В случае нарушения условий договора контрагент по сделке должен уплатить пени. Допускается ли не применять к контрагенту названную санкцию и, соответственно, не отражать ее в доходах при исчислении налога на прибыль?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Таким образом, уплата пени - определенной договором денежной суммы - обязанность должника по обязательству, но обязанность, которая устанавливается законом или определяется условиями договора.

В рассматриваемом вопросе обязанность уплатить пени - одно из условий договора.

В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Таким образом, стороны договора могут, согласившись изменить его условия, освободить должника от обязанности уплачивать пени (Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 29.08.2006 по делу N А60-5876/06-С4).

Необходимо, однако, отметить, что в соответствии со ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. При этом, учитывая сложившуюся практику делового оборота, сторонам обязательства в рассматриваемом случае достаточно будет исключить условие об уплате пени, оформив дополнительное соглашение, изменяющее соответствующее условие договора.

В целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств (п. 3 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Также пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

В то же время в силу ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Таким образом, согласно п. 3 ч. 2 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ одним из условий для отражения в учете договорных санкций является их признание со стороны должника.

Разъясняя положения ст. 317 НК РФ, ФАС Московского округа в Постановлении от 31.12.2008 по делу N А40-44135/08-142-137 указал на то, что названной статьей не предусмотрена обязательность начисления штрафных санкций только в связи с тем, что такая возможность предусмотрена гражданско-правовым договором. ВАС РФ в Решении от 14.08.2003 N 8551/03 также отметил, что рассматриваемая статья посвящена налоговому учету сумм убытков и неустоек, который, в свою очередь, заключается в отражении в аналитических регистрах налогового учета сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в размерах, предусмотренных условиями договора.

Порядок отражения в учете договорных санкций определен п. 3 ч. 2 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 по делу N А56-56889/2005).

Соответственно, для рассматриваемой ситуации основанием для отражения в учете будет являться только факт признания должником санкций по договору.

По мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 18.03.2008 N 20-12/025119), обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, может являться письменное подтверждение, которое выражает готовность заплатить штраф.

Если же отсутствует сам предмет признания - пеня, в случае если стороны по договору согласились не применять к должнику по обязательству соответствующую меру ответственности, каковой являются пени, у кредитора, таким образом, отпадает основание для признания дохода в налоговом учете.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что, во-первых, установление обязанности уплачивать пени предоставлено законом на усмотрение сторон договора и, во-вторых, в случае изменения условий договора в части исключения обязанности должника уплачивать пени кредитор лишается основания для отражения в регистрах налогового учета дохода по причине отсутствия самого предмета признания - пени.

В случае если стороны приняли решение не применять санкции, но при этом не оформили его письменно, в этой ситуации санкции, по нашему мнению, не подлежат отражению в учете ни кредитора (как доход), ни должника (как расход). В данной ситуации не существует оснований для признания дохода или расхода, так как, несмотря на наличие в договоре условия об обязанности уплачивать пени, фактически ни кредитор никоим образом не понудил должника к уплате названных санкций, ни должник никаких активных действий (в виде, допустим, упомянутого выше письменного подтверждения) по признанию пени не предпринял.

Подтверждением названной точки зрения может служить, в частности, Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03.

С. А.Ратушный

ЗАО Агентство правовой информации

"Воробьевы горы"

Региональный информационный

центр Сети КонсультантПлюс

28.07.2010