В 2010 г. индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, как субъект малого предпринимательства и арендатор недвижимого имущества, находящегося в муниципальной собственности, воспользовался преимущественным правом выкупа указанного недвижимого имущества, предусмотренным Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Однако в договоре купли-продажи стоимость реализуемого муниципального недвижимого имущества указана без НДС. Как в данном случае следует исчислять данный налог: сверх стоимости, указанной в договоре, или определить сумму налога расчетным методом? Обязан ли индивидуальный предприниматель исчислять налог при дальнейшей реализации этого недвижимого имущества?

Ответ: Согласно абз. 2 п. 3 ст. 161 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) при реализации (передаче) на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налог на добавленную стоимость уплачивается в федеральный бюджет налоговыми агентами - покупателями (получателями) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Поскольку указанной нормой Кодекса не предусмотрено исключений для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость в связи с уплатой единого налога на вмененный доход, такие индивидуальные предприниматели при приобретении вышеуказанного имущества обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Что касается определения налоговой базы при реализации указанного муниципального недвижимого имущества, то порядок определения налоговой базы разъяснен Письмом Минфина России от 19.10.2009 N 03-07-15/147 (рекомендовано для работы Письмом ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Так, в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" начальная цена подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества устанавливается в случаях, предусмотренных данным Федеральным законом, в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим оценочную деятельность.

На основании ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ) государственное или муниципальное имущество, арендуемое субъектами малого и среднего предпринимательства, использующими в установленном порядке преимущественное право на приобретение этого имущества, отчуждается по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ).

Положениями Закона N 135-ФЗ предусмотрено, что при совершении сделок купли-продажи применяется рыночная стоимость объекта оценки, которая отражается в отчете об оценке объекта оценки. При этом для целей оценочной деятельности под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

На основании п. 6 Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255, разумность действия сторон сделки в указанном случае означает, что цена сделки - наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении государственного или муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта цена включает налог на добавленную стоимость.

Учитывая вышеуказанные нормы абз. 2 п. 3 ст. 161 Кодекса и разъяснения Минфина России, налог на добавленную стоимость по муниципальному недвижимому имуществу исчисляется покупателем расчетным методом исходя из указанной в договоре рыночной цены этого имущества без увеличения ее на сумму налога на добавленную стоимость. В связи с этим индивидуальный предприниматель, уплачивающий единый налог на вмененный доход и приобретающий муниципальное недвижимое имущество по договору купли-продажи, в котором сумма налога на добавленную стоимость не указана, при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, цену имущества, указанную в договоре купли-продажи, на сумму налога не увеличивает и, соответственно, исчисляет налог расчетным методом исходя из цены, указанной в договоре.

В отношении вопроса о применении налога на добавленную стоимость в случае дальнейшей реализации муниципального недвижимого имущества, приобретенного индивидуальным предпринимателем в рамках Закона N 159-ФЗ и используемого при осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, необходимо отметить следующее.

Согласно п. 4 ст. 346.26 гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Кодекса индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость только в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. При этом перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 2 ст. 346.26 Кодекса), реализация недвижимого имущества не предусмотрена.

Таким образом, при реализации недвижимого имущества индивидуальному предпринимателю - налогоплательщику единого налога на вмененный доход следует исчислять налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Поскольку приобретенное муниципальное недвижимое имущество использовалось индивидуальным предпринимателем для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость в связи с уплатой по этим операциям единого налога на вмененный доход, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет при приобретении данного имущества, подлежат включению в стоимость этого имущества.

Учитывая изложенное, при реализации индивидуальным предпринимателем муниципального недвижимого имущества, используемого при осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и стоимость которого сформирована с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налоговая база по налогу определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений ст. 40 Кодекса, с учетом налога на добавленную стоимость и остаточной стоимостью реализуемого имущества с учетом переоценок.

Е. Н.Вихляева

Советник отдела

косвенных налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

20.07.2010