Должен ли налоговый орган при принятии решения об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, обеспечить налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и возможность представить объяснения?

Ответ: В соответствии с п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Пунктом 3 ст. 176 НК РФ закреплено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимаются:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

В Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О разъяснено, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Как название, так и содержание ст. 101 НК РФ, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, свидетельствуют о том, что ее положения распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок.

По смыслу взаимосвязанных положений п. п. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

В Постановлении от 20.04.2010 N 162/10 Президиум ВАС РФ указал, что налоговый орган с учетом п. 14 ст. 101 НК РФ должен извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Поскольку материалы камеральной налоговой проверки с учетом данных, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были рассмотрены налоговым органом в отсутствие представителя налогоплательщика, заблаговременно не извещенного о времени и месте их рассмотрения, решение налогового органа, по мнению суда, нарушает требования этой нормы.

Как отметил суд, нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением указанного налога.

Следовательно, довод о неприменимости положений п. 14 ст. 101 НК РФ к решению об отказе в возмещении НДС в силу того, что решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности не было обжаловано ни в административном, ни в судебном порядке, является несостоятельным.

Налоговый орган во всех случаях обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях, при этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Кроме того, при производстве дела в налоговых органах в силу п. 1 ст. 101 и ст. 88 НК РФ налоговый орган должен заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов как выездной, так и камеральной проверки.

Отсюда следует, что процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой ответственности, но и на случаи возникновения у налогового органа вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, не связанных с привлечением лица к налоговой ответственности.

Ранее ВАС РФ в Определении от 04.03.2010 N ВАС-162/10 отметил, что существует и иной подход в толковании и применении арбитражными судами п. 14 ст. 101 НК РФ.

Другой подход выражен в решении суда первой инстанции по настоящему делу и заключается в следующем. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в частности неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом только в случае, если эта процедура связана с привлечением налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Законодателем не предусмотрена возможность безусловной отмены решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в связи с необеспечением возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, в случае если решение налогового органа основано на решении об отказе в привлечении к налоговой ответственности и это решение налогоплательщиком не обжаловано.

Такое толкование и применение положений п. 14 ст. 101 НК РФ нашло отражение в судебных актах ФАС Северо-Кавказского округа по другим делам (Постановления от 12.01.2009 N А53-4747/2008-С5-47 и N А53-5135/2008-С5-47).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 162/10 разъяснил, что содержащееся в данном Постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Следовательно, указанная практика судов, согласно которой законодателем не предусмотрена возможность безусловной отмены решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в связи с необеспечением возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, в случае если решение налогового органа основано на решении об отказе в привлечении к налоговой ответственности и это решение налогоплательщиком не обжаловано, после принятия указанного Постановления Президиума ВАС РФ более применяться не может.

Таким образом, налоговый орган при принятии решения об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в любом случае обязан обеспечить возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и возможность представить объяснения.

Д. В.Комаров

Аппарат Комитета

Совета Федерации по бюджету

30.07.2010