Согласно п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются в том числе другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Организация предполагает производить доплаты работникам до фактического заработка по больничным листам. При этом решение об указанной доплате, ее размере будет приниматься руководителем работника в каждом случае индивидуально в соответствии с правилами, предусмотренными локальным нормативным актом организации. Правомерно ли включать в расходы для целей исчисления налога на прибыль суммы доплат до фактического заработка по больничным листам в случае, когда: в трудовых договорах содержится общее условие об обязанности работодателя производить выплаты стимулирующего характера в соответствии с локальными нормативными актами работодателя; конкретный порядок осуществления доплат регулируется локальным нормативным актом организации (например, положением об оплате труда)?

Ответ: Доплаты работодателем работникам до фактического заработка по больничным листам не поименованы законодателем отдельно в ст. 255 Налогового кодекса РФ. Поэтому основанием для отнесения данных расходов в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли является условие, чтобы доплата была предусмотрена трудовыми и (или) коллективными договорами.

В ситуации если в трудовых договорах содержится общее условие об обязанности работодателя производить выплаты стимулирующего характера в соответствии с локальными нормативными актами работодателя, данные доплаты не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ. В данном случае доплата не является выплатой стимулирующего характера, поскольку не связана с производственными результатами (ч. 1 ст. 129 Трудового кодекса РФ), поэтому мы не можем считать, что она предусмотрена трудовым договором.

В случае если доплата предусмотрена положением об оплате труда, являющимся локальным нормативным актом и входящим в систему оплаты труда организации, на которое сделана ссылка в трудовом договоре, то такая доплата уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Так как в данном случае отсутствуют ограничивающие положения о доплате только выплат стимулирующего характера.

Обоснование: В ст. 129 ТК РФ под оплатой труда понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). В целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы должны соответствовать принципам экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают расходы на оплату труда.

Статьей 255 НК РФ определяется, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем в соответствии с п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ с учетом положений ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть учтены виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором, которые отдельно не указаны в ст. 255 НК РФ.

Доплаты работодателем работникам до фактического заработка по больничным листам не поименованы законодателем отдельно в ст. 255 НК РФ.

Таким образом, основанием для отнесения данных расходов в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли является условие, чтобы доплата была предусмотрена трудовыми и (или) коллективными договорами.

Аналогичная точка зрения высказана Минфином России в Письмах от 01.04.2010 N 03-03-06/1/212, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/187, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/158, от 14.09.2009 N 03-03-06/2/169.

Обратите внимание: возможна ситуация, когда будет считаться, что доплата установлена трудовым договором, несмотря на то что прямо это не прописано. Так, например, в договоре может быть указано, что работник имеет льготы и компенсации, вводимые внутренними положениями и приказами руководителя. Такие документы в целях применения п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ суды рассматривают как неотъемлемую часть трудового договора. Данный вывод находит свое подтверждение в материалах судебной практики: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 по делу N А56-14309/2006, ФАС Поволжского округа от 22.06.2004 по делу N А06-2544У-13/03.

В рассматриваемом нами случае организация предполагает производить доплаты работникам до фактического заработка по больничным листам на основании решения руководителя в соответствии с правилами, предусмотренными локальным нормативным актом организации. Данное решение в соответствии с трудовым законодательством будет вносить изменения в систему оплаты труда работника (ст. ст. 129, 144 ТК РФ).

Рассмотрим ситуацию, если в трудовых договорах содержится общее условие об обязанности работодателя производить выплаты стимулирующего характера в соответствии с локальными нормативными актами работодателя.

В целях применения п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ в данном случае необходима квалификация указанной доплаты по больничному до фактического заработка в соответствии с ТК РФ.

Так, доплата до фактического заработка не признается пособием по временной нетрудоспособности, поскольку законодательством не установлена (ст. 183 ТК РФ).

Не является она и выплатой стимулирующего характера, поскольку не связана с производственными результатами (ч. 1 ст. 129 ТК РФ).

Таким образом, полагаем, что в целях налогообложения прибыли данные доплаты не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ, поскольку в данном случае нельзя считать, что доплата предусмотрена трудовым договором.

Проанализируем ситуацию, если в трудовых договорах будет указано, что конкретный порядок осуществления доплат регулируется локальным нормативным актом организации (например, положением об оплате труда).

Рассматриваемая доплата до фактического заработка по больничному листу будет считаться выплаченной работникам общества в соответствии с условиями заключенных с ними трудовых договоров.

Так, в соответствии со ст. 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

В ст. 8 ТК РФ закреплено право работодателя, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимать локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями.

В данном случае, как следует из условий вопроса, доплата предусмотрена положением об оплате труда в организации и приказом руководителя об установлении конкретного размера доплаты, которые соответствуют ст. ст. 5, 8 ТК РФ и являются локальными нормативными актами организации, в связи с чем указанные документы входят в систему оплаты труда организации.

Следовательно, в силу п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ данная доплата уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Данный вывод находит свое подтверждение в материалах судебной практики: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 по делу N А56-14309/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.07.2005 по делу N Ф04-4569/2005(13110-А70-33).

Однако наличие судебной практики по данному вопросу не исключает возможные разногласия с налоговым органом.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

23.07.2010