В первом разделе дается расшифровка к строке 110 бухгалтерского Баланса «Нематериальные активы» и раскрывается информация о наличии, движении нематериальных активов в разрезе отдельных их видов и величине начисленной амортизации этих активов. Следует отметить, что в отличие от бухгалтерского Баланса, где нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, в форме № 5 рас-крывается информация об их первоначальной стоимости.
В соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н, нематериальными активами признаются активы, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени (более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
К нематериальным активам относятся:
1. объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности):
- у патентообладателя на изобретение, промышленный образец полезную модель,
- правообладателя на программы ЭВМ, базы данных,
- правообладателя на топологии интегральных микросхем,
- владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров,
- патентообладателя на селекционные достижения;
2. деловая репутация организации;
3. организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
К нематериальным активам нельзя отнести интеллектуальные и деловые качества персонала организации, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Часть нематериальных активов, называемых расходами на НИОКР, отражается в специальном разделе формы № 5.
На основе данных Приложения к бухгалтерскому Балансу, а также Отчета о прибылях и убытках проводится анализ нематериальных активов по нескольким направлениям.
Проводится анализ структуры нематериальных активов и ее изменения на конец анализируемого года по сравнению с его началом (рассчитывается удельный вес отдельных видов нематериальных активов в общей их величине на начало и конец года, определяется изменение удельного веса).
В процессе анализа движения нематериальных активов рассчитываются абсолютное изменение и темп роста нематериальных активов в целом и отдельных их видов на конец года по сравнению с началом.
Можно также определить коэффициенты движения нематериальных активов:
1. коэффициент поступления нематериальных активов (Кпост), характеризует долю вновь поступивших за год активов в их стоимости на конец анализируемого периода и рассчитывается по формуле:
2. коэффициент выбытия нематериальных активов (Квыб) - показывает долю выбывших за год нематериальных активов в их стоимости на начало анализируемого периода, рассчитывается по формуле:
Производится анализ степени списания стоимости нематериальных активов на расходы организации (путем начисления амортизации).
Амортизация по нематериальным активам начисляется в течение срока полезного использования тремя способами:
• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).
В процессе анализа необходимо рассчитать отношение начисленной амортизации по нематериальным активам к их первоначальной стоимости на начало и конец года. При наличии необходимой информации такой анализ следует провести не только по общей сумме нематериальных активов, но и в разрезе отдельных их видов.
Для анализа эффективности использования нематериальных активов рассчитываются следующие показатели:
1. рентабельность нематериальных активов (рнма) - характеризует величину прибыли, получаемой с каждого рубля нематериальных активов. Он рассчитывается как отношение прибыли до налогообложения (стр. 140 ф. № 2) или чистой прибыли (стр. 190 ф. № 2) к среднегодовой первоначальной стоимости нематериальных активов. С определенной долей точности по данным Приложения к бухгалтер-скому Балансу среднегодовая первоначальная стоимость рассматриваемых активов исчисляется как среднее арифметическое от суммы значений на начало и конец года;
2. оборачиваемость нематериальных активов (Lнма) - позволяет оценить величину выручки, получаемой с каждого рубля нематериальных активов, и рассчитывается как отношение выручки от продаж товаров, продукции, работ, услуг (стр. 010 ф. № 2) к среднегодовой первоначальной стоимости нематериальных активов. Существует и другое вариант исчисления их оборачиваемости, который предполагает использование в знаменателе дроби не первоначальной стоимости нематериальных активов, а годовой суммы начисленной по ним амортизации.
Использование нематериальных активов может быть признано эффективным, если выполняется следующее условие:
Трнма<ТрN<ТрР
где, Трнма - темп роста стоимости нематериальных активов;
ТрN - темп роста выручки от продаж товаров, продукции, работ, услуг (N);
ТрР - темп роста прибыли (Р).
В ходе исследования нематериальных активов следует также провести факторный анализ их рентабельности с помощью мультипликативной модели, отражающей влияние на изменение этого показателя двух факторов - рентабельности продаж и оборачиваемости нематериальных активов.
Значения показателей за предыдущий год получены из аналогичных расчетов за соответствующий период.
В заключение анализа нематериальных активов оценим влияние рентабельности продаж (уровня эффективности основной деятельности) и оборачиваемости этих активов на их рентабельность.
Анализ основных средств
Информация о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, их составе, движении, размере начисленной амортизации представлена в Приложении к бухгалтерскому Балансу во втором разделе «Основные средства». Здесь дается расшифровка к стр. 120 бухгалтерского Баланса.
Основные средства отражаются в соответствии с традиционной классификацией по видам: здания; сооружения и передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств; земельные участки и объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель. Информация об амортизации основных средств представлена менее детально: по зданиям и сооружениям; машинам, оборудованию транспортным средствам; по всем остальным основным средствам. Организации-лизингодатели в данном разделе не отражают суммы накопленной амортизации по лизинговому имуществу. Она раскрывается отдельно в разделе формы № 5 «Доходные вложения в материальные ценности».
Данные формы № 5 позволяют провести анализ основных средств по нескольким направлениям.
Производится анализ структуры основных средств и ее динамики.
В рекомендуемой приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» форме № 5 не раскрывается информация о величине производственных и непроизводственных основных средств. Однако если организация приняла решение отразить эту информацию в Приложении к бухгалтерскому Балансу, то можно оценить структуру основных средств не только в разрезе отдельных их видов (зданий, сооружений, машин и оборудования и т.п.), но и оценить величину вложений средств в производственные и непроизводственные объекты.
При проведении анализа движения основных средств рассчитываются абсолютные изменения и темпы роста этих активов, коэффициенты поступления и выбытия по всем основным средствам и по отдельным их видам, в том числе по активной и пассивной части.
Как известно, активная часть основных средств - это те объекты, которые непосредственно участвуют в процессе производства (обычных видов деятельности); пассивная часть - объекты основных средств, обеспечивающие нормальные условия работы активной части основных средств и людей.
Следует отметить, что состав активной и пассивной части варьирует в зависимости от отраслевой специфики. Например, в машиностроении к активной части относятся машины и оборудование, а также транспортные средства, а в нефти - и газодобывающей промышленности в ее состав включаются и сооружения.
Для расчета коэффициентов движения основных средств используются следующие формулы:
Данные приложения к бухгалтерскому Балансу позволяют для анализа технического состояния основных средств рассчитать на начало и конец года, следующие коэффициенты:
1. коэффициент износа (Кизн) - позволяет оценить степень списания стоимости основных средств на расходы организации. Чем выше значение этого коэффициента, тем, как правило, выше уровень изношенности основных средств:
2. коэффициент годности (Кгодн) - является показателем, обратным коэффициенту износа по своему экономическому содержанию:
Расчет рассмотренных показателей следует провести в целом по основным средствам, а также отдельно:
• по зданиям и сооружениям;
• машинам, оборудованию, транспортным средствам (активной части);
• другим объектам основных средств.
Столь детальный анализ имеет принципиальное значение, так как высокая степень изношенности активной части основных средств имеет более негативные последствия, чем то же состояние пассивных основных средств (частая поломка оборудования, выпуск бракованной продукции, рост затрат на ремонт, сокращение прибыли, снижение уровня эффективности хозяйственной деятельности предприятия и ухудшение ее конкурентных позиций).
Для анализа эффективности использования основных средств помимо данных Приложения к бухгалтерскому Балансу потребуется дополнительно информация формы № 2 о выручке от продажи и прибыли. Данное направление анализа предполагает расчет и оценку в динамике следующих показателей:
1. фондоотдача (Фо) - характеризует величину продукции (работ, услуг), полученную с каждого рубля основных средств:
где, N - выручка от продажи товаров, работ, услуг;
F - среднегодовая первоначальная стоимость основных средств, рассчитываемая по данным формы № 5 как средне арифметическое суммы значений на начало и конец года;
2. фондоотдача активной части (
) - показывает, сколько продукции (работ, услуг) получено с каждого рубля активной части основ-ных средств (Fа): 
3. рентабельность основных средств (pF) - позволяет оценить величину прибыли (Р) с каждого рубля основных средств:
Для расчета последнего показателя, как правило, используется прибыль до налогообложения, так как ее величина характеризует общий финансовый результат от всех операций и видов деятельности, осуществляемой с помощью основных средств. Вместе с тем можно при исчислении рентабельности основных средств использовать так-же показатели прибыли от продаж и чистой прибыли, не забывая акцентировать на этом внимание при составлении аналитического заключения.
При необходимости проводится анализ динамики следующих показателей, раскрываемых в Приложении к бухгалтерскому Балансу:
• объектов основных средств, переданных в аренду;
• объектов основных средств, переведенных на консервацию;
• объектов основных средств, полученных в аренду;
• объектов недвижимости, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государственной регистрации.
Кроме того, по данным формы № 5 можно оценить результаты от переоценки объектов основных средств (их первоначальной стоимости и начисленной амортизации), а также изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации. Все это позволит получить дополнительную информацию об использовании основных средств на предприятии.
Анализ доходных вложений в материальные ценности
В форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому Балансу» в отдельный раздел выделена информация о движении доходных вложений в материальные ценности. Этот вид активов был введен в бухгалтерский Баланс и Приложение к нему с 1 января 2000 г.
К доходным вложениям относится имущество, передаваемое организацией в лизинг или предоставляемое по договору проката.
В Приложении к бухгалтерскому Балансу раскрывается информация о первоначальной стоимости доходных вложений в материальное ценности на начало и конец года, величина поступивших и выбывших за год активов, а также сумма начисленной амортизации на соответствующие даты.
Анализ доходных вложений в материальные ценности по данным формы №5 проводится по следующим направлениям:
1. анализ структуры доходных вложений и ее изменения на конец года по сравнению с началом. При этом рассчитываются удельные веса имущества, переданного по договорам лизинга и проката в общей величине доходных вложений, на начало и конец года, и их изменение;
2. анализ динамики доходных вложений в материальные ценности. Для этого рассчитываются абсолютные изменения, темпы роста общей суммы доходных вложений и отдельных их видов, а также определяются коэффициенты поступления и выбытия, рассчитываемые аналогично таким же показателям по основным средствам и нематериальным активам;
3. оценка уровня изношенности доходных вложений в материальные ценности. Данное направление анализа предполагает расчет и оценку на начало, и конец года коэффициента износа, рассчитываемого как отношение суммы начисленной амортизации на соответствующую дату к первоначальной стоимости доходных вложений на ту же дату.
В дальнейшем при привлечении внутренней информации (договоров лизинга, проката, данных о платежах и др.) необходимо оценить целесообразность и эффективность операций по передаче имущества в лизинг или предоставления его по договору проката. Для этого определяются экономические выгоды, полученные организацией в виде доходов, экономии по налогу на имущество, прибыль от этих операций, и др.
Анализ расходов на НИОКР и на освоение природных ресурсов.В соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н в форме № 5 появились новые разделы «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и «Расходы на освоение природных ресурсов».
Порядок учета расходов на НИОКР и отражение их в бухгалтерской отчетности регулируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.
Согласно ПБУ 17/02 расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:
• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
В случае невыполнения хотя бы одного их этих условий расходы на НИОКР признаются прочими расходами отчетного периода.
Прочими расходами отчетного периода признаются также расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.
При соблюдении перечисленных условий и в случае получения положительного результата расходы на НИОКР признаются вне оборотными активами и списываются на расходы по обычным видам деятельности путем начисления амортизации одним из следующих способов:
• линейным;
• способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Информация о расходах на НИОКР (если они признаны вне оборотными активами) должна быть отражена в разделе I бухгалтерского Баланса в составе прочих вне оборотных активов, а в случае существенности - как самостоятельная группа статей актива. В форме № 5 представлена информация о наличии расходов на НИОКР на начало и конец года, а также о сумме поступивших и списанных расходов. При этом организация должна отразить расходы не только в общей сумме, Но и в разрезе отдельных видов работ или видов расходов (материальных, трудовых, отчислений на социальные нужды, стоимости спецоборудования для испытаний и исследований, на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, общехозяйственных расходов, прочих расходов).
Анализ расходов на НИОКР проводится по следующим направлениям:
1. анализ структуры расходов и ее изменения на конец года по сравнению с началом;
2. анализ движения расходов на НИОКР. При этом оценивается динамика общей суммы расходов и отдельных их видов, а также могут быть рассчитаны коэффициенты движения:
• коэффициент поступления расходов на НИОКР (Кпост):
коэффициент списания расходов на НИОКР (Ксписан):
3. анализ динамики следующих расходов:
• по незаконченным НИОКР,
• на НИОКР, не давших положительных результатов и отнесенных на прочие расходы отчетного года.
При этом следует определить удельный вес расходов на НИОКР, не давших положительных результатов, в общей сумме прочих расходов организации и оценить их влияние на конечный финансовый результат. В дальнейшем необходимо выявить причины возникновения этих убытков.
В аналогичных разрезах, что и по расходам на НИОКР, представлена в форме № 5 информация о расходах на освоение природных ресурсов, носящих капитальный характер и приводящих к созданию вне оборотных активов. К данному виду относятся расходы на проведение геологического изучения недр, разведку (до разведку) осваиваемых место-рождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.
Анализ расходов на освоение природных ресурсов проводится аналогично анализу расходов на НИОКР.
В действующей в настоящее время форме № 5 существенно расширен раздел «Финансовые вложения».
В частности расширен список финансовых вложений, который включает следующие их виды:
• вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
• государственные и муниципальные ценные бумаги;
• ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные бумаги - облигации, векселя);
• предоставленные займы;
• депозитные вклады;
• прочие финансовые вложения.
Кроме того, рекомендуется выделять информацию о ценных бумагах, имеющих текущую рыночную стоимость, в случае, если организация располагает подобной информацией (формируемой на фондовом рынке).
Информация Приложения к бухгалтерскому Балансу позволяет провести анализ финансовых вложений по следующим направлениям:
1. определяется, какие финансовые вложения - долгосрочные или краткосрочные - преобладали у организации на начало и конец отчетного периода;
2. анализируется динамика финансовых вложений по общей сумме и в разрезе отдельных их видов;
3. оценивается структура долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. При этом следует обратить внимание, куда организация активнее вкладывает свои деньги - в долевые, долговые ценные бумаги, предоставляет займы другим организациям, делает депозитные вклады;
4. изучается отклонение текущей рыночной стоимости финансовых вложений в ценные бумаги от их балансовой оценки, если такая информация представлена в Приложении к бухгалтерскому Балансу;
ах, следует оценить доходность финансовых вложений организации. Для этого суммы, отраженные по строкам формы № 2 «Проценты к получению» и «Доходы от участия в других организациях», следует сопоставить со среднегодовой стоимостью финансовых вложений, рассчитанной по данным формы № 5.
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности
В форме № 5 в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенно изменен раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность». Здесь теперь содержится информация только об остатках долгосрочной и краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного года в разрезе наиболее крупных их статей.
В частности из общей суммы дебиторской задолженности выделены:
• расчеты с покупателями и заказчиками;
• авансы выданные;
• прочая дебиторская задолженность.
В свою очередь в составе кредиторской задолженности выделены следующие ее виды:
• расчеты с поставщиками и подрядчиками;
• авансы полученные;
• расчеты по налогам и сборам;
• кредиты;
• займы;
• прочая кредиторская задолженность.
Следует отметить, что по дебиторской задолженности рекомендуется раскрывать наиболее крупные статьи обязательств, а такие статьи, как задолженность подотчетных лиц, бюджета и внебюджетных фондов по переплатам налогов и взносов, работников организации по прочим операциям и другие представлены одной строкой «Прочая задолженность». Информация формы № 5 о кредиторской задолженности практически полностью дублирует данные бухгалтерского Баланса. К тому же кредиты и займы, которые в Балансе показываются отдельно от кредиторской задолженности и в действовавшей до 2003 г. форме № 5 раскрывались в самостоятельном разделе, теперь в Приложении к бухгалтерскому Балансу отражаются как часть кредиторской задолженности.
Таким образом, из формы № 5 исключена следующая очень важная аналитическая информация:
• сумма образовавшейся и погашенной задолженности, что не позволяет провести анализ ее движения;
• сумма просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, что затрудняет оценку ее состояния;
• расшифровка наиболее крупных дебиторов и кредиторов.
Вместе с тем соблюдение требований существенности, полноты и других делает обязательным раскрытие этой информации (особенно о просроченной и сомнительной задолженности) в Пояснительной записке.
Аналитические возможности Приложения к бухгалтерскому балансу позволяют провести исследование дебиторской и кредиторской задолженности только по следующим направлениям:
1. анализ изменения дебиторской и кредиторской задолженности на конец года по сравнению с началом;
2. определение удельного веса долгосрочной и краткосрочной задолженности в общей ее величине. При этом следует помнить, что дебиторская задолженность представляет собой отвлечение средств организации из оборота, поэтому наличие и значительная доля долгосрочных обязательств дебиторов крайне невыгодно для предприятия в условиях инфляции. По кредиторской задолженности - обратная ситуация;
3. оценка структуры долгосрочной и краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец года, определение структурных сдвигов;
4. расчет и оценка соотношения дебиторской и кредиторской задолженности, выявления влияния этого соотношения на уровень платежеспособности организации.
В случае если в Пояснительной записке раскрыта информация о просроченной задолженности, а также о сумме возникших и погашенных обязательств, анализ может быть дополнен оценкой состояния и движения дебиторской и кредиторской задолженности.