Под консолидированной финансовой отчетностью подразумевается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения, рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единого хозяйствующего субъекта в соответствии с МСФО организации, других организаций, иностранных организаций.
Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной фирмы (холдинга) создавать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически полностью самостоятельных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам. Кроме того, значительно снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых сфер приложения капитала.
Процесс консолидации заключается в следующем. Группа юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных организаций составляет консолидированную отчетность. При этом одна из них играет главенствующую роль и потому называется материнской организацией, остальные организации выполняют подчиненную роль и именуются дочерними. Данные их консолидированной отчетности позволяют получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности всей группы организаций в целом. Вместе с тем каждая из организаций ведет бухгалтерский учет собственных операций и оформляет их в виде собственной бухгалтерской финансовой отчетности.
Таким образом, консолидированной отчетности присущи две особенности:
1) она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Цель консолидированной отчетности - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности группы организаций;
2) консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности организаций группы. Сделки между членами корпоративной семьи (т.е. организациями - участниками группы) не включают в консолидированную отчетность, а показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами.
Составление консолидированной отчетности осуществляется по специальным алгоритмам на основе данных учета и отчетности участников группы. Любые внутрикорпоративные сделки идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность в случаях:
1) если головная организация обладает более 50% голосующих акций АО или более 50% уставного капитала ООО;
2) если головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором;
3) при наличии у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или более 20% уставного капитала ООО.
Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с МСФО. На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ.
Консолидированная финансовая отчетность составляется в валюте Российской Федерации и в иной валюте, если это предусмотрено в учредительных документах.
Консолидированная финансовая отчетность должна представляться на русском и ином языке, если это предусмотрено в учредительных документах.
Консолидированная отчетность составляется за каждый отчетный год в сроки, установленные в учредительных документах, но не позднее 240 дней после окончания отчетного года.
Нормативными правовыми актами или учредительными документами может предусматриваться требование о составлении промежуточной финансовой отчетности за 3 месяца, полугодие, 9 месяцев, иные периоды нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная финансовая отчетность должна быть представлена не позднее 90 дней после окончания соответствующего отчетного периода.
Алгоритм составления консолидированного отчетного баланса по консолидируемой группе организаций следующий:
1. Построчное сложение всех статей консолидируемых балансов основного и дочерних обществ, входящих в данную сферу консолидации.
В случаях, когда доля участия основного общества в уставном капитале дочернего менее 50%, все статьи баланса такого дочернего общества для включения в сводный бухгалтерский баланс пересчитываются. Каждая статья баланса умножается на понижающий коэффициент (менее единицы), определяемый из показателя удельного веса участия основного общества в уставном капитале дочернего. Удельный вес участия основного общества в уставном капитале первого дочернего общества составляет 43%, второго - 44,8%. Коэффициент пересчета статей баланса для включения в сводный консолидированный баланс: для первого общества - 43 : 50 = 0,86, для второго - 44,8 : 50 = 0,896.
2. Статья консолидированного баланса «Долгосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму инвестиций основного общества в акции и доли уставного капитала дочерних обществ. Одновременно уменьшается статья сводного баланса «Уставный капитал» на номинальную стоимость акций и долей в уставном капитале, находящихся в собственности основного общества. Превышение фактических затрат на инвестиции над номинальной стоимостью акций и долей по каждому дочернему обществу указывается в статье баланса «Деловая репутация дочерних обществ».
3. Статья консолидированного баланса «Долгосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму займов, выданных дочерним обществам. На ту же сумму уменьшается статья «Долгосрочные займы» либо статья «Целевые финансирование и поступления».
4. Статья консолидированного баланса «Прочие внеоборотные активы» уменьшается на сумму арендных обязательств дочерних обществ по долгосрочной финансовой аренде.
5. Статьи баланса «Товары отгруженные», «Расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги» и «Расчеты с кредиторами за товары, работы и услуги» уменьшаются на сумму взаимной задолженности основного и дочерних обществ, входящих в консолидируемую группу. Из-за различной оценки товаров отгруженных и расчетов с поставщиками и подрядчиками дебетовые и кредитовые сальдо взаимных расчетов не совпадают. Возникшую разницу целесообразно оставить в сводном балансе как неотфактурованные поставки по статье «Расчеты с кредиторами за товары, работы и услуги».
Возможен иной вариант. Возникшая разница в сводном балансе записывается по статье «Прочие оборотные активы» либо в уменьшение статьи «Доходы будущих периодов», а при ее недостаточности - в уменьшение статьи «Нераспределенная прибыль отчетного года».
6. Статья консолидированного баланса «Краткосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму займов, выданных дочерним обществам. На ту же сумму уменьшается статья «Краткосрочные займы».
7. Из актива и пассива консолидированного бухгалтерского баланса исключаются «Расчеты с дочерними организациями». Сальдо этих расчетов предварительно выверяется. Дебетовое сальдо по ним должно обязательно равняться кредитовому сальдо в сумме всех сводимых балансов.
8. Сальдо векселей полученных и векселей выданных уменьшается на сумму взаимной задолженности консолидированных обществ по операциям с векселями.
9. Статьи сводного баланса «Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам», «Авансы, полученные от покупателей и заказчиков» уменьшаются на сумму взаимной задолженности по авансам, которая возникла внутри консолидируемой группы организаций между основным и дочерними обществами.
10. По статье сводного баланса «Расчеты с учредителями» уменьшается кредитовое сальдо за счет увеличения статьи «Нераспределенная прибыль отчетного года» на сумму дивидендов, начисленных дочерними обществами в пользу основного общества.
В консолидированный бухгалтерский баланс организаций не включаются:
1) показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
2) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
3) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также выплачиваемые головной организацией своим дочерним обществам;
4) прибыли и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.
В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом. Зависимое хозяйственное общество согласно ст. 106 ГК РФ признается таковым, если другое общество располагает более чем 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество.
Показатель «Доходы от участия в других организациях», полученный в результате суммирования отчетных данных, уменьшается на сумму дивидендов, выплаченных дочерними обществами основному обществу и друг другу, а также корректируется с учетом данных, полученных после консолидации показателей отчета о финансовых результатах за предыдущий период.
Показатель «Прибыль (убыток) отчетного периода» консолидированного отчета определяется по данным о прочих доходах и расходах, уменьшенных на взаимные доходы и расходы консолидированных организаций, с учетом предыдущего консолидированного показателя «Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности».
Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода определяется уменьшением показателя «Прибыли отчетного периода» или увеличением показателя «Убыток отчетного периода» на сумму начисленного налога на прибыль.
В консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:
1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также выплачиваемые головной организацией дочерним обществам;
3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.
Включение данных о зависимых обществах в консолидированную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:
1) показателя стоимостной оценки головной организации в зависимом обществе. Рассчитывается он следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении инвестиций, плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций. Этот показатель отражается в сводном балансе отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения»;
2) показателя доли головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период. Рассчитывается он исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине). Указанный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей по прочим доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.
Годовая консолидированная бухгалтерская отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, а также:
1) организациями, за исключением кредитных организаций, - в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;
2) кредитными организациями - в Центральный банк РФ.
Промежуточная консолидированная бухгалтерская отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами.
Годовая консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии с Федеральным законом, подлежит ежегодной обязательной проверке аудиторской организацией. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность консолидированной финансовой отчетности, представляется вместе с консолидированной финансовой отчетностью.
Организация должна публиковать годовую консолидированную бухгалтерскую отчетность. Консолидированная бухгалтерская отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных заинтересованным в ней лицам. Годовая консолидированная финансовая отчетность должна публиковаться головным обществом не позднее 1 сентября года, следующего за отчетным.
Публикация промежуточной консолидированной финансовой отчетности осуществляется в случаях принятия данного решения в учредительных документах, в которых устанавливается и порядок ее публикации.
Контроль за представлением консолидированной финансовой отчетности осуществляет федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Следует отличать консолидированную отчетность от сводной отчетности. Основное различие между ними состоит в том, что при формировании этих видов отчетности речь идет о принципиально разных процедурах. Так, при составлении консолидированной отчетности, как указывалось выше, не происходит простого построчного суммирования (что имеет место при формировании сводной отчетности) данных, отраженных в формах годовой отчетности организаций группы. Кроме того, сводная отчетность готовится в том же наборе форм, что и финансовая отчетность организаций, а консолидированная отчетность состоит только из баланса и отчета о прибылях и убытках.