Отношения, возникающие при смене контрагентов договора, регулируются главой 24 Гражданского кодекса. Согласно пункту 1 статьи 382 Кодекса право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу. При этом первоначальный кредитор называется цедентом, а приобретатель долга – цессионарием. По умолчанию право первого переходит ко второму в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК). Иной порядок следует специально прописывать в договоре.
Согласие должника на перемену лиц в обязательстве не требуется, однако уведомить его, причем письменно, необходимо. В противном случае надлежащим будет считаться погашение долга и первоначальному кредитору.
Проще говоря, по договору цессии компания, по сути, продает свою дебиторскую задолженность, предоставляя право получить средства в счет ее погашения от должника иному лицу. Вполне понятно, что стоимость такого рода сделок ниже размера самого долга, поскольку договор цессии должен быть возмездным и представлять для цессионария определенную выгоду. Цедент же в данном случае, безусловно, теряет в сумме, но выигрывает в сроках поступления денег.
Доходы цедента
«Упрощенцы» ведут учет доходов и расходов в налоговом учете по кассовому методу. Так, в целях главы 26.2 Налогового кодекса датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Соответственно, неоплаченная дебиторская задолженность базу по единому налогу на УСН не увеличивает. Доход отражается только при поступлении денег от контрагента. Вместе с тем уступку прав требования вполне можно расценивать как погашение задолженности иным способом. При таком подходе на дату подписания договора цессии налогоплательщик должен отразить в доходах всю сумму «дебиторки», права требования, на которые переданы.
Вместе с тем уступку прав требования можно рассматривать и как отдельную операцию по реализации имущественных прав. Как указали специалисты Минфина в письме от 12 мая 2008 г. № 03-11-04/2/83, в силу статьи 346.15 Налогового кодекса в состав доходов на УСН включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые согласно «прибыльным» статьям 249 и 250 Кодекса соответственно. Между тем статья 249 Налогового кодекса предусматривает, что к доходам от реализации относится, в том числе выручка от реализации имущественных прав. При этом в налоговую базу, по мнению финансистов, следует включать только фактически полученную от цессионария сумму на дату поступления денежных средств (письмо Минфина от 27 февраля 2009 г. № 03-11-06/2/30). В то же время в первом из указанных разъяснений финансового ведомства речь шла об уступке инвестиционных прав, во втором – о переуступке прав уже новым кредитором.
Представители же ФНС в письме от 20 мая 2005 г. № 22-1-11/910@, когда вели речь именно о первоначальной уступке прав требования, вытекающих из договора на выполнение работ, пришли к следующим выводам: на дату поступления денежных средств от цессионария «упрощенец» должен определять именно доходы от реализации выполненных работ, причем в пределах цены сделки с их заказчиком. При этом разницу между суммой полученных от третьего лица денежных средств и ценой сделки с заказчиком налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов.
Тем самым, по сути, налоговики настаивают на том, чтобы «упрощенцы» учитывали при налогообложении в рассматриваемом случае фактически не полученные доходы. Между тем арбитражная практика исходит из того, что объектом налогообложения при применении УСН признаются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. Таким образом, необходимым условием для включения дохода в налоговую базу по единому налогу является его непосредственное получение. Это отметили и судьи ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 29 января 2007 г. № Ф08-6847/2006-1А.
Тем самым можно сделать вывод, что вести речь о доходах от реализации товаров, работ, услуг на УСН при уступке прав требования в принципе не приходится, и, как и указывает Минфин, учету подлежат именно доходы от реализации имущественных прав.
Обратите внимание! Организации на общем режиме налогообложения вправе при расчете налога на прибыль учитывать убыток от реализации прав требования. Однако смысл такого учета – в корректировке доходов. Ведь при использовании метода начисления на момент уступки прав требования передаваемая «дебиторка» уже учтена в доходах в полном объеме. На УСН же благодаря кассовому методу в доходы попадает только реально полученная сумма, то есть уже окончательная.
Расходы цессионария
Непосредственно при заключении договора цессии доходов у нового кредитора, вполне понятно, не возникает, однако имеются расходы – стоимость приобретенного права. Однако учесть их при налогообложении на УСН цессионарию не удастся. Дело в том, что перечень затрат, которые «упрощенцы» могут признать в налоговом учете, ограничен (ст. 346.16 НК). К сожалению, расходы на приобретение имущественных прав в нем не поименованы. На это указал Минфин в письме от 31 июля 2007 г. № 03-11-04/2/191.
Конечно, для «упрощенцев» с объектом «доходы» данное обстоятельство не принципиально, поскольку они вовсе не учитывают расходы, компенсируя это более низкой процентной ставкой. Однако для фирм и предпринимателей на УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», подобный расклад, по сути, обессмысливает любое приобретение прав требования.
Доход же у цессионария возникнет только при погашении приобретенного обязательства должником или при дальнейшей переуступке прав требования. И в том и в другом случае ориентироваться следует на дату поступления денежных средств.
Особый случай
Как напомнили специалисты финансового ведомства в письме от 7 февраля2011 г. № 03-11-06/2/14, «прибыльными» статьями Налогового кодекса «упрощенцы» руководствуются при определении состава доходов, не только учитываемых при налогообложении, но и не принимаемых во внимание в этих целях. В частности, базу по единому налогу не увеличивают доходы, перечисленные в статье 251 Кодекса. Между тем подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК предусмотрено, что не включаются в состав доходов денежные средства и иное имущество, которое получено по договорам кредита или займа либо в счет погашения таких заимствований. В связи с этим специалисты Минфина посчитали, что данная норма вполне применима и в том случае, когда право требования по долговому обязательству приобретено по договору цессии, а в счет его погашения получено отступное в виде недвижимого имущества.
Так что единственный вид долгов, приобретение которых действительно может быть выгодно «упрощенцу» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», это долговые обязательства, вытекающие из договоров займа или кредита.
Обратите внимание! При погашении должником обязательства по договору займа или кредита цессионарий вправе не включать в доходы лишь сумму основного долга, но не процентов по нему (письмо Минфина от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5).