81-4234/2008 и др.).

Отдельные суды придерживаются той точки зрения, что поступление документов с опозданием нельзя рассматривать как ошибку из-за отсутствия документов и такие расходы должны отражаться в периоде получения документов, а не в периоде оказания услуг (Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Поволжского округа от 27.04.2009 N А12-15000/2008, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 по делу N А35-1590/08-С21).

Необходимо отметить, что с 1 января 2010 г. (с учетом поправки в абз. 3 п. 1 ст. 54, внесенной Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ), если ошибка привела к излишней уплате налога, то пересчет налоговой базы и суммы налога можно провести в периоде выявления ошибки.

Если выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, отсутствуют основания для применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Аналогичная позиция по вопросу корректировки налоговой базы по налогу на прибыль содержится в Письмах Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322 и от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193.

Необходимо помнить: в связи с тем что в бухгалтерском и налоговом учете существуют разные правила для исправления ошибок прошлых лет, выявленных в текущем периоде, могут возникать постоянные разницы, которые ведут к образованию постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива разницы (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Следует отметить, что важно подтвердить дату фактического получения первичных документов. Для этого необходимо приложить конверт со штампом почтового отделения, в котором зафиксирована дата поступления письма. Также поступление письма нужно зафиксировать в журнале входящей корреспонденции.

При соблюдении вышеуказанных условий НДС также принимается к вычету в периоде фактического получения счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Такого же мнения по вопросу вычета НДС по опоздавшему счету придерживается Минфин России в Письмах от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160.

Н. А.Спиридонова

ООО "ИК Ю-Софт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

06.08.2010