Что касается ЕСН, то для компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работников и для компенсаций, выплачиваемых по письменному заявлению работников, которые продолжают трудиться в организации, установлены разные правила налогообложения. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая увольняющемуся работнику, не облагается ЕСН. Следовательно, на сумму этой выплаты не нужно начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом сказано в пункте 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации.
Если же сотрудник продолжает работать в организации и взамен части отпуска, превышающей 28 дней, получает компенсацию, то при ее выплате работодатель обязан начислить ЕСН и страховые взносы в ПФР. Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве на сумму этой компенсации не начисляются согласно пункту 1 поименованного выше перечня.
При исчислении налога на прибыль организаций сумма денежной компенсации за неиспользованный отпуск принимается в уменьшение налоговой базы. Основанием служит пункт 8 статьи 255 Кодекса.
Суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на сумму компенсации, выплаченной работникам, которые продолжают трудиться в организации, также учитываются при налогообложении прибыли. При этом суммы ЕСН и страховых взносов могут учитываться в составе как прямых, так и косвенных расходов. Допустим, компенсация за неиспользованный отпуск начислена работнику из обслуживающего персонала. Тогда ЕСН и страховые взносы — это косвенные расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 318 НК РФ).
А если денежная компенсация выплачивается работникам, занятым непосредственно в производстве продукции (работ, услуг), то начисленные на нее суммы ЕСН и обязательных страховых взносов могут быть отнесены в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Соответственно они подпадут под распределение при расчете стоимости незавершенного производства согласно статье 319 Кодекса.
Следует учесть, что такой порядок налогового учета расходов на обязательное пенсионное страхование применяется с 1 января 2005 года на основании Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ (причем соответствующие поправки в статью 318 НК РФ внесены задним числом). Поэтому пересчитать налоговую базу придется с начала текущего года.
Напомним, что до вступления в силу поименованного закона перечень прямых расходов был ограничен и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на выплаты всех работников организации, относились к косвенным расходам.
Новая редакция статьи 318 НК РФ содержит открытый перечень затрат, которые могут быть включены в состав прямых расходов. Конкретный состав этих затрат налогоплательщик закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на зарплату производственного персонала, Кодекс относит к прямым расходам. Однако статья 318 НК РФ не содержит жесткого требования о включении перечисленных в ней затрат в состав прямых расходов. И если налогоплательщик решил применить ранее действующий способ формирования прямых и косвенных расходов, он должен обосновать свое решение.
Рассмотрим, как на практике бухгалтер оформляет расчет суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника.
В коллективном договоре организации ООО «Блэнд» установлено, что продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. Л.К. Ремизов, который устроился на работу 5 июля 2003 года, подал заявление об увольнении по собственному желанию 23 декабря 2005 года. Его оклад — 18 000 руб. в месяц.
За время работы в ООО «Блэнд» Л.К. Ремизов находился в оплачиваемом ежегодном отпуске:
• с 1 по 28 июня 2004 года — 28 календарных дней;
• с 18 июля по 7 августа 2005 года — 21 календарный день.
Кроме того, Л.К. Ремизов брал отпуск без сохранения содержания с 1 по 5 ноября 2003 года (5 календарных дней) и с 29 августа по 7 сентября 2004 года (10 календарных дней).
Таким образом, за первый рабочий год (с 5 июля 2003 года по 4 июля 2004-го) Л.К. Ремизов использовал отпуск полностью. За второй рабочий год (с 5 июля 2004 года по 4 июля 2005-го) он использовал только 21 день оплачиваемого отпуска. Неиспользованными остались 7 дней ежегодного отпуска.
В последнем рабочем году Л.К. Ремизова было пять полных рабочих месяцев (с 5 июля по 4 декабря 2005 года) и 19 календарных дней (с 5 по 23 декабря 2005 года). При расчете «отпускного» стажа Л.К. Ремизова бухгалтер ООО «Блэнд» на основании статьи 121 ТК РФ исключил из общего стажа работника 10 дней отпуска без сохранения заработной платы за 2004 год. В результате «отпускной» стаж Л.К. Ремизова за последний год работы составил 5 месяцев 9 дней.
В последнем рабочем месяце Л.К. Ремизов проработал менее 15 календарных дней. Поэтому отпуск за данный месяц ему не полагается. За пять рабочих месяцев 2005 года работнику положено 11,65 дня отпуска (2,33 дн. х 5 мес.). По правилам округления это составило 12 дней.
Следовательно, при увольнении Л.К. Ремизову нужно выплатить денежную компенсацию за 19 дней (7 дн. + 12 дн.) неиспользованного отпуска.
При исчислении суммы компенсации за неиспользованный отпуск в расчетный период включены три месяца, предшествующие месяцу увольнения, — сентябрь, октябрь и ноябрь.
Из них:
• сентябрь 2005 года Л.К. Ремизов отработал полностью;
• с 10 по 12 октября (3 календарных дня) работник находился в командировке, поэтому в расчет принимаются 18 рабочих дней;
• с 1 по 11 ноября работник болел, поэтому в расчет принимаются 13 рабочих дней.
Расчет среднего заработка Л.К. Ремизова производится исходя из следующих календарных дней:
• в сентябре — 29,6 дн. (среднемесячное число календарных дней);
• в октябре — 25,2 дн. (18 раб. дн. х 1,4);
• в ноябре — 18,2 дн. (13 раб. дн. х 1,4).
Суммарное количество календарных дней расчетного периода — 73 дня (29,6 дн. + 25,2 дн. + 18,2 дн.).
При расчете среднего заработка Л.К. Ремизова учитываются такие суммы выплат:
• за сентябрь — 18 000 руб.;
• за октябрь — 15 430 руб. (за вычетом компенсации командировочных расходов и среднего заработка за дни командировки);
• за ноябрь — 11 140 руб. (за вычетом пособия по временной нетрудоспособности).
Таким образом, среднедневной заработок данного работника составит 610,55 руб. [(18 000 руб. + 15 430 руб. + 11 140 руб.) : 73 дн.].
Сумму компенсации за неиспользованный отпуск бухгалтер рассчитал в записке-расчете по унифицированной форме № Т-61. Сумма начисленной компенсации составила 11 600,45 руб. (610,55 руб. х 19 дн.).
Кроме компенсации Л.К. Ремизову при увольнении начислена заработная плата за декабрь 2005 года в сумме 13 910 руб.
С общей суммы выплат при увольнении работника был удержан НДФЛ в размере 3316 руб. [13% х (11 600,45 руб. + 13 910 руб.)].
ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также на страхование от несчастных случаев на производстве на сумму компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника не начисляются.