По данным о сумме чистой прибыли, полученной в отчетном периоде, зачастую невозможно точно судить об эффективности компании, поскольку не все виды доходов и расходов влияют на величину прибыли как составном элементе капитала. Однако независимо от этого данный показатель имеет существенное значение для оценки работы компании. Причем сумма чистой прибыли или убытка, полученная компанией за отчетный период, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, имеет две составляющие: прибыль (убыток) от обычной деятельности и результаты чрезвычайных обстоятельств.
МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" предназначен для того, чтобы компании могли составлять отчет о прибылях и убытках на согласованной основе. Для этого в нем установлены требования к раскрытию и порядок учета отдельных статей прибылей и убытков от обычной деятельности, классифицирована и раскрыта методика представления результатов чрезвычайных обстоятельств и изменений в бухгалтерских оценках при учете фундаментальных ошибок в учетной политике.
Согласно стандарту все статьи доходов и расходов, признанные в данном отчетном периоде, должны быть включены в расчет чистой прибыли или убытка при составлении отчета за текущий период, если иное не требуют другие МСФО. В отчете о прибылях и убытках предполагается обособленное представление данных о финансовых результатах от обычной деятельности и чрезвычайных обстоятельств. Под обычной деятельностью понимают любую деятельность компании как составную часть бизнеса и связанную с ней деятельность (имеющую продолжение, имеющую к ней отношение, возникающую из нее). Результатами чрезвычайных обстоятельств являются доходы или расходы по операциям или событиям, существенно отличающимся от обычной деятельности и повторяющееся появление которых не ожидается.
Прибыль или убыток от обычной деятельности складывается из статей доходов и расходов, которые по своему размеру, характеру или воздействию на финансовый результат значимы для раскрытия, понимания и прогнозирования финансового положения и результатов работы. Условиями, при которых та или иная статья доходов и расходов показывается отдельно, являются:
- списание стоимости запасов до возможной чистой цены продаж, а основных средств - до возмещаемой суммы, а также восстановление этих списаний;
- реструктуризация деятельности компании и восстановление любых резервов на затраты по реструктуризации;
- выбытие объектов основных средств;
- выбытие долгосрочных инвестиций;
- прекращаемая деятельность;
- урегулирование судебных споров;
- прочие восстановления резервов.
При отражении в отчетности результатов чрезвычайных обстоятельств характер и величина каждой чрезвычайной статьи должны быть раскрыты отдельно. Характер чрезвычайных обстоятельств определяется природой этих событий относительно деятельности компании. Например, убытки от землетрясения для многих компаний квалифицируются как чрезвычайные, а для страховых компаний иски застрахованных от землетрясения клиентов не являются чрезвычайными событиями.
В МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" приведены примеры сделок или событий, ведущих к возникновению чрезвычайных статей. Для большинства компаний - это экспроприация активов, землетрясение, другие природные катаклизмы. Раскрытие природы и величины каждой чрезвычайной статьи производится либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к финансовой отчетности.
В МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" приводится фрагмент отчета о прибылях и убытках и примечаний к финансовой отчетности при экспроприации активов компании как результата чрезвычайных обстоятельств. Эти материалы представлены ниже.
Фрагменты примечаний к финансовой отчетности
I октября 19X1 г. подразделение компании "Альфа К°" по производству клапанов автомобильных двигателей в стране Р было экспроприировано правительством без компенсации. Результаты деятельности этого подразделения ранее были представлены в разрезе сегмента по производству клапанов и тихоокеанского географического сегмента. Убыток от экспроприации был отражен как результат чрезвычайного обстоятельства. Этот убыток равняется чистой прибыли балансовой стоимости активов и обязательств подразделения на дату экспроприации. Отраженная в отчетности выручка данного подразделения в периоде 1 января 19X1 г. по I октября 19X1 г. составила 10 000, а прибыль до налогообложения - 2 000. Компания "Альфа К""
Фрагмент отчета о прибылях и убытках
19X1 19X0
Валовая прибыль 10, 000 12, 000
Налог на прибыль (3, 600) (3, 000)
Прибыль от обычной деятельности 8, 400 3, 000
Чрезвычайные обстоятельства - убыток от экспроприации подразделения, производящего клапаны двигателей для грузовых автомобилей в стране Р. (за вычетом налога на прибыль 1, 350) (Примечание 1) (3, 150) Чистая прибыль 5, 250 7, 000
Изменения в бухгалтерских оценках производятся в связи с неопределенностями, сопровождающими предпринимательскую деятельность. Поэтому многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Изменения, возможные в бухгалтерских оценках тех или иных событий, имевших место в деятельности компании, основываются на новой информации, накоплении практического опыта, прямо или опосредованно относящегося к оценке процессов, явлений, операций, действий, событий. Причем содержание информационных характеристик финансовой отчетности, представляемой по МСФО, органически включает многочисленные разумные оценки. Процесс формирования данных в отчетности по международным стандартам основывается на постулате, что использование разумных оценок - важнейшая составляющая подготовки отчетных данных, не влияющая на достоверность финансовой отчетности. Процесс постоянного функционирования компании сопровождается информационными потоками, которые увеличивают или уменьшают степень неопределенности оценки составляющих деятельности. Это делает возможным принять приемлемые для составления отчетности изменения бухгалтерских оценок. Разработчики МСФО считают, что использование обоснованных оценок и суждений, основанных на самой свежей информации, является важной частью подготовки отчетности и не подрывает ее надежности. Бухгалтерской оценкой в финансовой отчетности является расчет приблизительных значений отдельной информации, которая может подвергаться пересмотру на основании учета дополнительной информации.
Оценки могут иметь место по безнадежным долгам, устаревшим запасам, срокам полезной службы активов, ожидаемым схемам получения экономических выгод от амортизируемых активов. Результаты изменений в бухгалтерской оценке включаются в расчет финансового результата отчета о прибылях и убытках в периоде, когда произошло изменение, если это изменение влияет на величину чистой прибыли или убытка данного отчетного периода (например, оценка суммы безнадежных долгов) или текущего периода, когда произошло изменение бухгалтерской оценки, и будущих отчетных периодов, если это изменение влияет на последующие отчетные периоды (например, изменение срока полезной службы амортизируемых активов).
Если характер или величина изменений бухгалтерских оценок в отчетности текущего или последующих периодов являются существенными, они подлежат раскрытию.
Сумма чистой прибыли компании может быть неверно определена в связи с наличием в расчетах фундаментальных и несущественных ошибок. Поэтому в МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" наряду с рассмотрением основных факторов, влияющих на величину прибыли (убытка) за отчетный период, даны методики внесения изменений в финансовую отчетность при выявлении существенных ошибок.
Фундаментальными являются ошибки, имеющие такое значительное влияние на показатели финансовых отчетов одного или нескольких отчетных периодов, что эти отчеты не могут считаться надежными на дату их составления. Например, включение в финансовые отчеты предыдущего периода завышенных сумм незавершенного производства, завышенных остатков нереализованных товаров и др. Они могут быть результатами математических ошибок, ошибок при реализации положений учетной политики, искажения информации, обмана, невнимательности.
Фундаментальные ошибки обычно относятся к предыдущим отчетным периодам. Они исправляются двумя способами, один из которых основной, а другой - альтернативный. Основной подход характеризуется корректировкой начального сальдо нераспределенной прибыли отчетного периода. Сравнительная информация должна быть также исправлена. Если исправление относится к периодам, представленным как сравнительные данные предыдущего финансового отчета, на сумму исправления корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли первого по времени составления финансового отчета из сравниваемых периодов. Пересчет сравнительной информации производится по данным бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
По факту фундаментальной ошибки организация должна представлять в отчетности следующие сведения:
- характер фундаментальной ошибки;
- величину исправления для текущего периода и для всех представленных предыдущих периодов;
- величину исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию;
- факт повторного представления сравнительной информации либо констатация практической невозможности такого представления.
Приведем пример, иллюстрирующий порядок исправления фундаментальных ошибок, представленный в приложении к МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".
Пример. В течение 19X2 г. компания Бета К° обнаружила, что определенные товары, проданные в 19X1 г., ошибочно включены в запас по состоянию на 31 декабря 19X1 г. на сумму 6, 500.
Бухгалтерские книги компании Бета К° за 19Х2г. показывают продажи в размере 104, 000, себестоимость продаж составляет 86, 500 (в том числе 6, 500 ошибочно внесенных в запас на начало периода) и налог на прибыль 5, 250.
В 19X1 г. компания Бета К° показывала в отчетах:
Продажи 73, 500
Себестоимость продаж (53, 500)
Прибыль от обычной деятельности до вычета налога на прибыль 20, 000
Налог (6, 000)
Чистая прибыль 14, 000
В 19X1 г. нераспределенная прибыль на начало периода составляла 20, 000, а на конец - 34, 000.
Ставка налога на прибыль для компании Бета К° на 19X1 и 19X2 гг. равнялась 30%. Компания Бета К" Извлечение из отчета о прибылях и убытках в соответствии с основным подходом
19X2 19X1
(пересчитано)
Продажи 104, 000 73, 500
Себестоимость продаж (80, 000) (60, 000)
Прибыль от обычной деятельности до вычета налога на прибыль 24, 000 13, 500
Налог на прибыль (7, 200) (4, 050)
Чистая прибыль 16, 800 9, 450
Компания Бета К" Отчет о нераспределенной прибыли (основной подход)
19X1 19X2
(пересчитано)
Сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, представленное ранее в отчете 34, 000 20, 000
Исправление фундаментальной ошибки (без учета налога на прибыль в размере 1, 950) (Примечание! ) (4, 550) Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на начало периода 29, 450 20, 000
Чистая прибыль 16, 800 9, 450
Нераспределенная прибыль на конец периода 46, 250 29, 450
Извлечения из примечания к финансовым отчетам
Определенные товары, проданные в 19X1 г., были ошибочно включены в запасы по состоянию на 31 декабря 19X1 г. на сумму 6, 500. Для исправления данной ошибки финансовые отчеты за 19X1 г. были пересчитаны.
Допустимый альтернативный подход предполагает, что исправление фундаментальной ошибки должно иметь место при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Однако в отчетности в виде отдельных граф дается дополнительная информация для представления чистой прибыли или убытка текущего и предыдущих периодов с учетом исправления фундаментальной ошибки в периоде, когда она была совершена. При использовании допустимого альтернативного варианта исправления фундаментальной ошибки в финансовой отчетности компания раскрывает следующую информацию:
- характер фундаментальной ошибки;
- величину исправления, признанного в составе чистой прибыли или убытка за текущий период;
- величину исправления, включенную в каждый период, для которого представлена прогнозная информация, и сумму исправления, относящуюся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в прогнозную информацию.
По данным примера, приведенного выше, проиллюстрируем допустимый альтернативный подход исправления фундаментальных ошибок в отчете о прибылях и убытках, представленный в приложении к МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".
Извлечения из примечаний к финансовым отчетам
1. Себестоимость продаж за 19X2 г. включает 6, 500 по определенным товарам, проданным в 19X1 г., но по ошибке включенным в запасы по состоянию на 31 декабря 19X1 г. Исправленная прогнозная информация за 19X2 и 19Х1 гг. представляется так, как если бы ошибка была исправлена в 19X1 г.
Учетная политика компании в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" должна быть по возможности стабильна. Стабильность финансовой отчетности по международным стандартам представляет свойство финансовой отчетности, характеризующееся неизменностью использования одной и той же политики и методов учета. Она увеличивает полезность финансовой отчетности для пользователей, облегчая понимание и анализ сравнительных бухгалтерских данных.
Этот подход используется для определения тенденций в финансовом положении организации, результатах деятельности, движении денежных потоков. В случае изменения законодательства, требований стандартизации учета учетная политика может изменяться. Кроме этого, если применение новой учетной политики приведет к представлению в отчетности более уместной и надежной информации о работе организации, изменения учетной политики могут иметь место. Изменения учетной политики представляют переход от одного общепринятого принципа учета к другому, включая способы применения этой политики.
В стандарте приводятся действия, которые не являются изменениями учетной политики:
- принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок;
- принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили ранее или не были существенными.
Изменения учетной политики в компании могут быть реализованы ретроспективно и перспективно.
Ретроспективный подход применяется в отношении всех событий и сделок, как если бы он использовался всегда. Перспективный подход используется по событиям и сделкам после даты изменения учетной политики. По предшествующим событиям и фактам, зафиксированным в финансовой отчетности, никаких изменений не вносится, т.е. не корректируются сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, чистая прибыль или убыток за текущий период.
Ретроспективные изменения учетной политики согласно основному подходу производятся, если сумма любой итоговой корректировки предшествующих периодов поддается определению. Она представляется в финансовом отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация отчетности также пересчитывается.
Перспективные изменения учетной политики вносятся в отчетность, если сумма корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало периода не может быть обоснованно определена.
Изменения учетной политики могут оказывать существенное влияние на представленные в отчетности данные предшествующих, текущих или последующих периодов. Тогда в отчетности должно быть раскрыто следующее:
- причины изменений;
- суммы корректировки данных каждого представленного периода;
- суммы корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;
- сведения о пересчете сравнительной информации или о невозможности проведения подобных действий.
Допустимый альтернативный подход к изменению учетной политики ретроспективным способом предполагает, что корректировка отчетности должна включаться в определение чистой прибыли или убытка текущего периода. Сравнительная информация отчетности предшествующего периода показывается без изменений, а дополнительная прогнозная сравнительная информация в виде отдельных граф пересчитывается. Перспективный способ отражения в отчетности изменений учетной политики применяется, если сумма, подлежащая включению в чистую прибыль или убыток за текущий период, не может быть обоснованно определена.