Организация-застройщик, также выполняющая функции заказчика-застройщика, осуществляет строительство жилого дома одновременно за счет собственных средств и средств дольщиков. Застройщик привлекает кредитные средства и использует их для покрытия расходов, которые увеличивают стоимость жилого дома. В договорах долевого участия не предусмотрено использование средств дольщиков на погашение кредитов, займов и процентов по ним, равно как и размер вознаграждения заказчика (содержание службы заказчика), и возврат дольщикам средств, не использованных из-за снижения фактической стоимости строительства. Признается ли для целей исчисления налога при применении УСН использование средств дольщиков на погашение указанных кредитов, займов и процентов целевым?

Ответ: Если в договоре долевого участия в строительстве не предусмотрено использование средств дольщика на погашение кредитов, займов и процентов по ним, то их направление на указанные цели не может быть признано целевым использованием.

Обоснование: Положениями пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и абз. 10 пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ установлено, что аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков или инвесторов являются средствами целевого финансирования и при определении налоговой базы по УСН не учитываются.

В силу ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) ценой договора долевого участия в строительстве является размер средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства объекта долевого строительства. При этом цена может быть определена из двух составляющих: суммы на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Согласно ст. 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:

1) строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание);

2) возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;

3) возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;

4) строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией;

5) возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;

6) возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;

7) возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.

В случае если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренные ч. 1 настоящей статьи ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства. Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению.

В Письме Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2 изложена позиция, согласно которой на погашение заемных средств и процентов по ним могут направляться только те средства дольщиков, которые перечисляются в уплату вознаграждения застройщика. По нашему мнению, поскольку абз. 2 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо предусмотрено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, то, в случае если в договоре долевого участия в строительстве предусмотрена возможность направления средств на погашение кредитов, займов и процентов по ним, такое использование средств дольщиков будет являться целевым, поскольку оно произведено в соответствии с волеизъявлением дольщика, являющегося в данном случае источником целевого финансирования.

Однако, поскольку в указанной в вопросе ситуации договоры долевого участия в строительстве не предусматривают возможности направления средств на погашение кредитов, займов и процентов по ним, расходование средств дольщиков на погашение кредитов, займов и процентов по ним нельзя признать их целевым использованием.

Если при этом у застройщика остаются неизрасходованные средства дольщиков и отсутствует обязанность по их возврату, то это не означает, что застройщик вправе самостоятельно определить способы их использования. В этом случае, как указано в Письме Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02, если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ч. 2 ст. 250 Кодекса. Аналогичная точка зрения изложена также в Письмах Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, от 08.02.2007 N 03-11-04/2/29, от 10.10.2006 N 03-11-04/2/201.

При этом расходы застройщика по уплате процентов за пользование заемными средствами будут уменьшать налогооблагаемую базу застройщика за отчетный период на основании пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

И. А.Мучичка

Юрист

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.07.2010