Проверка по налогу на добавленную стоимость (НДС)
НДС относится к косвенным федеральным налогам и в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет.
Ряд плательщиков НДС допускают злоупотребления при возмещении налога из бюджета. Из-за различных схем и махинаций с использованием фирм-однодневок бюджет теряет много млрд. руб. Это говорит о необходимости повышенного внимания к проверкам правильности исчисления налога, и, прежде всего к проверкам обоснованности вычетов из бюджета.
Проверка деклараций
Налоговым ведомством разработаны правила проверки деклараций по НДС с употребляемыми при этих проверках контрольными соотношениями.
С 2007 г. отменена отдельная декларация по НДС по ставке 0% и применяется единая декларация, в которой отражаются операции по реализации, облагаемые по ставкам 0; 10 и 18%. Одновременно с декларацией налогоплательщик представляет документы, подтверждающие право на получение возмещения при обложении по ставке 0%. С 2008 г. налоговым периодом для всех плательщиков НДС является квартал независимо от сумм выручки, по итогам которого и будет представляться декларация.
Формирование налоговой базы
При проверке деклараций по НДС особое внимание обращается на правильность формирования налоговой базы. НДС начисляется одним методом - начислений (по отгрузке). Рассмотрим особенности ее определения при некоторых операциях.
При реализации товаров по договорам купли-продажи налоговая база определяется как стоимость товаров, исчисленная из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса (НК), с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без НДС.
При реализации имущества, учитываемого на балансе с учетом НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и остаточной стоимостью с учетом переоценок реализуемого имущества. НДС определяется по расчетным ставкам.
При получении дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений при исполнении договора.
При наличии договоров уступки денежного требования (цессии) (передачи имущественных прав) база независимо от того, за какую сумму реализована задолженность, определяется обычным порядком.
При перепродаже задолженности базой является сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей реализации задолженности, над суммой расходов на ее приобретение. НДС определяется по расчетным ставкам.
При безвозмездной передаче товаров база определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из рыночных цен. Сумма субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами в связи с применением плательщиком государственных регулируемых цен или льгот, при определении базы не учитываются.
При получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок. Отгрузив покупателю товары в счет полученной предоплаты, НДС начисляется в бюджет. Предоплата может быть получена как в денежной, так и в иной форме (векселем и т.п.).
При реализации организации как имущественного комплекса база определяется отдельно по каждому из видов активов. В случае если организация продается по цене, отличающейся от балансовой стоимости, для целей обложения применяется поправочный коэффициент - отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости. Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Балансовую стоимость имущества определяют на основе акта инвентаризации, бухгалтерского баланса, заключения независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
При передаче товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль базой является стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС.
В частности, обложению подлежит передача товаров обслуживающим производствам и хозяйствам (в том числе обособленным подразделениям), деятельность которых не связана с получением доходов. В этом случае суммы НДС, уплаченные продавцам при приобретении товаров, к вычету не принимаются. Если обслуживающие производства реализуют товары, то при передаче товаров в эти производства объекта обложения не возникает.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов плательщика на их выполнение. НДС начисляется только на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом. На стоимость СМР, которые выполняются подрядным способом, начисление НДС не предусмотрено.
При аренде государственного или муниципального имущества базой является сумма арендной платы с НДС. Сумма арендной платы, приведенная в договоре, должна включать НДС. Арендатор - налоговый агент, он из суммы арендной платы должен исчислить, удержать и уплатить НДС по расчетным ставкам.
Согласно статье 161 НК:
- при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров с учетом НДС. Налоговые агенты - российские лица, приобретающие товары, обязаны исчислить по расчетной ставке и удержать из средств, причитающихся иностранному лицу, НДС и перечислить в бюджет;
- при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, налоговая база определяется как стоимость товаров, полученных от иностранного лица, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС. С 2006 г. посредники стали налоговыми агентами;
- при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей налоговая база определяется исходя из рыночной цены с учетом акцизов (для подакцизных товаров) (налоговые агенты - лица, реализующие имущество); - при предоставлении на территории РФ в аренду государственного и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы (налоговые агенты - арендаторы).
Применение налоговых ставок
Обязательно проверяется правомерность применения плательщиками освобождения от НДС, пристальное внимание обращается на правомерность применения налоговых ставок - 0; 10; 18%, а также расчетных ставок - 10/110 и 18/118%.
НДС определяется расчетным путем:
- при получении средств, связанных с расчетами по оплате товаров, в том числе при получении авансов; - при удержании налога налоговыми агентами (при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС; при реализации организации как имущественного комплекса; при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, а также в некоторых других случаях).
Главным образом расчетные ставки используют организации розничной торговли, общественного питания, получающие доход в виде разницы в ценах.
При проверках должно выполняться следующее соотношение: выручка от продажи за минусом НДС и акцизов из отчета о прибылях и убытках должна быть равна или меньше реализации без НДС, отраженной в декларации.
Основной обязанностью налоговых органов является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налоговых платежей. Эта обязанность, в частности, исполняется путем проведения налоговыми органами камеральных и выездных проверок.
НДС относится к косвенным федеральным налогам и в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет.
Ряд плательщиков НДС допускают злоупотребления при возмещении налога из бюджета. Из-за различных схем и махинаций с использованием фирм-однодневок бюджет теряет много млрд. руб. Это говорит о необходимости повышенного внимания к проверкам правильности исчисления налога, и, прежде всего к проверкам обоснованности вычетов из бюджета.
Правомерность вычетов
Плательщика могут включить в план выездных проверок, если при камеральной проверке установлено, что доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89% за 12 последних месяцев.
Камеральная проверка деклараций проводится в течение 3-х месяцев. При этих проверках налоговый орган может истребовать у плательщика необходимые пояснения - в случае выявления ошибок в декларации, а также противоречий между сведениями декларации и данными, имеющимися у налогового органа. Эти пояснения плательщик должен представить в 5-дневный срок.
Налоговый орган в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса (НК) истребует у плательщика документы, подтверждающие правомерность их применения по операциям, осуществляемым на внутреннем и внешнем рынках.
Для этого используется база данных налоговых органов, информация из таможенных и пограничных органов, компетентных органов иностранных государств, правоохранительных органов. Согласно статье 93.1 НК налоговый орган вправе истребовать информацию или документы о деятельности проверяемого плательщика, информацию относительно его конкретной сделки у третьих лиц, по запросам у банков. Основанием для налоговых вычетов служат счета-фактуры, которые выставляют все плательщики НДС. Полученные товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи и оприходованы; необходимо наличие документов, подтверждающих право на вычет (счета-фактуры поставщика, зарегистрированные в книге покупок).
Налоговые органы обращают внимание:
- если предъявленные к вычету суммы НДС превышают 1 млн. руб. в год;
- если соотношение вычетов и начислений превышает средний уровень по региону или отрасли;
- если сумма вычетов резко возросла по сравнению с предыдущими периодами;
- если в декларации отражены значительные суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления;
- если расчеты с другими налогоплательщиками произведены за наличный расчет или ведутся без использования денег (товарообменные сделки, векселя, зачет взаимных требований, соглашения об отступном, перевод долга и т.д.);
- если налогоплательщик перешел на специальные налоговые режимы либо получил освобождение от налога по статье 145 НК;
- если плательщик требует возместить НДС на расчетный счет;
- на сделки, в которых участвует цепочка посредников (для определения реального поставщика, заплатившего НДС с реализации, а не с вознаграждения);
- на суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, а также на НДС, уплаченный в предыдущих налоговых периодах с сумм поступивших авансов на товары, облагаемые по ставке 0%.
Вычетам подлежит НДС:
- предъявленный плательщику и уплаченный им при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченный плательщиком при ввозе товаров в Россию;
- уплаченный покупателями - налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах и исполняющими обязанности налогоплательщика, за исключением агентов, осуществляющих операции, указанные в п. 4, 5 статьи 161 НК;
- по товарам, возвращенным покупателями, ранее уплаченный продавцом НДС в бюджет.
Иногда для получения вычета необходимо наличие иных документов:
- при аренде государственного и муниципального имущества - счетов-фактур, выписываемых арендатором самостоятельно;
- при принятии к вычету сумм НДС с авансов - счетов-фактур, выписываемых плательщиками самостоятельно;
- по расходам на проезд в служебной командировке, расходам на наем жилого помещения; представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.
Приобретение товаров
Вычетам подлежат суммы НДС, которые исчисляются по расчетной ставке исходя из балансовой стоимости имущества, переданного продавцу. Эти требования на случаи взаимозачетов не распространяются. Налоговый вычет при проведении взаимозачетов применяется в сумме, соответствующей размеру требований, погашенных при взаимозачете, и перечисленной контрагентом отдельным платежным поручением.
Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случаях приобретения (ввоза) товаров:
- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению;
- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ;
- лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога;
- для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых не признаются реализацией товаров.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При отсутствии такого учета НДС по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается.
Проверяющие обращают внимание и на случаи восстановления и уплаты "входного" НДС, ранее принятого к вычету:
- при использовании имущества для операций, не облагаемых НДС, и для реализации вне территории РФ (оказание консультационных, бухгалтерских, рекламных услуг иностранным заказчикам);
- при использовании имущества в том периоде, когда налогоплательщик получил освобождение от исчисления и уплаты НДС;
- при передаче имущества: в уставный (складочный) капитал других организаций, паевых взносов в паевые фонды кооперативов; некоммерческим организациям для их основной уставной деятельности и т.п.; безвозмездно органам госвласти и местного самоуправления, бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
- при переходе на УСН и ЕНВД суммы НДС восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу;
- по имуществу, которое было списано в связи с тем, что оно испорчено, похищено или пришло в негодность;
- по товарам, которые впоследствии были использованы для экспортных операций;
- по объектам недвижимости в течение 10 лет.
Восстановленные суммы НДС включают в расходы и учитывают при налогообложении прибыли.
При камеральной проверке возмещается сумма НДС, заявленная в декларации и рассчитанная как разница между общей суммой НДС и величиной налоговых вычетов, превышающей общую сумму исчисленного НДС. Если при проведении проверки нарушения не выявлены, налоговый орган принимает решение о возмещении НДС в течение 7 рабочих дней и информирует об этом плательщика в течение 5 рабочих дней.
Если при камеральной проверке декларации суммы НДС, заявленной к возмещению, будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган составляет акт в течение 10 дней после окончания проверки. Плательщик, не согласный с положениями, изложенными в акте, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить письменное возражение.
Решения по результатам проверки вступают в силу в 10-дневный срок. До вступления в силу плательщик вправе обжаловать решение в апелляционном порядке.