5rik.ru

Пример 1. Организация уплачивает квартальные авансовые платежи. Предположим, что облагаемая база по налогу на прибыль в течение года составляла:

- за I квартал - 3000 руб.;
- за полугодие - 1000 руб.;
- за девять месяцев - убыток 2000 руб.;
- за год - 4000 руб.

Ставка налога равна 20%, в том числе в федеральный бюджет - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.

Суммы отражаются в листе 02 декларации в следующем порядке. По строке 180 указывается общая сумма квартального авансового платежа, рассчитанная по итогам соответствующего отчетного периода (в том числе по строке 190 - в федеральный, по строке 200 - в бюджет субъекта РФ).

В декларации за полугодие, девять месяцев, год организация в листе 02 отразит по строкам 210, 220, 230 суммы начисленных авансовых платежей за предыдущий отчетный период, то есть в эти строки будут перенесены суммы из строк 180, 190, 200 декларации за предыдущий отчетный период - I квартал.

В налоговых декларациях будут отражены следующие показатели:

Показатели листа 02 декларации	Код строки	I квартал	Полугодие	Девять месяцев	Год
Сумма исчисленного налога на прибыль	180	600	200	-	800
- в федеральный бюджет	190	60	20	-	80
- в бюджет субъекта РФ	200	540	180	-	720
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период	210	-	600	200	-
- в федеральный бюджет	220	-	60	20	-
- в бюджет субъекта РФ	230	-	540	180	-
Сумма налога на прибыль к доплате
- в федеральный бюджет	270	60	-	-	80
- в бюджет субъекта РФ	271	540	-	-	720
Сумма налога на прибыль к уменьшению
- в федеральный бюджет	280	-	40	20	-
- в бюджет субъекта РФ	281	-	360	180	-

В связи с тем, что организация не уплачивает ежемесячные авансовые платежи, платеж за I квартал в размере 600 руб. (60 + 540) подлежит уплате не позднее 28 апреля.

За полугодие авансовый платеж составил 200 руб. За этот период организация получила прибыли меньше, чем в предыдущем отчетном периоде, а за I квартал был перечислен платеж в размере 600 руб., поэтому в декларации за полугодие будет отражена сумма к уменьшению - 40 руб. (федеральный бюджет) и 360 руб. (бюджет субъекта РФ).

Организация имеет право подать в налоговый орган заявление о зачете суммы образовавшейся переплаты по налогу в уплату предстоящих платежей либо о возврате указанной суммы на расчетный счет. Порядок зачета и возврата сумм, излишне уплаченных налогов установлен в ст. 78 НК РФ.

По итогам девяти месяцев организация получила убыток. Налоговая база и сумма авансового платежа за этот отчетный период равны нулю. Ранее начисленный авансовый платеж за полугодие сторнируется. В итоге к возврату из бюджета подлежат суммы 20 руб. и 180 руб.

По итогам года организация получила прибыль в размере 4000 руб. Значит, по итогам налогового периода в срок не позднее 28 марта подлежит уплате сумма налога в размере 800 руб. (4000 руб. x 20%).

Организации, уплачивающие только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ, строки 290 - 310 не заполняют.

Ежемесячные авансовые платежи внутри отчетного периода

Если налогоплательщик не относится к организациям, указанным в п. 3 ст. 286 НК РФ, помимо квартальных авансовых платежей он обязан уплачивать ежемесячные авансовые платежи (абз. 2 п. 2 ст. 286).

Предположим, организация не относится к бюджетным, автономным, иностранным, некоммерческим и другим перечисленным в п. 3 ст. 286. Ее обязанность перечислять ежемесячные авансовые платежи зависит только от объемов выручки. Как правильно произвести расчет?

Отметим, что в расчет берутся только доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы не учитываются. При этом показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не включает суммы НДС и акцизов, предъявленные к оплате покупателям.

В расчете участвуют идущие подряд четыре квартала (независимо от того, относятся они к одному налоговому периоду или к разным).

Средняя величина доходов от реализации за предыдущие четыре квартала определяется так: суммируются доходы от реализации за каждый из предыдущих четырех кварталов, полученная сумма делится на четыре.

На практике возможна ситуация, когда в каких-то из четырех подряд идущих кварталов выручка превышает 10 млн. руб., но при этом средняя величина выручки за этот период составила менее 10 млн. руб. - тогда ежемесячные авансовые платежи организация не уплачивает (см. Письмо УФНС по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125940).

Пример 2. Общая величина выручки за 2012 г. у организации составила:

- в I квартале - 9 300 000 руб.;
- во II квартале - 9 400 000 руб.;
- в III квартале - 10 600 000 руб.;
- в IV квартале - 10 900 000 руб.
В I квартале 2013 г. выручка равнялась 9 000 000 руб.
Определим, обязана ли организация уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение I и II кварталов 2011 г.
Для I квартала 2013 г. Средняя величина доходов от реализации за предыдущие четыре квартала определяется исходя из общей суммы доходов, полученных в I, II, III и IV кварталах 2012 г., и составляет:
(9,3 + 9,4 + 10,6 + 10,9) млн. руб. / 4 = 10,05 млн. руб.
Это больше, чем 10 млн. руб., следовательно, в I квартале организации необходимо уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
Для II квартала 2013 г. Названная величина определяется исходя из общей суммы доходов, полученных во II, III и IV кварталах 2012 г. и I квартале 2013 г. Она составляет:
(9,4 + 10,6 + 10,9 + 9) млн. руб. / 4 = 9,975 млн. руб.
Это меньше 10 млн. руб., следовательно, во II квартале организация не обязана уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

Перейдем к порядку определения размера ежемесячного авансового платежа, который установлен в абз. 3 - 5 п. 2 ст. 286 НК РФ. Отметим, что ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в течение каждого квартала текущего налогового периода, рассчитывается исходя не из фактически полученной, а из предполагаемой прибыли, размер которой определяется по итогам предыдущего квартала.

Например, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащей уплате налогоплательщиком в IV квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленной за I квартал текущего года.

Сумма платежа в III квартале - равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Сумма платежа в IV квартале - равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Обратите внимание! Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Сведем данные правила в таблицу, где ежемесячный авансовый платеж (план) обозначим как ЕАП, а авансовый платеж по итогам отчетного периода (факт) - как АП.

Период	Сумма ЕАП, подлежащая уплате
В I квартале	Сумма ЕАП, подлежащая уплате в IV квартале предыдущего налогового периода
Во II квартале	1/3 суммы АП по итогам I квартала
В III квартале	1/3 x (АП по итогам полугодия - АП по итогам I квартала)
В IV квартале	1/3 x (АП по итогам девяти месяцев - АП по итогам полугодия)

При заполнении декларации по налогу на прибыль организации необходимо учесть следующие особенности (п. 5.11 Порядка заполнения декларации). Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащая уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена декларация, указывается по строкам 290 - 310.

Сумма платежей по строке 290 определяется как разница между суммой исчисленного налога на прибыль за отчетный период, отраженной по строке 180, и суммой исчисленного налога на прибыль, указанной по такой же строке листа 02 декларации за предыдущий отчетный период.

Например, в декларации за девять месяцев по строке 290 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал, исчисленная как разность строки 180 декларации за девять месяцев и строки 180 декларации за полугодие. В этом же размере уплачиваются авансовые платежи в I квартале следующего налогового периода.

В декларации за I квартал по строке 290 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащая уплате во II квартале. Сумма ежемесячных авансовых платежей будет равна сумме исчисленного налога по строке 180 декларации за I квартал.

По строкам 300 и 310 указываются суммы ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет и в бюджет субъекта РФ, которые рассчитываются аналогично расчету показателя по строке 290. По срокам уплаты ежемесячные авансовые платежи в указанные уровни бюджетов распределяются равными долями в размере 1/3 суммы платежа на квартал. Если сумма платежа не делится по трем срокам уплаты без остатка, то остаток прибавляется к ежемесячному авансовому платежу по последнему сроку уплаты.

Обратите внимание! В декларации за налоговый период строки 290 - 310 не заполняются.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ). Если указанная дата падает на выходной или праздничный день, то в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок уплаты переносится на ближайший рабочий день.

В случае несвоевременной уплаты ежемесячных авансовых платежей организации могут быть начислены пени (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). При этом нужно учитывать следующее. По итогам отчетного (налогового) периода авансовый платеж (налог) к уплате иногда оказывается меньше, чем сумма тех ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик перечислил в течение отчетного (налогового) периода. В таком случае пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей подлежат соразмерному уменьшению (см. п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47, Письмо Минфина России от 19.01.2010 N 03-03-06/1/9).

Пример 3. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Предположим, что прибыль в 2012 г. составила:

- за I квартал - 1 050 000 руб.;
- за полугодие - 1 800 000 руб.;
- за девять месяцев - 3 750 000 руб.;
- за год - 6 000 000 руб.

В декларации за девять месяцев 2011 г. по строке 290 указана сумма ежемесячных авансовых платежей за IV квартал в размере 90 000 руб. В этом же размере уплачиваются авансовые платежи в I квартале 2012 г.

Ставка налога равна 20%, в том числе в федеральный бюджет - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.

Суммы, которые должны быть отражены в налоговых декларациях за I квартал, полугодие, девять месяцев, а также в целом за 2012 г., представим в таблице. Напомним, что в декларациях по налогу на прибыль показатели отражаются в рублях, тем не менее, в данной таблице (для удобства восприятия) показатели даны в тыс. руб.

Показатели листа 02 декларации	Код строки	I квартал	Полугодие	Девять месяцев	Год
Сумма исчисленного налога на прибыль	180	210	360	750	1200
- в федеральный бюджет	190	21	36	75	120
- в бюджет субъекта РФ	200	189	324	675	1080
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период	210	90	420	510	1140
- в федеральный бюджет	220	9	42	51	114
- в бюджет субъекта РФ	230	81	378	459	1026
Сумм аналога на прибыль к доплате
- в федеральный бюджет	270	12	-	24	6
- в бюджет субъекта РФ	271	108	-	216	54
Сумма налога на прибыль к уменьшению
- в федеральный бюджет	280	-	6	-	-
- в бюджет субъекта РФ	281	-	54	-	-
Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащая уплате в квартале, следующем за текущим отчетным периодом	290	210	150	390	-
- в федеральный бюджет	300	21	15	39	-
- в бюджет субъекта РФ	310	189	135	351	-

Как следует из данных таблицы, организация должна была произвести платежи в следующие сроки:

Сроки (с учетом выходных дней)	Ежемесячные авансовые платежи			Налог по итогам отчетного периода к доплате (+), к уменьшению (-)
	Всего	Федеральный бюджет	Бюджет субъекта РФ	Всего	Федеральный бюджет	Бюджет субъекта РФ
28 января	30	3	27
1 марта	30	3	27
29 марта	30	3	27
28 апреля	70	7	63	120	12	108
28 мая	70	7	63
28 июня	70	7	63
28 июля	50	5	45	-60	-6	-54
30 августа	50	5	45
28 сентября	50	5	45
28 октября	130	13	117	240	24	216
29 ноября	130	13	117
28 декабря	130	13	117
Всего:	840	84	756	300	30	270

Авансовые платежи в I квартале 2013 г. уплачиваются в том же размере, как и в IV квартале предыдущего налогового периода, то есть равняются показателю строки 290 декларации за девять месяцев. Они составляют 390 тыс. руб.

Поясним расчеты с бюджетом в июле - сентябре. Как следует из декларации, по итогам полугодия у организации образовалась переплата налога на прибыль. Она подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки и пеней или возврату организации в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, правила которой применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78).

Если у налогоплательщика нет недоимки по другим налогам (сборам, пеням, штрафам), ему в данной ситуации целесообразнее зачесть переплату в счет предстоящих платежей в бюджет. На основании письменного заявления налогоплательщика такое решение принимает налоговая инспекция в течение 10 дней со дня получения заявления от организации или со дня подписания акта совместной сверки (п. 4 ст. 78). В соответствии с п. 9 ст. 78 налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Как видим, для проведения процедуры зачета должно пройти определенное время. Это значит, что налогоплательщику следует подавать такое заявление вместе с налоговой декларацией.

Применительно к нашему примеру 3 налогоплательщик должен был произвести авансовый платеж по сроку 28 июля в размере 50 тыс. руб. (самовольно произвести зачет он не имеет права, а получить к этому сроку решение налогового органа на проведение зачета можно только в случае сдачи налоговой декларации за полугодие в первых числах июля, что на практике маловероятно).

Имея на руках решение о проведении зачета ко второму сроку уплаты (28 августа), налогоплательщик вправе не перечислять авансовый платеж, а в третий срок (28 сентября) уплатить 40 тыс. руб. (50 + 50 - 60).

Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.

Подчеркнем, что это касается налогоплательщиков, которые не относятся к организациям, указанным в п. 3 ст. 286 НК РФ (они уплачивают только квартальные платежи). Таким образом, если организация не относится к бюджетным, автономным, иностранным, некоммерческим организациям и другим перечисленным в п. 3 ст. 286 НК РФ, а также если ее доходы от реализации за предыдущие четыре квартала превысили в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, то у нее два варианта уплаты авансовых платежей:

- либо по итогам каждого отчетного периода плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала (о чем говорилось в предыдущем разделе);
- либо по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.

При выборе второго варианта исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ). При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Сумма авансового платежа, исчисленная по итогам отчетного периода (АПотчет), определяется как произведение налоговой базы за отчетный период, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода

(НБ), и ставки налога (C):
АПотчет = НБ x C

Сумма авансового платежа, который организация должна уплатить в бюджет по итогам соответствующего отчетного периода (АПкдоплате), определяется как разность сумм авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода (АПотчет), и авансового платежа, уплаченного по итогам предыдущего отчетного периода (АПпредыдущ.):

АПкдоплате = АПкдоплате – Аппредыдущ.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ). При наличии убытка по итогам отчетного периода (месяца, двух месяцев и т.д.) сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю.

Исчисленные ежемесячные авансовые платежи отражаются в налоговой декларации, которая представляется в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ). То есть декларация за январь представляется 28 февраля, декларация за январь - февраль 28 марта и т.д.

Декларация по итогам налогового периода (за календарный год) представляется в срок до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Несмотря на то, что при данном варианте возникает необходимость ежемесячного расчета фактической прибыли и заполнения налоговой декларации каждый месяц, для ряда организаций такой вариант оптимален. Это касается организаций, которые получают прибыль в течение года неравномерно, например тех, деятельность которых носит сезонный характер, ведь особого порядка уплаты авансовых платежей Налоговым кодексом для них не установлено (см. Письмо Минфина России от 18.06.2007 N 03-03-06/1/385). Поэтому если они не перейдут на уплату ежемесячных платежей исходя из фактической прибыли и останутся на уплате квартальных платежей (плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала), то даже при получении в каком-то квартале убытка они все равно обязаны будут внести за этот квартал авансовые платежи.

Пример 4. С 2013 г. организация переходит на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, о чем она уведомила свою налоговую инспекцию в срок до 31 декабря 2012 г.

Облагаемая база по налогу на прибыль с января по апрель 2013 г. составила:

- за январь - 5 000 000 руб.;
- за январь - февраль - 7 000 000 руб.;
- за январь - март получен убыток 300 000 руб.;
- за январь - апрель - 2 000 000 руб.
Ставка налога равна 20%, в том числе в федеральный бюджет - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.

В налоговых декларациях будут отражены следующие показатели. (Напомним, что в декларациях по налогу на прибыль показатели отражаются в рублях, но в данной таблице показатели даны в тыс. руб.)

Показатели листа 02 декларации	Код строки	Январь	Январь - февраль	Январь - март	Январь - апрель
Сумма исчисленного налога на прибыль	180	1000	1400	-	400
- в федеральный бюджет	190	100	140	-	40
- в бюджет субъекта РФ	200	900	1260	-	360
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период	210	-	1000	1400	-
- в федеральный бюджет	220	-	100	140	-
- в бюджет субъекта РФ	230	-	900	1260	-
Сумма налога на прибыль к доплате
- в федеральный бюджет	270	100	40	-	80
- в бюджет субъекта РФ	271	900	360	-	720
Сумма налога на прибыль к уменьшению
- в федеральный бюджет	280	-	-	140	-
- в бюджет субъекта РФ	281	-	-	1260	-

При этом сумма авансового платежа, исчисленная и уплаченная по итогам января - февраля (140 тыс. руб. и 1260 тыс. руб.), признается переплатой по налогу. Эта переплата подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.