В штате организации есть научные работники (к. т. н. и д. т. н.), но не всегда находится заказчик, готовый оплачивать их работу (так как исследование чего-либо - это процесс длительный, а результат может быть отрицательным). Заказчику проще купить готовые разработки и адаптировать их под свои конкретные условия. Расходы, которые связаны с новыми разработками, организация относит на расходы будущих периодов на случай, если найдется покупатель. Однако часть исследований заканчивается получением отрицательного результата, а часть так и остается невостребованной. Возникающие в связи с этим расходы организация списывает за счет собственных средств. Вправе ли она расходы на невостребованные или не давшие положительного результата научно-исследовательские разработки учесть при исчислении налога на прибыль и принять к вычету суммы НДС по данным работам?

Ответ: Расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии со ст. 262 Налогового кодекса РФ (далее - расходы на НИОКР).

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением НИОКР, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Не следует забывать о том, что указанное положение, в соответствии с п. 4 ПБУ 17/02, не применяется в отношении:

- расходов на освоение природных ресурсов;

- затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

- затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

То есть указанные затраты не относятся к расходам на НИОКР.

Для признания расходов, связанных с новыми разработками, расходами на НИОКР должны соблюдаться условия, определенные п. 7 ПБУ 17/02, при соблюдении которых указанные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, также признаются прочими расходами отчетного периода. Порядок учета таких расходов в целях налогообложения разъясняет Минфин России в своем Письме от 10.02.2010 N 03-03-05/23.

В Письме отмечается, что согласно абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли и учитываются в расходах равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов. Их учет производится после завершения этих исследований или разработок (или их этапов) и подписания сторонами акта сдачи-приемки начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или отдельные их этапы.

В Письме от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236 Минфин России также приходит к выводу о том, что расходы на НИОКР независимо от полученного результата таких исследований и разработок равномерно включаются в состав прочих расходов.

НК РФ не содержит положений, указывающих на то, что неиспользуемые или не востребованные в производстве или реализации исследования и разработки не дали положительного результата. Следовательно, расходы, произведенные для осуществления деятельности (в данном случае - осуществление исследований, связанных с новыми разработками), не могут не признаваться экономически обоснованными, даже если результаты этой деятельности не востребованы или не дали положительного результата.

Выполнение НИОКР, относящихся к созданию новых видов продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, в соответствии с пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению НДС, если в их состав включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Во всех остальных случаях реализация НИОКР облагается по общеустановленным правилам, однако от вышеперечисленных льгот можно отказаться в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-07/25).

Таким образом, затраты организации на осуществление исследований, связанных с новыми разработками, независимо от их результата подлежат включению в состав прочих расходов, а НДС по таким расходам принимается к вычету только в случаях, если данные расходы не связаны с определенными НК РФ видами деятельности.

И. И.Волкова

Консалтинговая группа "Аюдар"

22.07.2010