При расчете налога на имущество воспользуйтесь следующим алгоритмом:
1) определите объект обложения налогом на имущество;
2) проверьте наличие и возможность применения льгот по налогу на имущество;
3) определите налоговую базу;
4) определите ставку налога;
5) рассчитайте сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Определение объекта налогообложения
Для учреждений, как и для любых других российских организаций, объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, которое отражено в бухучете в составе основных средств (в т. ч. объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление и в совместную деятельность). Об этом сказано в пункте 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ.
Существует две категории основных средств, которые не облагаются налогом на имущество:
- имущество, в отношении которого установлены льготы;
- имущество, которое не признается объектом налогообложения (земельные участки, природные ресурсы, имущество силовых структур и т. п.).
Такие правила установлены пунктом 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ.
Льготируемое имущество исключается из расчета налоговой базы. Имущество, которое не является объектом налогообложения, вообще не указывается в налоговой декларации.
Определение налоговой базы
Для учреждений налоговой базой по налогу на имущество является:
- средняя стоимость основных средств за отчетный период;
- среднегодовая стоимость основных средств за налоговый период.
При расчете средней стоимости имущества за отчетный период применяйте формулу:
Средняя стоимость имущества за отчетный период |
= |
Остаточная стоимость имущества на начало отчетного периода |
+ |
Остаточная стоимость имущества на начало каждого месяца внутри отчетного периода |
+ |
Остаточная стоимость имущества на начало первого месяца, следующего за отчетным периодом |
: |
Количество месяцев в отчетном периоде |
+ |
1 |
При расчете среднегодовой стоимости имущества за налоговый период воспользуйтесь формулой:
Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период |
= |
Остаточная стоимость имущества на начало налогового периода |
+ |
Остаточная стоимость имущества на начало каждого месяца внутри налогового периода |
+ |
Остаточная стоимость имущества на конец налогового периода (31 декабря) |
: |
Количество месяцев в налоговом периоде |
+ |
1 |
Остаточную стоимость имущества определите по формуле:
Остаточная стоимость имущества |
= |
Первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства |
– |
Начисленная амортизация (износ) |
Остаточную стоимость имущества определяйте по данным бухучета.
При определении остаточной стоимости основных средств на конец года учитывайте операции, влияющие на формирование этого показателя и отраженные в бухучете в течение 31 декабря.
Такие правила установлены пунктом 1 статьи 375 и пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ и разъяснены в письме Минфина России от 14 июля 2010 г. № 03-05-05-01/26.
Пример определения средней (среднегодовой) стоимости имущества для расчета налога на имущество. Учреждение ведет деятельность в течение полного календарного года.
ГУ НИИ «Альфа» расположено в г. Москве. Недвижимости в других регионах России у учреждения нет.
По данным бухучета остаточная стоимость основных средств «Альфы» составляет:
- на 1 января – 220 000 руб.;
- на 1 февраля – 210 000 руб.;
- на 1 марта – 200 000 руб.;
- на 1 апреля – 190 000 руб.;
- на 1 мая – 180 000 руб.;
- на 1 июня – 170 000 руб.;
- на 1 июля – 160 000 руб.;
- на 1 августа – 150 000 руб.;
- на 1 сентября – 140 000 руб.;
- на 1 октября – 130 000 руб.;
- на 1 ноября – 120 000 руб.;
- на 1 декабря – 110 000 руб.;
- на 31 декабря (с учетом операций, отраженных в бухучете в течение 31 декабря) – 100 000 руб.
Средняя стоимость имущества за I квартал равна:
(220 000 руб. + 210 000 руб. + 200 000 руб. + 190 000 руб.) : (3 + 1) = 205 000 руб.
Средняя стоимость имущества за первое полугодие составила:
(220 000 руб. + 210 000 руб. + 200 000 руб. + 190 000 руб. + 180 000 руб. + 170 000 руб. + 160 000 руб.) : (6 + 1) = 190 000 руб.
Средняя стоимость имущества за девять месяцев составила:
(220 000 руб. + 210 000 руб. + 200 000 руб. + 190 000 руб. + 180 000 руб. + 170 000 руб. + 160 000 руб. + 150 000 руб. + 140 000 руб. + 130 000 руб.) : (9 + 1) = 175 000 руб.
Среднегодовая стоимость имущества за год составила:
(220 000 руб. + 210 000 руб. + 200 000 руб. + 190 000 руб. + 180 000 руб. + 170 000 руб. + 160 000 руб. + 150 000 руб. + 140 000 руб. + 130 000 руб. + 120 000 руб. + 110 000 руб. + 100 000 руб.) : (12 + 1) = 160 000 руб.
Ситуация: на какое количество месяцев необходимо разделить сумму остаточной стоимости основных средств при расчете налога на имущество. Учреждение создано (ликвидировано) в середине года.
Порядок определения среднегодовой стоимости основных средств для расчета налога на имущество не зависит от времени создания учреждения. Поэтому, если оно создано (ликвидировано) в течение года, сумму среднегодовой остаточной стоимости имущества нужно разделить на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Из этого правила есть одно исключение. Оно сделано для учреждений, созданных в период с 1 по 31 декабря. Первым налоговым периодом по налогу на имущество для них является следующий календарный год. Объясняется это тем, что сумма налога за год рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости имущества, а не из средней стоимости имущества за фактический период деятельности учреждения. Возможность расчета налога на имущество за период с 1 декабря года создания учреждения по 31 декабря следующего года главой 30 Налогового кодекса РФ не предусмотрена. Форма декларации по налогу на имущество также не позволяет заполнять ее за 13 месяцев.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 30 декабря 2004 г. № 03-06-01-02/26 и ФНС России от 17 февраля 2005 г. № ГИ-6-21/136.
Пример определения среднегодовой стоимости имущества для расчета налога на имущество. Учреждение ведет деятельность в течение неполного календарного года.
ГУ НИИ «Альфа» создано 10 июля. Учреждение расположено в г. Москве. Недвижимости в других регионах России у «Альфы» нет.
По данным бухучета остаточная стоимость основных средств равна:
- на 1 августа – 150 000 руб.;
- на 1 сентября – 140 000 руб.;
- на 1 октября – 130 000 руб.;
- на 1 ноября – 120 000 руб.;
- на 1 декабря – 110 000 руб.;
- на 31 декабря – (с учетом операций, отраженных в бухучете в течение 31 декабря) – 100 000 руб.
Средняя стоимость имущества за девять месяцев составляет:
(150 000 руб. + 140 000 руб. + 130 000 руб.) : (9 + 1) = 42 000 руб.
Среднегодовая стоимость имущества за год составила:
(150 000 руб. + 140 000 руб. + 130 000 руб. + 120 000 руб. + 110 000 руб. + 100 000 руб.) : (12 + 1) = 57 692 руб.
Ситуация: по каким данным учреждения нужно определять налоговую базу по налогу на имущество, если в справке БТИ стоимость здания отличается от первоначальной стоимости, сформированной в бухучете.
Определяйте налоговую базу по налогу на имущество исходя из остаточной стоимости основных средств, отраженной в бухучете (п. 1 ст. 375 НК РФ). Справка БТИ не является первичным документом, подтверждающим стоимость основного средства для целей налогообложения.
Ситуация: с какого момента для расчета налога на имущество нужно увеличивать первоначальную стоимость основного средства (здания) после его реконструкции.
Первоначальную стоимость основных средств для расчета налога на имущество нужно определять по правилам бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). В бухучете же первоначальная стоимость реконструируемого основного средства увеличивается после завершения реконструкции (п. 27 Инструкции к Единому плану счетов №157н). Таким образом, на среднегодовую стоимость имущества результаты реконструкции окажут влияние с 1-го числа месяца, следующего за окончанием реконструкции (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Учреждения определяют налоговую базу отдельно в отношении:
- имущества, расположенного по местонахождению головного отделения учреждения;
- имущества каждого обособленного подразделения с отдельным балансом;
- каждого территориально отдаленного объекта недвижимости;
- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
С 1 января 2011 года особый порядок определения налоговой базы предусмотрен для учреждений, на балансе которых имеются объекты транспортной инфраструктуры. Такие учреждения вправе уменьшать базу по налогу на имущество на стоимость законченных капвложений в строительство, модернизацию и реконструкцию:
- судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях России (например, шлюзов, судоподъемников);
- портовых гидротехнических сооружений (волноломов, пирсов, причалов и т. д.);
- сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (например, сооружений и оборудования на территории аэропортов) за исключением систем централизованной заправки самолетов и космодрома.
При расчете налога на имущество не учитываются перечисленные виды капвложений, которые включены в балансовую стоимость названных объектов или учтены в качестве основных средств начиная с 1 января 2010 года.
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 376 Налогового кодекса РФ и подтвержден письмом ФНС России от 24 июня 2011 г. № ЗН-4-11/10123.
При определении состава объектов транспортной инфраструктуры, капвложения в которые уменьшают налоговую базу, руководствуйтесь отраслевыми нормативными актами.
Например:
- в отношении воздушного транспорта – Воздушным кодексом РФ, Законом от 8 января 1998 г. № 10-ФЗ;
- в отношении гидротехнических сооружений – законами от 21 июля 1997 г. № 117-ФЗ и от 8 ноября 2007 г. № 261-ФЗ.
Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 25 октября 2011 г. № 03-05-04-01/37.
Особый порядок определения налоговой базы действует в отношении объектов недвижимости, расположенных на территории нескольких субъектов РФ (трубопроводы, электросети, железнодорожные магистрали и т. п.). Налоговую базу в этом случае нужно определять раздельно. Долю налоговой базы, которая относится к тому или иному региону, следует рассчитывать пропорционально части стоимости объекта, расположенного в соответствующем регионе. Об этом сказано в пункте 2 статьи 376 Налогового кодекса РФ.
Ставка налога на имущество
Ставку налога на имущество устанавливают региональные власти в пределах максимального размера, определенного статьей 380 Налогового кодекса РФ – 2,2 процента. Максимальные ставки налога на имущество установлены, в частности, в Москве и Московской области (ст. 2 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64, ст. 1 Закона Московской области от 21 ноября 2003 г. № 150/2003/ОЗ). Учреждения, у которых в разных регионах есть обособленные подразделения с отдельным балансом или территориально отдаленные объекты недвижимости, при расчете налога на имущество должны применять ставки, установленные в соответствующих регионах (ст. 384, 385 НК РФ).
Расчет суммы налога на имущество
Сумму авансовых платежей по налогу на имущество за отчетный период учреждения должны определять по формуле:
Авансовый платеж по налогу на имущество за отчетный период (I квартал, первое полугодие, девять месяцев) |
= |
Средняя стоимость имущества за отчетный период |
x |
Ставка налога |
: |
4 |
Сумма налога на имущество, которая подлежит уплате в бюджет по итогам года, определяется по формуле:
Сумма налога на имущество, которая подлежит уплате по итогам года |
= |
Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период |
x |
Ставка налога |
– |
Авансовые платежи по налогу на имущество, перечисленные за I квартал, первое полугодие и девять месяцев |
Пример расчета налога на имущество государственного (муниципального) учреждения.
ГУ НИИ «Альфа» расположено в г. Москве. Недвижимости в других регионах у учреждения нет. Средняя стоимость имущества, учитываемого в рамках бюджетной и приносящей доход деятельности, по итогам отчетных периодов равна:
- за I квартал – 205 000 руб.;
- за первое полугодие – 190 000 руб.;
- за девять месяцев – 113 500 руб.
Среднегодовая стоимость имущества за год – 160 000 руб.
Ставка налога на имущество в Москве – 2,2 процента.
Суммы авансовых платежей по налогу на имущество, начисленные по итогам отчетных периодов, составляют:
– за I квартал:
205 000 руб. x 2,2% : 4 = 1128 руб.;
– за первое полугодие:
190 000 руб. x 2,2% : 4 = 1045 руб.;
– за девять месяцев:
113 500 руб. x 2,2% : 4 = 624 руб.
По итогам года «Альфа» перечислила в бюджет:
160 000 руб. x 2,2% – 1128 руб. – 1045 руб. – 624 руб. = 723 руб.
Ситуация: как рассчитать налог на имущество, если головное отделение учреждения изменило место регистрации и переехало в другой регион.
Рассчитывайте налог на имущество по общим правилам. Это означает, что по новому месту регистрации учреждение должно перечислять авансовые платежи, исходя из 1/4 средней стоимости основных средств, относящихся к головному отделению учреждения, и налоговой ставки, действующей в том регионе, где уплачивается налог (п. 1 ст. 376, п. 1 ст. 380, п. 3 и 4 ст. 382 НК РФ). По окончании налогового периода сравните суммы перечисленных авансовых платежей и сумму налога, рассчитанную по итогам года (п. 1, 2 ст. 382 НК РФ). Разницу доплатите в бюджет в срок, установленный законом того региона, где производится уплата налога (п. 1 ст. 383 НК РФ).
Если ставки налога на имущество в регионах по месту регистрации учреждения до и после переезда различаются, этим можно воспользоваться для снижения налоговой нагрузки. Для этого движимое имущество учреждения нужно перевести на баланс того подразделения, которое расположено в регионе с более низкой налоговой ставкой.
Возможны два варианта.
1. Более низкая ставка налога на имущество установлена в том регионе, где расположено обособленное подразделение. В этом случае, выделив подразделение на отдельный баланс, учреждение будет облагать движимое имущество по ставке, установленной в этом регионе. Если подразделение не будет выделено на отдельный баланс, то налог на имущество придется начислять по ставке, действующей в том регионе, где расположено головное отделение учреждения.
2. Более низкая ставка налога на имущество установлена в том регионе, где расположено головное отделение учреждения. В этом случае выделять обособленные подразделения на отдельный баланс не стоит. По всему движимому имуществу учреждение будет платить налог по ставке, действующей в том регионе, где расположено головное отделение.
Такие выводы можно сделать из положений пункта 1 статьи 376 и статьи 384 Налогового кодекса РФ.
Если у учреждения есть льготируемое имущество, налог рассчитывается в особом порядке.
Среднюю (среднегодовую) стоимость льготируемых основных средств нужно рассчитать отдельно в графе 4 раздела 2 расчета авансовых платежей и графе 4 раздела 2 налоговой декларации, утвержденных приказом ФНС России от 24 ноября 2011 г. № ММВ-7-11/895. Этот показатель определяется в том же порядке, что и средняя (среднегодовая) стоимость имущества, на которое льготы не распространяются.
Сумму авансового платежа по налогу на имущество, которую должно перечислить в бюджет учреждение, пользующееся льготой, определите по формуле:
Авансовый платеж по налогу на имущество за отчетный период (I квартал, первое полугодие, девять месяцев) |
= |
Средняя стоимость имущества за отчетный период |
– |
Средняя стоимость льготируемого имущества за отчетный период |
x |
Ставка налога |
: |
4 |
Такой порядок предусмотрен подпунктом 10 пункта 5.3 Порядка заполнения расчета авансовых платежей, утвержденного приказом ФНС России от 24 ноября 2011 г. № ММВ-7-11/895.
Сумма налога на имущество, которая подлежит уплате в бюджет по итогам года, определяется по формуле:
Сумма налога на имущество, которая подлежит уплате по итогам года |
= |
Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период |
– |
Среднегодовая стоимость льготируемого имущества за налоговый период |
x |
Ставка налога |
– |
Авансовые платежи по налогу на имущество, перечисленные за I квартал, первое полугодие, девять месяцев |
Такой порядок предусмотрен подпунктом 3 пункта 4.2 и пунктом 5.3 Порядка заполнения декларации, утвержденного приказом ФНС России от 24 ноября 2011 г. № ММВ-7-1/895.
Пример расчета налога на имущество учреждением, которое имеет право на налоговую льготу.
ГУ НИИ «Альфа» пользуется налоговой льготой, предусмотренной региональным законодательством по налогу на имущество, используемому в лечебной деятельности. В рамках деятельности, приносящей доход, учреждение сдает в аренду принадлежащее ей здание. Здание, сданное в аренду, входит в состав основных средств, но льгота по налогу на имущество на него не распространяется. Поэтому с остаточной стоимости здания «Альфа» платит налог на имущество.
Ставка налога на имущество, установленная региональным законодательством, – 2,2 процента.
Остаточная стоимость всех основных средств «Альфы» за I квартал составляет:
- на 1 января – 1 720 000 руб.;
- на 1 февраля – 1 700 000 руб.;
- на 1 марта – 1 680 000 руб.;
- на 1 апреля – 1 660 000 руб.
Остаточная стоимость оборудования, используемого в лечебной деятельности, равна:
- на 1 января – 790 000 руб.;
- на 1 февраля – 780 000 руб.;
- на 1 марта – 770 000 руб.;
- на 1 апреля – 760 000 руб.
Средняя стоимость всего имущества «Альфы» за I квартал составляет:
(1 720 000 руб. + 1 700 000 руб. + 1 680 000 руб. + 1 660 000 руб.) : (3 + 1) = 1 690 000 руб.
Средняя стоимость льготируемого имущества организации за I квартал равна:
(790 000 руб. + 780 000 руб. + 770 000 руб. + 760 000 руб.) : (3 + 1) = 775 000 руб.
По итогам I квартала «Альфа» должна перечислить в бюджет:
(1 690 000 руб. – 775 000 руб.) x 2,2% : 4 = 5033 руб.