Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС, оказывает российской организации услуги рекламного характера в соответствии с договором возмездного оказания услуг. В каком порядке суммы НДС, уплаченные последней с сумм предварительной оплаты таких услуг, подлежат вычету?

Ответ: По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Об этом говорится в п. 1 ст. 779 и п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия организации - покупателя этих услуг на территории РФ на основе:

- государственной регистрации организации;

- при отсутствии государственной регистрации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Из норм п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ следует, что российская организация признается налоговым агентом при выполнении следующих условий:

- операции по реализации товаров (работ, услуг) осуществляются иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- местом реализации указанных операций признается территория РФ;

- осуществляемые указанными иностранными лицами операции подлежат обложению НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Таким образом, местом реализации рекламных услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, признается территория РФ, поскольку заказчиком этих услуг является российская организация, осуществляющая деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). А это означает, что указанная российская организация признается налоговым агентом по исчислению, удержанию из доходов иностранной организации соответствующей суммы НДС и уплате ее в бюджет (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

Пунктом 4 ст. 173 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ (абз. 1 и 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Положения указанного пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ (абз. 3 п. 3 указанной статьи).

Суммы предварительной оплаты подлежат вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- наличие счета-фактуры, составленного самим налоговым агентом при перечислении сумм предоплаты. Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать такой счет-фактура, содержится в п. 5.1 ст. 169 НК РФ;

- приобретенные услуги используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;

- наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление налоговым агентом сумм предоплаты;

- наличие договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты. Основание - п. п. 2 и 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ.

При этом следует учитывать, что налоговые органы считают: указанное право на вычет (при выполнении только приведенных условий) не может быть применено налоговыми агентами. ФНС России разъясняет, что правила применения налоговых вычетов по авансам выданным распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом, при наличии у плательщика НДС - покупателя счета-фактуры, выставленного плательщиком НДС - продавцом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. В рассматриваемом же случае условие получения счета-фактуры от продавца не выполняется, так как налоговый агент самостоятельно составляет счет-фактуру. Поэтому сумма НДС с аванса может быть принята налоговым агентом к вычету только после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов о принятии к учету, а также счета-фактуры на сумму предоплаты (см. Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Таким образом, организации следует самостоятельно решать, когда принимать в рассматриваемой ситуации сумму НДС к вычету. При этом нужно помнить, что в случае несогласия налоговых органов с действиями организации ей свою точку зрения, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.07.2010