- автономное ведение налогового и бухгалтерского учета;
- интегрированное ведение налогового и бухгалтерского учета.
Первый вариант ведения налогового учета предусматривает необходимость организации специальной службы, занимающейся всеми вопросами налогообложения на предприятии, включая формирование налоговой политики (оптимизации налогообложения) и взаимодействие с налоговыми органами.
Специалисты данной службы могут координировать всю финансовую деятельность организации. Причем их образование не требует специальной подготовки в области бухгалтерского учета, так как при ведении налогового учета можно не учитывать правила ведения бухгалтерского учета, в том числе применение бухгалтерских счетов, двойной записи и т.д.
Такой управленческий механизм строится на применении аналитических регистров налогового учета, которые формируются на основе первичных документов, являющихся основанием и для ведения бухгалтерского учета. В этом случае следует предусмотреть дополнительные экземпляры первичных документов, создаваемые для ведения налогового учета. Кроме того, необходимо обеспечить взаимосвязь данных налогового и бухгалтерского учета, а также внутренний контроль тождественности информации двух видов учета, что значительно увеличит расходы организации.
Второй вариант предусматривает максимальное сближение (интеграцию) бухгалтерского и налогового учета. Поскольку в этом варианте регистры налогового учета строятся на основе регистров и первичных документов бухгалтерского учета, ведение налогового учета осуществляется работниками бухгалтерской службы.
При выборе варианта ведения налогового учета следует учитывать влияние всех факторов, а не только финансовые возможности организации. Такими факторами являются: организационная структура предприятия; отраслевая принадлежность и специфика деятельности; наличие внешних и внутренних пользователей информации; степень автоматизации и объем информационных потоков между структурными подразделениями; уровень состояния системы бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля.
Для организации налогового учета налогоплательщикам необходимо принять и утвердить учетную политику для целей налогообложения.
Учетная политика — это совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации в налоговой декларации.
Учетная политика должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов:
- определение налоговой базы по налогу на прибыль;
- формирование налоговых обязательств перед бюджетом;
- оценка имущества;
- распределение убытков между налоговыми периодами.
В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы организационно-технические и методические аспекты налогового учета:
- порядок организации налогового учета;
- принципы и порядок налогового учета всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;
- формы аналитических регистров налогового учета;
- технология обработки учетной информации; способы ведения налогового учета.
К учетной политике прилагаются формы аналитических регистров и порядок отражения в них информации. При этом каждый регистр должен содержать следующие реквизиты: наименование, период составления, измерители операции, наименование операции, подпись лица, ответственного за составление регистра.
Принятая учетная политика утверждается соответствующим приказом руководителя организации.
Способы ведения налогового учета, выбранные организацией, применяются последовательно от одного учетного периода к другому.
Изменения в учетную политику могут вноситься в случаях:
- изменения законодательства о налоге на прибыль;
- изменения применяемых способов налогового учета.
«Налог на прибыль организации». Здесь кратко остановимся на наиболее важных с точки зрения формирования учетной политики предприятия.
Классификация доходов и расходов. С 1 января 2002 г. организация обязана аккумулировать в налоговом учете информацию о доходах от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав и о внереализационных доходах. Аналогичным образом должна формироваться информация и о расходах.
Представленный подход к классификации доходов и расходов отличается от принципов их группировки для целей бухгалтерского учета.
В соответствии с главой 25 НК РФ организация вправе самостоятельно классифицировать:
- доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду (субаренду);
- доходы (расходы) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности.
В налоговом учете эти доходы (расходы) признаются как внереализационные. Однако если имущество и интеллектуальная собственность предоставляются за плату во временное владение и пользование на постоянной основе, то они должны быть включены в состав доходов (расходов) от реализации.
Порядок признания доходов и расходов. В налоговом учете допускается два варианта признания доходов (расходов) — метод начисления и кассовый метод.
Порядок признания убытков. Согласно ст. 283 НК РФ с 1 января 2002 г. налогоплательщик может признавать свой убыток не только в текущем налоговом периоде, но и в будущих налоговых периодах. Это позволяет сглаживать существующие противоречия между налоговым и бухгалтерским учетом, особенно в организациях, которые получают в налоговом учете убыток, а в бухгалтерском — прибыль.
Правила переноса убытка на будущие налоговые периоды предполагают соблюдение двух условий:
1) перенос убытка осуществляется в течение не более чем 10 лет;
2) сумма переносимого убытка не должна превышать 30% налоговой базы по налогу на прибыль.
Организация, получившая убытки более чем в одном налоговом периоде, осуществляет их перенос на будущее согласно очередности получения, т.е. после покрытия соответствующих убытков.
Начисление амортизации. При формировании учетной политики организация может выбрать один из методов начисления амортизации — линейный или нелинейный (метод уменьшаемого остатка), — который устанавливается в отношении каждого объекта амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и применяется в течение всего срока его полезного использования.
При расчете амортизации основных средств могут быть использованы повышающие или понижающие коэффициенты. Это положение также должно быть закреплено в учетной политике (ст. 259 НК РФ).
Повышенные коэффициенты могут быть применены в отношении:
- основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (1 < к < 2);
- основных средств, являющихся предметом договора финансового лизинга (1 < к < 3).
Пониженные коэффициенты могут устанавливаться в отношении любого амортизируемого имущества, перечень которого утвержден руководителем организации (0 < к < 1).
Формирование резервов. В целях равномерного включения предстоящих затрат в расходы организация может создавать резервы:
- по сомнительным долгам;
- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).
Принимая решение о создании резервов по сомнительным долгам, необходимо четко видеть различия между налоговым и бухгалтерским подходом к регулированию данной области учета .
Резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода.
При этом размер отчислений в резерв должен быть равен:
- сумме сомнительного долга (по задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней);
- 50% суммы сомнительного долга (по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней).
Если сомнительный долг возник менее чем за 45 дней до окончания предыдущего отчетного периода, то резерв по нему не создается. Суммы отчислений, производимые в резервы по сомнительным долгам, включаются в состав внереализационных расходов только организациями, применяющими метод начисления. При использовании кассового метода учета такие затраты не признаются в целях налогообложения прибыли.
Не полностью использованные организацией резервы сомнительных долгов могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемых резервов подлежит корректировке на сумму остатка резервов предыдущего периода в следующем порядке
Положительная разница между остатком старого резерва и новым резервом присоединяется к внереализационным доходам предыдущего периода; отрицательная разница между ними равномерно включается во внереализационные расходы нового периода.
Согласно ст. 267 НК РФ резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию может быть создан с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров или выполненных работ, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства.
Сумма отчислений устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, при этом размер резерва не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров за предыдущие 3 года. Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем сумму затрат, запланированных на указанные цели.
Формирование резерва производится за счет отчислений, включаемых в расходы по производству и реализации товаров. Эта операция должна признаваться в налоговом учете на дату реализации соответствующих товаров, однако определить сумму операции в соответствии с данным требованием возможно только в том случае, если заранее известно число поставок в текущем налоговом периоде. По окончании отчетного налогового периода размер созданного резерва подлежит корректировке исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров за истекший год. Суммы резерва, не израсходованные по назначению в связи с истечением срока гарантийного ремонта и обслуживания, подлежат включению в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.
Оценка списываемых материалов и товаров. Размер материальных расходов при списании в производство сырья и материалов может определяться методом оценки:
- себестоимости единицы запасов;
- средней себестоимости;
- себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Эти методы распространяются также на сделки по реализации покупных товаров.
Метод оценки по себестоимости каждой единицы устанавливается, как правило, в отношении материальных запасов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), и запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
По методу оценки по средней себестоимости предполагает списание материальных запасов по средней себестоимости их приобретения.
Метод ФИФО предполагает, что запасы должны списываться по ценам приобретения соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. При его применении величина конечного остатка измеряется в ценах последних поступлений.
При применении метода ЛИФО в первую очередь списываются запасы по ценам последних партий. В данном случае оценка конечного остатка производится в ценах наиболее ранних по времени поступлений.
Периодичность уплаты в бюджет налога на прибыль. Сумма налога на прибыль определяется по итогам календарного года. В течение года в бюджет должны вноситься авансовые платежи налога, периодичность которых устанавливается организацией.
В статье 286 НК РФ предусмотрены два варианта внесения авансовых платежей, один из которых необходимо указать в учетной политике:
- ежеквартальная уплата;
- ежемесячная уплата.
Рассматриваемый вариант учетной политики должны применять в обязательном порядке следующие налогоплательщики:
- организации, у которых за предыдущие четыре квартала вы ручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала в среднем 3 000 000 руб.;
- бюджетные учреждения;
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;
- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
- организации, получающие доходы от участия в простых товариществах;
- организации, получающие доходы по соглашениям о разделе продукции;
- организации, получающие доходы от доверительного управления имуществом.
Месячные авансовые платежи рассчитываются из ставки налога и суммы прибыли, полученной с начала года до окончания соответствующего месяца, с учетом ранее начисленных авансовых платежей.
Этот вариант налоговой политики могут применять любые организации, в том числе малые предприятия и бюджетные учреждения, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности.
Чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей налога, на прибыль, организация должна уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего новому налоговому периоду.