Организация является держателем нескольких лицензий на геологическое изучение, поиски и оценку месторождений полезных ископаемых медно-никелевых руд, а также сквозной лицензии на разведку и добычу руд цветных металлов. Правомерно ли на этапе проведения поисково-разведочных работ при отсутствии доходов (организация занимается только сбором информации о месторождении посредством геолого-разведочных работ) относить расходы на освоение природных ресурсов для целей исчисления налога на прибыль на прямые расходы?

Ответ: Если организация в своей учетной политике укажет, что будет включать расходы на освоение природных ресурсов в состав прямых расходов, то в соответствии с п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ эти прямые расходы будут относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. То есть при получении выручки от реализации продукции, работ, услуг расходы на освоение природных ресурсов будут списаны на уменьшение доходов. Однако, на наш взгляд, такой порядок признания расходов будет противоречить нормам ст. 261 НК РФ, которыми предусмотрен равномерный порядок списания. Другими словами, расходы на освоение природных ресурсов следует признавать не в прямых, а в косвенных расходах. Таким образом, организация вправе признавать расходы на освоение природных ресурсов в составе косвенных, а не прямых расходов.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком. Кроме того, расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

При этом п. 3 ст. 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, учитываемых в особом порядке в целях налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Положения ст. ст. 318 - 320 НК РФ, в свою очередь, определяют порядок отнесения расходов к прямым и косвенным расходам для организаций, производящих продукцию, реализующих услуги и осуществляющих торговлю. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ).

Как следует из запроса, организация планирует учесть расходы на освоение природных ресурсов, к которым относит и затраты по сбору геолого-разведочной информации о месторождении, в составе прямых расходов при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем в соответствии с нормой п. 7 ст. 272 НК РФ устанавливаются исключения для определения даты, которая признается датой осуществления внереализационных и прочих расходов. В частности, положения данного пункта распространяются на ст. 261 "Расходы на освоение природных ресурсов" НК РФ.

Перечень расходов на освоение природных ресурсов приведен в п. 1 ст. 261 НК РФ. Так, расходами на освоение природных ресурсов в соответствии с указанным пунктом признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов относятся в том числе расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов. Данные расходы принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (п. 6 ст. 261 НК РФ). Порядок списания расходов, учитываемых в соответствии со ст. 261 НК РФ, регулируется п. п. 2 - 6 указанной статьи с учетом особенностей, установленных ст. 325 НК РФ.

В указанном в вопросе случае организация занимается сбором информации о месторождении посредством геолого-разведочных работ, что, в свою очередь, относится к освоению природных ресурсов.

Исходя из п. 2 ст. 261 НК РФ указанные выше затраты включаются в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, равномерно в течение 12 месяцев.

Следовательно, если рассматриваемые расходы произведены самим налогоплательщиком, то они признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены указанные выше работы (либо очередной этап работ).

В случае если работы выполнила сторонняя организация, то затраты на их осуществление учитываются в составе прочих расходов равными долями в течение 12 месяцев начиная с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по договору подряда (п. 3 ст. 325 НК РФ).

Указанный порядок согласуется с иными положениями гл. 25 НК РФ, определяющей, что текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах, - в более поздние установленные НК РФ сроки.

Если организация в своей учетной политике укажет, что будет включать расходы на освоение природных ресурсов в состав прямых расходов, то в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ эти прямые расходы будут относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. То есть при получении выручки от реализации продукции, работ, услуг расходы на освоение природных ресурсов будут списаны на уменьшение доходов. Такой порядок признания расходов противоречит нормам ст. 261 НК РФ, которыми предусмотрен равномерный порядок списания. Другими словами, расходы на освоение природных ресурсов следует признавать не в прямых, а в косвенных расходах.

Таким образом, организация вправе признавать расходы на освоение природных ресурсов в составе косвенных, а не прямых расходов.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

30.07.2010