Понятие минимальный налог применимо только в упрощенной системе налогообложения. Причем оно касается только тех организаций, которые выбрали в качестве объекта обложения «доходы минус расходы». Суть данного определения заключается в том, что при наступлении определенных обстоятельств налогоплательщик должен рассчитать и заплатить налог по «минималке».
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой в данном случае являются доходы (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом признается год. Значит налог нужно уплачивать только раз в году. По итогам отчетных периодов платят только авансовые платежи.
Авансовый платеж необходимо рассчитывать исходя из ставки налога и разницы между фактически полученными доходами и суммой расходов, рассчитанных нарастающим итогом (с учетом исчисленных ранее авансовых платежей).
Пример 1
ООО «Альдесазан» по итогам деятельности имеет следующие показатели:
Налоговая база за I квартал составила 150 000 руб., за полугодие — 250 000 руб., за 9 месяцев — 380 000 руб.
Рассчитаем размер авансовых платежей, которые необходимо уплатить:
За I квартал авансовый платеж составит:
150 000 * 15% = 22 500 руб.;
За полугодие:
250 000 * 15 % = 37 500 руб.
Уменьшим данную сумму на авансовый платеж, уплаченный за I квартал:
37 500 — 22 500 = 15 000 руб.
По итогам полугодия в бюджет нужно уплатить 15 000 рублей;
За 9 месяцев:
380 000 * 15 % = 57 000 руб.;
Уменьшим на авансовый платеж за полугодие:
57 000 — (22 500 + 15 000) = 19 500 руб.
По итогам 9 месяцев компании нужно уплатить в бюджет 19 500 руб.
Причем если бухгалтер компании заранее знает, что по итогам года заплатит минимальный налог (например, если за предыдущий налоговый период компания имела убыток), то обязанность по уплате авансовых платежей за I, II и III кварталы все равно сохраняется. Эту точку зрения высказывает Минфин России в письме от 21 января 2010 г. № 03-11-06/2/5. В нем он обратил внимание на следующее: при превышении доходов над расходами организации обязаны уплачивать авансовые платежи за I квартал, полугодие и 9 месяцев.
В случае неуплаты или неполной уплаты сумм авансовых платежей по налогу с налогоплательщика взыскиваются пени в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ). При этом следует учитывать постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июля 2007 г. № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование».
В названном постановлении разъясняется, что если по итогам года сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода. Следовательно, необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Пример 2
В 2011 году у ООО «Аркон», применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", по итогам работы за I, II и III кварталы доходы превысили расходы. При этом по итогам года будет уплачиваться минимальный налог, так как за предыдущие налоговые периоды были получены убытки в связи с проведением реконструкции и капитального ремонта, которые будут учтены в налоговой декларации за 2009 год.
Несмотря на то, что организация в прошлых налоговых периодах имела убытки, обязанность уплатить авансовые платежи сохраняется в общем порядке:
- не позднее 25 апреля - за I квартал;
- не позднее 25 июля - за полугодие;
- не позднее 25 октября - за 9 месяцев.
Аналогичную точку зрения об уплате авансовых платежей по налогу в случае, если по итогам отчетного периода был получен убыток, высказывает Минфин России в письме от 1 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/42. В нем сообщается, что порядок уплаты налога и авансовых платежей по налогу обязателен для всех компаний, применяющих УСН, в том числе для тех, которые по итогам предыдущих налоговых периодов получили убытки.
Случаи, при которых действует ставка 1 процент
Уплата минимального налога обязательна, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы минимального налога. Уплатить минимальный налог нужно также в случае, если организация по итогам года получила убыток и налогооблагаемая база равна нулю. Данная позиция нашла свое подтверждение в письмах ФНС России от 14 июля 2010 г. № ШС-37-3/6701@, Минфина России от 1 апреля 2009 г. № 03-11-09/121.
Пример 3
ООО «Астра» применяет УСН с объектом обложения «доходы минус расходы». По итогам налогового периода доходы составили 580 000 руб., расходы 550 000 руб.
Определим, какой налог должно уплатить ООО «Астра» по итогам года.
Налоговая база равна: 580 000 — 550 000 = 30 000 руб.;
Сумма единого налога: 30 000 рублей * 15 % = 4 500 руб.;
Сумма минимального налога: 580 000 * 1 %= 5 800 руб.;
Сравниваем суммы минимального и единого налога: 4500 < 5 800.
Значит, организация должна уплатить в бюджет сумму минимального налога - 5 800 руб. Разница между налогами составит 1300 руб. (5800-4500). Она включается в расходы компании в следующем налоговом периоде.
Разница между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, в следующем году может быть включена в расходы или увеличить сумму убытков (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Такую же точку зрения демонстрирует Минфин России в своих письмах. Например, в письме от 20 июня 2011 г. № 03-11-11/157 г. указывает, что, если „упрощенец» по итогам 2009 года получил убыток и сумма исчисленного в общем порядке налога равна нулю, он должен уплатить минимальный налог. В 2010 году он имеет право включить сумму разницы в расходы при исчислении базы за налоговый период (то есть 2010 год). Аналогичное мнение можно найти в письмах от 11 мая 2011 г. № 03-11-11/118, от 8 октября 2009 г. № 03-11-09/342.
Обратите внимание: данная разница учитывается только по итогам года, а не по окончании отчетных периодов. Убыток можно перенести на будущие налоговые периоды в течение 10 лет после того, как он был получен.
Пример 4
В 2011 году индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему обложения с объектом «доходы минус расходы», получен убыток. За этот период уплачен минимальный налог.
В следующем налоговом периоде — 2012 году он вправе учесть в расходах сумму уплаченного им за 2011 год минимального налога. При этом в 2012 году предприниматель может увеличить сумму убытков на те, что были получены в предыдущих годах.
Если же «упрощенец» по каким-либо причинам не учел разницу между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке в следующем году, он вправе учесть эту сумму, к примеру, через еще один год. Пример привели чиновники Минфина России в письме от 7 сентября 2010 г. № 03-11-06/3/125. В нем рассмотрена ситуация, когда «упрощенец» (доходы минус расходы) учла в расходах за 2007 год суммы разниц между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке за 2005 и 2006 годы. Специалисты финансового ведомства подтвердили правомерность таких действий и указали, что организация имеет право в последующие годы включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходах при исчислении налоговой базы, а также увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. При этом статья 346.18 Налогового кодекса не содержит положений, ограничивающих учет указанных сумм расходов в будущих налоговых периодах. Следовательно, разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, за 2005 - 2006 годы можно включить в расходы при исчислении налоговой базы за 2007 год.
А как быть, если, к примеру, по итогам 2011 года организация не учла сумму убытков, а в 2012 году решила, сменить объект обложения?
Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина России от 27 апреля 2011 г. № 03-11-11/106. В нем отмечается: при изменении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект в виде доходов включить в состав расходов сумму разницы невозможно.
Утрата права на УСН
Применение «упрощенки» требует от организации соблюдения ряда ограничений, установленных главой 26.2 Налогового кодекса. К примеру, по численности сотрудников (100 человек) или остаточной численности основных средств (100 млн. руб.). Если хотя бы один из лимитов окажется превышенным, «упрощенец» теряет право на УСН. С этого момента он обязан уплачивать «общепринятые» налоги. При этом право на применение утрачивается с начала того квартала, в котором допущено нарушение (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Например, индивидуальный предприниматель утратил в течение календарного года право на применение УСН. При этом сумма уплаченных авансовых платежей за отчетные периоды меньше 1 процента. Возникает вопрос, в каком размере уплачивать налог - исчисленном или минимальном? ФНС России в письме от 27 марта 2012 г. № ЕД-4-3/5146@ разъясняет такую ситуацию и отмечает следующее: необходимо уплатить минимальный налог. Поскольку фактически окончание налогового периода в связи с применением УСН совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН.
Соответственно налоговая база, сформированная именно в этот период времени, будет отражаться в декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
И, следовательно, в отношении этого налогового периода применяются нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты минимального налога.
Пример 5
Организация находилась на УСН в течение 9 месяцев 2010 года.
В IV квартале 2010 года она должна была уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Ее налоговым периодом будет 2010 год. Это означает, что налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, должны определяться за период с начала года по 30 сентября 2010 года включительно.
Так, если налог, исчисленной по ставке 15 процентов, меньше минимального налога, организация должна уплатить минимальный налог.
Данную точку зрения поддерживают и сотрудники Минфина России в письме от 19 октября 2006 г. № 03-11-05/234.
Однако положениями Налогового кодекса не установлен порядок определения налогового периода для таких организаций.
В этой связи организации, утратившие право на применение УСН в течение календарного года, обязаны исчислить и уплатить минимальный налог в общем порядке (30 апреля).
При этом, по мнению ФНС России, такие организации могут исчислить и уплатить этот налог и ранее установленного срока в добровольном порядке. Это подтверждение можно найти в решениях арбитров (постановление ФАС Центрального Округа от 27 апреля 2009 г. по делу № А54-3070/2008-С3).
Ликвидация или реорганизация организации
Если фирма реорганизуется (ликвидируется) в течение года, то налоговый период определяется по особым правилам. Так, если компания была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Организации, созданные после начала календарного года и ликвидированные до его окончания, определяют налоговый период как время существования компании. То же самое касается фирм, созданных в период с 1 по 31 декабря и ликвидировавшихся (реорганизовавшихся) до конца календарного года, следующего за годом создания (п. 3 ст. 55 НК РФ).