Организация заключила договор подряда с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, на уборку территорий в зимний период. Оплата по договору предусматривает выплату аванса сразу после заключения договора и обязательство по его возврату исполнителем в случае досрочного расторжения договора по желанию исполнителя. После подписания акта приемки-передачи должен быть произведен окончательный расчет. Признается ли организация налоговым агентом по НДФЛ при выплате физическому лицу аванса по договору подряда? В случае если нет, но организация его удержала, сможет ли она вернуть сумму ошибочно удержанного НДФЛ, если вышеуказанный договор был досрочно расторгнут, а исполнитель вернул сумму аванса за вычетом НДФЛ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно. Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.

В силу п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Указанные лица являются налоговыми агентами.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога, в соответствии с данной статьей, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исходя из изложенного организация, заключившая договор подряда с физическим лицом, признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых такому физическому лицу по данному договору, и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При этом согласно п. 1 ст. 223 НК РФ, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 3 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Положения п. 2, а также п. 3 ст. 223 НК РФ неприменимы к договору подряда, заключенному организацией с физическим лицом. Таким образом, дата фактического получения дохода по такому договору будет определяться в соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ.

Исходя из изложенного организация - налоговый агент обязана удержать начисленную сумму НДФЛ с аванса, выплачиваемого по договору подряда, непосредственно при выплате такого аванса физическому лицу.

Возврат излишне уплаченного налога регламентируется ст. ст. 78 и 231 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат сумм излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Минфин России в Письме от 12.05.2008 N 03-04-06-01/128 разъяснил: п. 14 ст. 78 НК РФ определено, что правила, установленные указанной статьей, распространяются на налоговых агентов. В соответствии с вышеуказанной статьей НК РФ возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, а налоговому агенту - налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган. Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 25.08.2009 N 03-04-06-01/222 и от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5.

Также данная позиция находит подтверждение в выводах, изложенных в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2006 N А19-15212/05-52-Ф02-757/06-С1, в котором отмечается, что в случае возврата налоговому агенту указанных сумм дохода ввиду невозможности их получения налогоплательщиком удержанные и перечисленные ранее в бюджет суммы налога на доходы физических лиц считаются излишне уплаченными и подлежат возврату налоговому агенту в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2006 N КА-А41/4994-06-П.

Таким образом, учитывая, что в рассматриваемой ситуации возврат НДФЛ налогоплательщику производить не требуется, уплаченный за налогоплательщика НДФЛ возвращается налоговому агенту по его заявлению, поданному в налоговый орган.

О. В.Лукинова

Ведущий специалист-эксперт

отдела налогообложения физических лиц

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

27.07.2010