Должен ли налоговый орган в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки организации, отдельно указать на то, каким образом проверялось наличие либо отсутствие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения?

Ответ: В соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как установлено п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

На основании п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Пунктом 4 ст. 31 НК РФ установлено, что формы предусмотренных НК РФ документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ.

Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ утверждена форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно Приложению N 12 к данному Приказу.

Ни НК РФ, ни указанная форма решения не предусматривают указание в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на то, каким образом проверялось наличие либо отсутствие смягчающих обстоятельств.

Таким образом, налоговый орган в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не должен отдельно указывать на то, каким образом проверялось наличие либо отсутствие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. В то же время это не следует понимать как отсутствие обязанности налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки выявлять обстоятельства, смягчающие ответственность, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства уменьшать размер штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (при этом фактически указываемый в решении размер штрафа будет свидетельствовать о том, учтены ли налоговым органом обстоятельства, смягчающие ответственность, то есть именно он будет отражением оценки налоговым органом в том числе данных обстоятельств).

Д. В.Комаров

Аппарат Комитета

Совета Федерации по бюджету

29.07.2010