2. Учет основных средств
3. Амортизация основных средств
4. Налогообложение основных средств
5. Инвентаризация основных средств
6. Использование основных средств
7. Анализ основных средств
8. Списание основных средств
9. Акт основных средств
10. Аудит основных средств
Основные средства
Основные средства – это часть имущества, используемая организацией в течение длительного времени (более 12 месяцев) при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а также в управленческих целях.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении следующих условий:
1.объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное;
2.владение и пользование или во временное пользование;
3.объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев или обычного);
4.операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
5.организацией не предполагается последующая перепродажа данного объекта;
6.объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) в бухгалтерском учете к основным средствам относятся:здания, сооружения,машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства,жилища,вычислительная техника, оргтехника,транспортные средства,инструмент,производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот,многолетние насаждения,прочие виды материальных основных фондов.
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03). Другие основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства».
Для целей налогового учета применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01 января 2002г. №1 в ред. От 24.02.2009 ).
Учет основных средств
В хозяйственной деятельности любого предприятия особая роль принадлежит основным средствам. Основные средства организации разнообразны не только по составу, но и по значению. Основными средствами являются: здания, сооружения, транспортные средства, измерительные и регулирующие приборы и устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная техника, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.
В составе основных средств помимо всего учитываются капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и прочие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (природные ресурсы).
Учет затрат, формирующих первоначальную стоимость объектов основных средств, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с использованием субсчетов 08.1 «Приобретение земельных участков», 08.2 «Приобретение объектов природопользования», 08.3 «Строительство объектов основных средств» и 08.4 «Приобретение объектов основных средств».
Срок полезного использования объекта основных средств – это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход предприятию. При принятии объекта основных средств к учету определяется срок его полезного использования.
Начисление амортизации по группе однородных основных средств производится разными способами, а именно:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основного средства;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца за месяцем принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету, продолжается этот срок до полного погашения первоначальной стоимости объекта.
Начисление амортизации может приостановиться в случае перевода объекта или в период его восстановления.
Лизинг или аренда – это приобретение арендодателем по заказу арендатора отдельных объектов основных средств, как с правом их выкупа, так и без права выкупа.
Многие предприятия используют финансовые трудности при приобретении основных средств. Эти трудности удается преодолеть за счет арендных отношений, т. е. при получении и передаче объектов основных средств в аренду или имущественный наем: договор, по которому арендодатель обязуется предоставить арен-дополучателю какие-либо основные средства во временное пользование за определенное вознаграждение. Различают текущую и долгосрочную аренду основных средств. Срок текущей аренды обычно устанавливается на 1 год с ее дальнейшим продлением и изменением условий договора. Срок долгосрочной аренды – более 3 лет. Сам объект аренды отражается в балансе арендодателя, он является собственником и продолжает платить налог на имущество и начислять амортизацию. Сумма амортизации начисляется в обычном порядке, при этом арендодатель должен решить, к какому виду деятельности будут отнесены операции по сдаче имущества в аренду: к обычному виду деятельности или к прочим операциям. В первом случае операции будут отражаться на счетах 62 и 90. Если операции будут признаны прочими, то они будут отражаться как прочие доходы и расходы на счете 91. К этому счету целесообразно открывать нужное количество субсчетов. По дебету счета 91.2, кроме амортизации, отражаются прочие расходы исходя из условий договора аренды основных средств.
Сумма арендной платы устанавливается договором на основании расчетов, арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». По истечении срока договора арендный объект возвращается собственнику, а у арендатора происходит списание с забалансового счета 001 первоначальной стоимости объекта.
При передаче объектов основных средств в аренду возможно следующее:
1) арендодатель приходует их на свой баланс;
2) арендодатель передает объект на баланс арендатора.
Расчеты по договору аренды (арендной платы) отражают обе стороны договора. Арендатор учитывает взятое в аренду имущество на балансовом счете и в инвентарной карточке, начисляет сумму причитающейся к уплате арендной платы в сроки, указанные в договоре, списывая при этом сумму арендной платы на затраты производства в корреспонденции со счетом 76:
Дебет счета 20 «Основное производство»;
26 «Общехозяйственные расходы»;
44 «Расходы на продажу»;
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Одновременно начисляется сумму налога на добавленную стоимость:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Арендодатель может отражать арендную плату в составе операционных доходов, используя счет 91 «Прочие доходы и расходы»:
1) Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – сумма начисленной арендной платы;
2) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – сумма НДС, причитающегося в бюджет;
3) Дебет счета 51 «Расчетный счет», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – поступление оплаты.
Основные средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости.
По первоначальной стоимости основные средства принимаются к бухгалтерскому учету .
Первоначальная стоимость – это сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, кроме НДС и иных возмещаемых налогов.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету.
В бухгалтерском учете изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.
Остаточная стоимость – разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.
Восстановительная стоимость – стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.
Объекты стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Операции с такими объектами оформляются первичными документами для учета МПЗ: форма М-4 «Приходный ордер» и М-17 «Карточка учета материалов».
Для целей налогообложения объекты стоимостью до 20 000 рублей в момент ввода в эксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы.
В случае, если лимит списания для целей бухучета превышает лимит для целей налогового учета возникат отложенный налоговый актив.
Основные средства поступают в организацию:
1. от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
2. в результате строительства;
3. путем приобретения за плату;
4. путем безвозмездной передачи;
5. по договору мены.
При получении в собственность основных средств в бухгалтерском учете на счете 08 отражаются вложения во внеоборотные активы. При вводе основных средств в эксплуатацию формируется первоначальная стоимость объектов основных средств, учитываемая на счете 01 «Основные средства».
Ввод в эксплуатацию осуществляется на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя организации.
Далее в бухгалтерии составляют Акт приема-передачи основных средств по формам: № ОС-1, № ОС-1а (для ввода в эксплуатацию зданий и сооружений), № ОС-1б (при одновременном вводе в эксплуатацию нескольких объектов основных средств).
Принятые объекты учитывают в инвентарных карточках по формам: № ОС-6, № ОС-6а (для группы объектов). Инвентарная книга по форме № ОС-6б предназначена для учета на малых предприятиях.
Переоценка – уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения к современному уровню рыночных цен.
Зачем это нужно: организация год назад купила станок за 100 000 руб, за год начисленная амортизация – 5 000 рублей, т.о. остаточная стоимость 95 000 рублей должна быть отражена в балансе по строке Основные средства. Но! В истекшем году фирмой-производителем было выпущено в свет новое поколение станков, поэтому купленный год назад станок автоматически устарел и на рынке его можно продать только за 80 000 рублей. При помощи процедуры переоценки станок будет учен на балансе по рыночной стоимости – 80 000 рублей, что позволит соблюсти принципы полноты и достоверности при подготовке финансовой отчетности.
Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер. Переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности. Переоценка осуществляется не чаще 1 раза в год (по состоянию на 1 января отчетного года).
Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Решение о проведении (непроведении) переоценки закрепляется приказе об учетной политике организации. В приказе нужно отразить:
какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств;
методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета;
лиц, ответственных за проведение переоценки.
Если организация однажды решила провести переоценку, то в дальнейшем регулярное проведение переоценки становится обязательным.
Результатом переоценки является уценка (восстановительная стоимость меньше остаточной) или дооценка (восстановительная стоимость больше остаточной) стоимости. После переоценки восстановительную стомость принимают за первоначальну стоимость.
Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Методические указания по учету основных средств предлагают 2 варианта учета затрат на ремонт основных средств:
единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих расходов в случае, если это текущий недорогой ремонт, который не оказывает существенного влияния на финансовый результат деятельности организации;
равномерное отнесение затрат на себестоимость продукции путем:
создания резерва на ремонт основных средств;
использования счета учета расходов будущих периодов.
Порядок формирования и использования резерва сводится к следующему: отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего периода. Затем сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.
Если по итогам отчетного периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то в бухгалтерском учете производят доначисление резерва путем отнесения суммы на расходы будущих периодов. В обратном случае (если выявлен излишек средств ремонтного фонда) «лишние» суммы сторнируются.
Согласно Налоговому кодексу расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были осуществлены. Для обеспечения равномерного признания расходов организация вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.
В этом случае отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года.
Если по итогам налогового периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то- разница включается в состав прочих расходов на конец периода. В обратном случае сумма такого превышения включается в состав доходов организации.
Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а включаются в себестоимость готовой продукции.
В зависимости от выбранного способа отражения затрат в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:
Основные средства выбывают из организации в случаях:
списания по причине непригодности к дальнейшему использованию;
продажи на сторону;
безвозмездной передачи;
передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации;
сдачи имущества в аренду, лизинг;
реализации по договорам мены и т.д.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета выбытие основных средств организация отражает развернуто в составе прочих доходов и расходов.
По дебету счета 91 отражается списание остаточной стоимость и затраты, связанные с выбытием, а по кредиту – сумма износа, выручка от продажи, стоимость оприходованных ценностей.
Для списания основных средств к счету 01 открывают субсчет 01-В «Выбытие основных средств».
Потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки».
Доходы и расходы от списания отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.
Для целей налогообложения доходы и расходы от ликвидации основных средств включаются в состав внереализационных. При этом учет расходов от ликвидации производится единовременно (кроме случаев получения убытков).
Организация определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). При этом прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав доходов от реализации в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. А убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы организации равными долями.
Выбытие основных средств оформляется унифицированными первичными документами. При списании объекта за непригодностью необходимо оформить Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) по форме № OC-4 или № ОС-4б (если списывается группа объектов).
Если производится списание автотранспортных средств оформляют Акт о списании по форме № ОС-4а.
Если основное средство было продано, передано в счет вклада в уставный капитал или передано на безвозмездной основе – Акты о списании не составляются. Такого рода передача оформляется Актами приемки-передачи основных средств (Форма № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б).
Согласно гражданскому законодательству в аренду могут быть переданы земельные участки, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.
Существует несколько вариантов классификации видов аренды. По экономическому смыслу рассматривают два типа аренды:
Текущая аренда;
Финансовая аренда (лизинг).
Амортизация основных средств
Амортизация – процесс постепенного переноса стоимости основных средств на производимую продукцию (работы, услуги).
Зачем это нужно: существует несколько точек зрения на экономический смысл амортизации. Некоторые специалисты считают, что при помощи механизма амортизации создаются потоки денежных средств, которые в дальнейшем будут направлены на воспроизводство основных фондов, другие – рассматривают амортизацию как способ «размазывания» крупномасштабных расходов по периодам, согласно принципу начисления.
Пример: Работает фирма, тратит деньги на обеспечение производства, производит продукцию, продает ее. После выпуска продукции формируется ее себестоимость, к себестоимости прибавляется величина желаемой прибыли, в результате образуется цена. Затраты на основные средства подлежат включению в состав себестоимости продукции на равномерной основе, т.к. если единовременно списать все затраты на себестоимость, цены на продукцию увеличатся в разы и станут неконкурентными.
Сумма амортизации определяется ежемесячно, отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, т.е. по тем основным средствам, которые подлежат амортизации.
Амортизация не начисляется по:
объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др);
объектам основных средств, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования основного средства.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету.
В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается.
Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.
В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относиться.
Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительностью более 12 месяцев.
По объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
Списание амортизации производится при выбытии основного средства. Учет сумм амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств». Амортизация начисляется независимо от финансовых результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений от первоначальной стоимости основных средств.
Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета или полного погашения его первоначальной стоимости.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Не подлежат амортизации:
объекты жилищного фонда (кроме используемых для извлечения дохода);
объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
Малые предприятия могут самостоятельно определять сроки полезного использования объектов основных средств при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Начисление амортизации основных средств осуществляется на основе рассчитанных предприятием годовых норм. Годовая норма амортизации объектов основных средств определяется в процентах как отношение суммы годовой амортизации к первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств. При этом сумма годовой амортизации определяется путем деления первоначальной стоимости объекта на нормативный срок его полезного использования.
Существуют следующие способы начисления амортизации:
• линейный;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпуска продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 «Амортизация основных средств» методом накопления.
Налогообложение основных средств
Налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются операции по поступлению, продаже, ремонту основных средств собственными силами, сдаче основных средств в аренду.
НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету при одновременном соблюдении условий:
Основные средства приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС;
Основные средства введены в эксплуатацию;
На приобретенные основные средства имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.
Основные средства, полученные безвозмездно и прибыль от реализации основных средств включаются в доходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
По основным средствам, учтенным на счете 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» организация исчисляет и уплачивает налог на имущество организаций.
Налогообложение основных средств, практические ситуации.
Компания приобрела баннеры на сумму 60 000 рублей. Стоимость каждого из них не превышает 10 000 рублей. В налоговом учете данные активы не признаются основными средствами. А в бухгалтерском? Нужно ли ставить эти баннеры на 01-й счет, начислять по ним амортизацию и уплачивать налог на имущество?
В целях налогообложения прибыли амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК). Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете приобретенные баннеры не являются объектами основных средств. Что касается бухгалтерского учета, то тут следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое утверждено приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н. Пунктом 4 данного Положения установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– актив предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
– объект способен приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем.
Вместе с тем в пункте 5 ПБУ 6/01 сказано, что активы, в отношении которых выполняются все приведенные условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Таким образом, порядок учета баннеров зависит от того, какой лимит по стоимости ОС закреплен в бухгалтерской учетной политике организации.
Организация применяет УСН и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами. Планируем приобрести дорогостоящее оборудование в рассрочку. В каком порядке и с какого момента компания вправе учесть затраты на покупку данного актива?
При расчете единого налога «упрощенцы» вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК). А сам порядок признания столь основательных затрат прописан в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Подпунктом 1 данной нормы, в частности, установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода данные затраты принимаются за отчетные периоды равными долями.
Также следует учесть, что «упрощенцы» в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса расходы учитывают после их фактической оплаты. А подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК в том числе определено, что расходы на покупку ОС отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Таким образом, при покупке основного средства в рассрочку «упрощенцы» затраты должны учитывать равными долями за отчетные периоды в размере фактически оплаченных сумм.
Также представляется целесообразным обратить внимание еще на два довольно важных момента. Во-первых, расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Во-вторых, ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК).
По объектам, входящим в I–VII амортизационные группы, организация применяет нелинейный метод начисления амортизации. В настоящее время стоит вопрос о том, что у компьютера, который учитывается как единый инвентарный объект, необходимо заменить монитор. Как в этом случае учитывается сумма недоначисленной амортизации?
Действительно, в Налоговом кодексе не слишком хорошо прописан порядок действий на случай частичной ликвидации основных средств.
По мнению судей, понятие «ликвидация основных средств» является общим, охватывающим, в том числе, более частное понятие «частичная ликвидация основных средств» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2010 г. № 09АП-27076/2010-АК). В связи с этим в отсутствие специального регулирования подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса подлежит применению не только при выбытии основных средств, но и в случаях их частичной ликвидации. Аналогичный вывод следует из положений пункта 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина от 20 марта 2001 г. № 26н. Данной нормой частичная ликвидация фактически приравнивается к выбытию ОС.
В свою очередь в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса сказано, что объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК. То есть объект исключается из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса. Иными словами, по частично ликвидированному основному средству будет продолжать начисляться амортизация.
Стоит отметить, что Минфин по данному вопросу придерживается иного мнения. В письме от 19 августа 2011 г. № 03-03-06/1/503 финансисты указали, что в случае частичной ликвидации объект основных средств не выводится из эксплуатации. Следовательно, положения уже упомянутого подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса неприменимы в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта основного средства, которая подлежала ликвидации.
При всем при том представители Минфина считают, что в случае, если частичная ликвидация ОС экономически обоснованна и документально подтверждена, то сумму недоначисленной амортизации можно учесть на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. При этом предварительно в соответствии с пунктом 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н) при частичной ликвидации основных средств создается спецкомиссия. Она составляет акт о частичной ликвидации и вносит в него сведения о доле ликвидируемого имущества. Исходя из такой доли определяется остаточная стоимость той части основного средства, которая и далее будет эксплуатироваться. Эта часть учитывается в суммарном балансе амортизационной группы. Так же рассчитывается сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта. Она и учитывается в расходах единовременно на основании уже упомянутого подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.
В создании основного средства участвуют работники организации. Увеличивают ли взносы во внебюджетные фонды, начисленные на их зарплату, первоначальную стоимость объекта?
Первоначальная стоимость ОС в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
В данном случае важно учитывать, что если в качестве основного средства собственного производства компания оставляет себе один из видов изготавливаемой ею в качестве товара продукции, то следует применять положения абзаца 9 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. При таком раскладе первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для ОС, являющихся подакцизными товарами. Данный порядок определения «первоначалки» применяется в отношении тех основных средств, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции. А если организация изготавливает для себя ОС, которое не входит в номенклатуру ее продукции, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке.
Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании (строительстве) основного средства, а также в виде страховых взносов во внебюджетные фонды, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом. Ведь совершенно очевидно, что взносы напрямую связаны с оплатой труда работников, занятых в создании ОС, причем они не относятся ни к НДС, ни к акцизам, а стало быть, они не исключаются из первоначальной стоимости объекта.
В ходе налоговой проверки налоговики доначислили обществу НДС. Основанием послужил тот факт, что с баланса было списано основное средство до окончания срока его полезного использования. Инспекторы считают, что в такой ситуации следовало восстановить НДС в недоамортизированной части актива. Насколько данное требование ИФНС правомерно?
Вопрос о том, следует ли в случае досрочного списания основного средства восстанавливать НДС, до недавнего времени был спорным. В Минфине рассуждали следующим образом. На основании пунктов 2 и 3 статьи 170 Налогового кодекса НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой этим налогом. Таким образом, заключали чиновники, ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Соответствующие суммы исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. При этом на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК суммы НДС, подлежащие восстановлению по вышеуказанным основным средствам, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК. Такая позиция представлена в письмах Минфина от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22, от 18 марта 2011 г. № 03-07-11/61 и т. д.
Таким образом, в вашем случае налоговики в точности следуют разъяснениям своих вышестоящих коллег из Минфина. Вместе с тем стоит отметить, что у налогоплательщиков есть все шансы оспорить решение ИФНС. Дело в том, что арбитражная практика по данному вопросу в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 апреля 2011 г. По делу № А32-20112/2010, ФАС Московского округа от 11 мая 2010 г. № КА-А40/3807-10-2, ФАС Уральского округа от 10 мая 2007 г. № Ф09-3361/07-С2). Правда, все же изредка встречались судебные решения, в которых пальма первенства передавалась налоговикам (см., постановление ФАС Центрального округа от 19 мая 2006 г. По делу № А48-6754/05-2). Однако теперь можно с уверенностью сказать, что в суде ревизоры более поддержки не встретят.
Дело в том, что «тройка судей» ВАС определением от 15 июля 2010 г. № ВАС- 9903/09 отказалась передавать аналогичное дело на рассмотрение в Президиум ВАС, признав незаконным доначисление НДС, пеней и штрафных санкций. Судьи указали, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с их выбытием (ликвидацией), восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части. Следовательно, доначисление НДС, пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК не вписывается в рамки закона.
Планируем в ближайшее время ликвидировать часть своих основных средств. К работам по демонтажу будут привлечены подрядные организации. Вправе ли мы будем принять к вычету «входной» НДС, предъявленный подрядчиками?
Организации, которые ликвидируют основные средства, привлекая к этому процессу подрядчиков, еще совсем недавно испытывали серьезные проблемы с вычетом «входного» НДС. В частности, в письме Минфина от 2 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/682 чиновники указывали, что согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Ликвидация ОС объектом налогообложения данным налогом не является. А значит, суммы налога по работам по ликвидации объектов основных средств, выполненным подрядными организациями, к вычету не принимаются.
Арбитражная практика в данном случае единообразием, к сожалению, не отличалась. Часть судов полностью разделяла позицию контролирующих органов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 20 июня 2011 г. № КА-А40/5832-11, ФАС Центрального округа от 4 апреля 2011 г. № А54-2276/2010 и т. д.). Иные арбитры становились на сторону налогоплательщиков, то есть соглашались с тем, что в данном случае применение вычета правомерно (см. постановления Президиума ВАС от 20 апреля 2010 г. № 17969/09 по делу № А56-41978/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2010 г. № А27-20464/2009).
Вместе с тем благодаря Закону от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков. Теперь пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса гласит: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств…».
Организация приобрела бывшие в употреблении объекты. Стоимость каждого из них не превышает 40000 рублей и подтверждена заключением независимого оценщика. Поскольку износ активов достаточно серьезный, планируем произвести их модернизацию. По предварительным прикидкам, стоимость части объектов превысит 40 000 рублей. Следует ли нам в момент приобретения включать их в состав основных средств?
Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса определено, что амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК), используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В Минфине считают, что расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 40 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового или отчетного периода, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Такой вывод следует из писем министерства от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/173, 02.04.09 № 03-03-06/2/74, от 26 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/651, от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/879 и т. д.
Позиция чиновников выгодна налогоплательщикам. По всей видимости, именно этим объясняется отсутствие арбитражной практики по данному вопросу. Вместе с тем представляется целесообразным отметить, что в рассуждениях Минфина все же есть изъян. Дело в том, что при отнесении имущества важна не стоимость приобретения актива, а его первоначальная стоимость. А таковая в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Иными словами, имущество, которое требует модернизации, должно быть как минимум доведено до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации. И только затем следует определять его первоначальную стоимость.
Индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». Основным видом деятельности является сдача внаем собственного жилого и нежилого имущества (коды 70.20.1 и 70.20.2). Также при регистрации в качестве ИП на всякий случай были заявлены следующие виды деятельности: «Покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества (код 70.12.1 ОКВЭД) и «Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений (код 70.12.2 ОКВЭД). Какие налоги следует уплатить при сделке по продаже квартиры, которая сдавалась в аренду за плату?
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в силу пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации по правилам статьи 249 НК, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК.
Доходы от бизнеса, подпадающего под вид деятельности, указанный ИП при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. В случае если индивидуальным предпринимателем применяется «упрощенка» и доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, относятся к предпринимательской деятельности, они, соответственно, будут облагаться в рамках УСН. Освобождение от уплаты НДФЛ в подобных ситуациях предусмотрено в пункте 24 статьи 217 Налогового кодекса.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации в ЕГРИП заявлен, в частности, такой вид деятельности, как продажа собственного жилого имущества, и квартира использовалась в предпринимательской деятельности, то доход от ее реализации облагается единым налогом по ставке 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 НК). Правомерность данного подхода подтверждается в письме Минфина от 8 сентября 2011 г. № 03-11-11/226.
Компания, будучи на общем режиме налогообложения, приобрела основное средство и ввела его в эксплуатацию. С начала текущего года организация перешла на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы». Соответственно, затраты на покупку объекта в настоящее время при расчете единого налога не учитываются. Сможем ли мы их учесть, если с 1 января 2012 года сменим объект налогообложения на «доходы минус расходы»?
К сожалению, вы не сможете учесть расходы на приобретенное основное средство, даже если смените объект налогообложения. Такой вывод следует, в частности, из письма Минфина от 11 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/51. В нем указано следующее.
Главой 26.2 Налогового кодекса не предусмотрен порядок определения остаточной стоимости ОС, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату перехода с этого объекта налогообложения на уплату налога с разницы между доходами и расходами.
Кроме того, пунктом 4 статьи 346. 17 Налогового кодекса предусмотрено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, затраты, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
Таким образом, в вашем случае «прыжки» с режимов налогообложения сыграли с вами злую шутку. Так нередко происходит, когда налогоплательщики не уделяют должного внимания налоговому планированию. Ведь ситуация была бы иной, если бы вы с общего режима налогообложения сразу перешли на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Отдельное оборудование организации морально устарело. В связи с этим принято решение списать его с баланса. Проблема в том, что объекты еще не полностью самортизированы. Следует ли в данном случае восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС?
Позиция Минфина по данному вопросу невыгодна налогоплательщикам. Чиновники исходят из того, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. А в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 170 НК налог подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС. Поэтому в Минфине убеждены, что суммы налога по основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Такие «рекомендации» содержатся в письмах главного финансового ведомства от 18 марта 2011 г. № 03-07-11/61, от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22, от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617 и т. д.
Вместе с тем у налогоплательщиков имеются неплохие шансы отстоять свое право в подобных ситуациях не восстанавливать НДС к уплате. Суды, как правило, сходятся в том, что списание не полностью самортизированных основных средств в связи с их моральным и (или) физическим износом вовсе не повод для восстановления НДС. В частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2011 г. № А32-22742/2009 указано, что нормы главы 21 Налогового кодекса не предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в бюджет сумму налога, ранее принятую к вычету по основным средствам в связи с их моральным и физическим износом. То обстоятельство, что основные средства списаны с баланса до истечения срока их использования (полной амортизации), не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.
Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС от 3 ноября 2010 г. № ВАС-14837/10, постановлениях ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. № КА-А40/12259-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 2 августа 2010 г. № А32-47184/2009-19/807 и т. д.
Таким образом, налогоплательщик в данном случае должен самостоятельно выбрать стратегию своего поведения – стоит ли ему спорить с налоговой или нет. При этом отметим, что Законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ расширен перечень случаев, когда необходимо восстанавливать НДС. Однако в статье 170 НК по сей день не появились нормы, обязывающие так поступать в случае, если списывается неполностью самортизированное основное средство.
Инвентаризация основных средств
Инвентаризация проводится ежегодно в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и на основании письменного приказа руководителя (Форма № ИНВ-22).
До начала инвентаризации проводится проверка:
инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
технических паспортов или другой технической документации;
документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи (Форма № ИНВ-1) полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.
На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись.
По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости (Форма № ИНВ-18). В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
Выявленные при инвентаризации расхождения регулируются в следующем порядке:
основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости и зачислению в состав прочих доходов организации на счетe 91;
недостачи относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки. Учет недостач ведется на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.
Инвентаризация проводится ежегодно в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и на основании письменного приказа руководителя (Форма № ИНВ-22).
Инвентаризация обязательна перед составлением годовой отчетности.
До начала инвентаризации проводится проверка:
1. инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
2. технических паспортов или другой технической документации;
3. документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи (Форма № ИНВ-1) полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.
На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись.
По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости (Форма № ИНВ-18). В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
Выявленные при инвентаризации расхождения регулируются в следующем порядке:
• основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости и зачислению в состав прочих доходов организации на счетe 91;
• недостачи относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки. Учет недостач ведется на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.
Корреспонденция счетов по учету результатов инвентаризации:
1. Учтены выявленные излишки основных средств. Дебет - 01, Кредит - 91
2. Учет недостачи основных средств.
2.1. Списание первоначальной стоимости. Дебет - 01-В, Кредит - 01
2.2. Списание амортизации по основному средству. Дебет - 02, Кредит - 01-B
2.3. Учет недостачи по остаточной стоимости. Дебет - 94, Кредит - 01-B
3. Списание недостачи за счет виновных лиц.
3.1. Остаточная стоимость. Дебет - 73-2, Кредит - 94
3.2. Превышение рыночной стоимости. Дебет - 73-2, Кредит - 98
3.3. Получена сумма в счет погашения недостачи. Дебет - 50,51, Кредит - 73-2
3.4. Списана разница между рыночной и остаточной стоимостью. Дебет - 98, Кредит - 91
4. Списание недостачи за счет организации. Дебет - 91, Кредит - 01
Использование основных средств
Эффективное использование основных средств тесно связано и с другой ключевой задачей – с повышением качества выпускаемой продукции, так как в условиях рыночной конкуренции пользуется спросом и быстрее реализуется высококачественная продукция.Успешное функционирование основных средств зависит от того, насколько полно реализуются экстенсивные и интенсивные факторы улучшения их использования.
Экстенсивное улучшение их использования предполагает, что, с одной стороны, будет увеличено время работы действующего оборудования в календарный период, а с другой – повышен удельный вес действующего оборудования в составе всего оборудования, имеющегося на предприятии.
Важнейшими направлениями увеличения времени работы оборудования являются:
• сокращение и ликвидация внутрисменных простоев оборудования путем повышения качества ремонтного обслуживания оборудования, своевременного обеспечения основного производства рабочей силой, сырьем, материалами, топливом, полуфабрикатами;
• сокращение целодневных простоев оборудования, повышение коэффициента сменности его работы.
Важным путем повышения эффективности использования основных средств является уменьшение числа излишнего оборудования и быстрое вовлечение в производство неустановленного оборудования. Омертвление большого количества средств труда снижает возможности прироста производства, ведет к прямым потерям вследствие их физического износа, так как после длительного хранения оборудование часто приходит в негодность. Другое же оборудование при хорошем физическом состоянии оказывается морально устаревшим и списывается вместе с физически изношенным.
Экстенсивный путь улучшения использования основных средств имеет свой предел. Значительно шире возможности интенсивного пути. Интенсивное улучшение использования основных средств предполагает повышение степени загрузки оборудования в единицу времени. Повышение интенсивности загрузки оборудования может быть достигнуто при модернизации действующих машин и механизмов, установлении оптимального режима их работы. Работа при оптимальном режиме технологического процесса обеспечивает увеличение выпуска продукции без изменения состава основных средств, без роста численности работающих и при снижении расхода материальных ресурсов на единицу продукции.
Интенсивность использования основных средств также повышается путем технического совершенствования орудий труда и технологии производства, путем ликвидации «узких мест» в производственном процессе, сокращения сроков достижения проектной производительности техники, совершенствования научной организации труда, производства и управления, использования скоростных методов работы, повышения квалификации и профессионального мастерства работников.
Существенно важным является совершенствование структуры основных производственных средств. Поскольку увеличение выпуска продукции достигается только в ведущих цехах, важно повышать их долю в общей стоимости основных средств. Увеличение основных средств вспомогательного производства ведет к росту фондоемкости продукции, так как непосредственного увеличения выпуска продукции при этом не происходит. Но без пропорционального развития вспомогательного производства основные цеха не могут функционировать с полной отдачей. Поэтому установление оптимальной производственной структуры основных средств на предприятии – важнейшее направление улучшения их использования.
Анализ основных средств
Анализ основных средств проводится по нескольким направлениям, разработка которых в комплексе позволяет оценить структуру, динамику и эффективность использования основных средств. Основными направлениями анализа основных средств являются следующие:анализ динамики и структуры основных средств (горизонтальный и вертикальный анализ);
анализ состояния основных средств;
анализ эффективности использования основных средств;
анализ амортизационной политики;
анализ затрат на содержание и эксплуатацию оборудования.
Выбор направлений анализа основных средств и решаемых аналитических задач определяется потребностями управления организацией. Для каждого из направлений анализа существует своя система показателей (практическое занятие).
Информационной базой для проведения анализа основных средств является форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», форма №11 «Сведения о наличии и движении основных средств», а также данные аналитического и синтетического учета.
Как правило, анализ основных средств начинают с анализа их наличия, движения и структуры. В процессе такого анализа определяют не только прирост размера основных средств, но и выявляют основные причины, вызвавшие такие изменения. Анализ проводится в целом по объектам основных средств, по их отдельным группам. Сравнение показателей наличия основных средств с их плановой потребностью дает возможность оценить обеспеченность ими организации. Значение показателя обеспеченности основными средствами позволит руководству своевременно принять меры для того, чтобы либо дополнительно приобрести объекты основных средств, либо «избавиться» от основных средств, не используемых в производстве, и, не приносящих организации доход.
Для обобщающей характеристики эффективности использования основных средств служат показатели фондоотдачи, фондоемкости, фондорентабельности. В процессе анализа изучается динамика этих показателей. С целью более глубоко анализа эффективности использования основных средств каждый из перечисленных выше показателей разлагается на факторы первого порядка, а те в свою очередь на факторы второго порядка и т.д.
Особенность анализа основных средств – его многоуровневая система. Важно выделить уровень влияния факторов и в соответствии с этим выбрать модели и способы анализа.
Конечная цель анализа основных средств – это выявление возможностей увеличения возможностей объемов выпуска и продажи продукции без дополнительного привлечения ресурсов или определение потребности в обновлении или расширении производственного потенциала.
Расчет относительной экономии (перерасхода) основных средств позволяет оценить насколько эффективно организация использует имеющиеся средства для производства продукции.
В результате анализа основных средств должны вырабатываться рекомендации руководства организации по соответствующей технической политике.
Списание основных средств
Акт на списание основных средств (форма № ОС-4) — применяется для оформления полного или частичного списания основных средств (кроме автотранспортных средств); составляется в двух экземплярах; затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей после сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т. п. отражаются в разделе “Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания”.
В соответствии с пунктом 77 Методических указаний №91н, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования основных средств, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которых, в соответствии с законодательством, возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества.
В компетенцию комиссии входит:
• осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;
• установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и другое);
• возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;
• контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад;
• осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;
• составление акта на списание объекта основных средств.
В акте на списании основных средств должны содержаться данные, характеризующие объект основных средств:
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- год изготовления или постройки;
- время ввода в эксплуатацию;
- срок полезного использования;
- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
- проведенные переоценки, ремонты;
- причины выбытия с их обоснованием;
- состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.
Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.
На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Для списания пришедших в негодность объектов основных средств применяются следующие документы:
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма ОС-4);
Акт о списании автотранспортных средств (форма №ОС-4а);
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма №ОС-4б).
Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.
Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации.
Акт на списание основных средств может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогового учета.
Акт основных средств
Акт приемки-передачи по форме ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) в организации или между организациями для:а) включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), поступивших:
• по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и др.;
• путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке;
б) выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.
Исключением являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в особом порядке.
Прием-передача объекта(ов) между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его (их) из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:
• по форме №ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
• по форме №ОС-1а - для зданий, сооружений;
• по форме №ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);
Которые утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам).
Реквизит "Государственная регистрация прав" заполняется на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним.
В формах №ОС-1 и №ОС-1а раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.
В случаях приобретения объектов через сеть розничной торговли, изготовления для собственных нужд раздел 1 не заполняется.
В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
Раздел 2 заполняется организацией-получателем только в одном (своем) экземпляре.
В акте данные об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности. При этом на первой странице в раздел "Справочно" заносятся сведения об участниках долевой собственности (с указанием их доли в праве общей собственности), а также в случае, если стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), - сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета.
Данные приема и исключения объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы №ОС-6, №ОС-6а, №ОС-6б).
Бланк формы ОС-6. Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Этот документ применяется для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации. Ведется в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый объект.
Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.
В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
Форма ОС-6а. Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
Инвентарная карточка по данной форме используется для учета наличия объектов основных средств, а также учета их движений внутри организации. Документ ведется в единственном экземпляре бухгалтерией предприятия на группу объектов. Инвентарная карточка заводится на группу объектов в момент принятия к учету этих объектов на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.)
Форма ОС-6б. Инвентарная книга учета объектов основных средств
Данная форма учета основных средств может использоваться на малых предприятиях. Записи об объектах основных средств вносятся бухгалтером на основании первичных документов подтверждающих: поступление, перемещение, ремонт, выбытие и иные виды хозяйственных операций. Такими документами могут являться: Форма ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств", Форма ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств" и другие.
Форма ОС-1б. Указания по заполнению акта приемки-передачи групп основных средств.
Акт приемки-передачи по форме ОС-1б применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) в организации или между организациями для:
а) включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), поступивших:
• по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и др.;
• путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке;
б) выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.
Исключением являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в особом порядке.
Прием-передача объекта(ов) между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его (их) из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:
• по форме №ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
• по форме №ОС-1а - для зданий, сооружений;
• по форме №ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), которые утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам).
Реквизит "Государственная регистрация прав" заполняется на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним.
В формах №ОС-1 и №ОС-1а раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.
В случаях приобретения объектов через сеть розничной торговли, изготовления для собственных нужд раздел 1 не заполняется.
В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
Раздел 2 заполняется организацией-получателем только в одном (своем) экземпляре.
В акте данные об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности. При этом на первой странице в раздел "Справочно" заносятся сведения об участниках долевой собственности (с указанием их доли в праве общей собственности), а также в случае, если стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), - сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета.
Данные приема и исключения объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы N ОС-6, NОС-6а, NОС-6б).
Аудит основных средств
Задачи и виды аудита основных средствЗадачи аудита сохранности, учета и использования основных средств
Аудит сохранности, учета и использования основных средств требует выяснения:
* обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;
* правильности отнесения предметов к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;
* правильности оценки основных средств в учете;
* правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
* правильности начисления и отражения в учете износа и ремонтов основных средств;
* правильности и эффективности использования основных средств;
* правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
Учитывая эти задачи, необходимо проверить:
? приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств (назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств; заключены ли с ними договора о полной индивидуальной материальной ответственности);
? соответствуют ли должности материально ответственных лиц Перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работ, с которыми предприятие может заключать письменные договора о полной индивидуальной материальной ответственности, утвержденному Госкомтруда 28.12.1977 г. № 447/24;
? созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые и охраняемые помещения для хранения, шкафы, сейфы и т.п.;
? оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;
? организован ли порядок оформления документов в случае вывоза материальных ценностей с территории предприятия;
? назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия по операциям с основными средствами;
? проводились ли инвентаризация и выборочные проверки, нанесены ли инвентарные номера на объекты основных средств (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, приказ МФ РФ от 13.06.1995 № 49).
Виды аудита
Аудит основных средств, также как и любой другой аудит, подразделяется на внешний и внутренний.
Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторскими фирмами; его основной целью является подтверждение достоверности финансовой отчетности.
Внутренний аудит можно рассматривать как систему внутреннего контроля и систему мер безопасности предприятия с целью сохранения и достижения конкретных результатов в деятельности предприятия. Он включает совокупность планов предприятия, методов и процедур, применяемых внутри него для защиты активов, увеличения прибыли, обеспечения четкого выполнения указаний руководства предприятия.
Внутренний аудит организационно представлен как структурное подразделение предприятия и подчиняется руководителю предприятия. Задачи внутреннего аудита могут быть разнообразными: проверка правильности ведения бухгалтерского учета; проверка правильности ведения счетов по расходам и доходам предприятия (правомерность отнесения расходов на те или иные статьи, законность сформированной прибыли, своевременность списания расходов по счетам и т. д.); проверка законности выполнения отдельных операций и др. Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки.
Внутренний аудит может рассматриваться как неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Исторически характер внутреннего контроля менялся. Первоначально роль аудита исходила из задач финансового управления и обеспечения безопасности активов и носила тотальный контроль на детальном уровне. С возрастающим усложнением контроля акцент был смещен на подтверждение выполнения циклов определенных внутрисистемных контрольных процедур. В последующем внимание аудиторов стало акцентироваться не только на том, как функционируют системы контроля и обработки информации, но и насколько они эффективны в достижении целей, для которых предназначены, и какие в них могут быть сделаны усовершенствования.
В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения в нее оценки качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой и составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации. Внутренние аудиторы предпочли бы, чтобы эта тенденция усиливалась и они воспринимались бы в качестве специалистов в области независимой управленческой контролирующей деятельности.
Исходя из зарубежного опыта, внутренние аудиторы проводят независимую экспертную оценку управленческих функций фирмы, компании и т. д., в том числе и своей деятельности. Они поставляют своей головной конторе, осуществляющей управление, результаты анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о деятельности проверяемой ими организации. Внутренние аудиторы работают как в государственном, так и частном секторе. Задача внутреннего аудита - помочь соответствующим работникам выполнять свои обязанности настолько квалифицированно и эффективно, насколько это возможно. Внутренний аудитор проверяет бухгалтерскую информацию и ее достоверность. Внутренние аудиторы отчитываются перед вышестоящим руководством и обычно имеют прямые связи с аудиторским комитетом, правлением директоров и другими управленческими подразделениями.
Организация аудита движения основных средств
Аудит аналитического и синтетического учета основных средств
При проведении аудиторской проверки учета основных средств прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.
Следует проверить: нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, и предложить восстановить на такие средства инвентарные карточки.
Отдельно следует проверить состояние учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма № ОС-13), соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 “Основные средства”, регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.
При использовании ПЭВМ вместо инвентарных карточек или книг может вестись магнитотека основных средств, что значительно удобнее и позволяет сократить трудоемкость аналитического учета. Однако для визуального контроля такая картотека должна быть распечатана и представлена в виде описи проверяющему.
Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документа: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутренне перемещение и др.
Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.
Важным моментом в организации аналитического учета является качественное и своевременное проведение их инвентаризации. Аудитор проверяет, как была проведена последняя инвентаризация, какие были выявлены ошибки и как они исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 2-3 лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.
Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании ПЭВМ – в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02 и 03. Необходимо по эти регистрам сверить данные с Главной книгой, балансом (ф. № 1), приложением (ф. 5).
При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.
Особо тщательно надо проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.
В ходе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или, хотя бы, осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.
Аудит оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию ОС
Учет движения ОС оформляется унифицированными документами, утвержденными МФ и ЦСУ РФ. При проверке необходимо обратить внимание на следующее:
* при передаче ОС в качестве взноса в Уставный капитал должен быть приведен их перечень, где указывают первоначальную стоимость, износ и цену соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры Актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны и вся техническая документация на передаваемые объекты;
* при приобретении ОС у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения; * при приобретения объектов ОС в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарной карточке должна быть вписана расшифровка – перечень отдельных предметов, входящих в комплект;
* при приобретении объектов ОС за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;
* объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав ОС, а учитываются как незавершенные капвложения (сч. 08);
* объекты ОС, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом сч. 001;
* при продаже ОС должна быть установлена рыночная стоимость (письмо ГНС от 11.01.1995 г. № 12);
* при безвозмездной передаче ОС подлежат обложению НДС у передающей стороны за исключением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для непроизводственной сферы);
* для определения непригодности ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия (состав комиссии и порядок списания отражен в Типовой инструкции о порядке списания пришедших в негодность ОС, утвержденной МФ СССР от 01.07.1985 г. № 100);
* если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;
* все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, годные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы по бухучету на сч. 10 с К сч. 47;
* детали и узлы, содержащие драгметаллы, должны быть учтены отдельно с целью сдачи их в переработку для извлечения драгметаллов.
При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.
Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 “Основные средства”, 08 “Капитальные вложения”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др.
Источниками таких данных являются акты приемки-передачи основных средств (форма № 52 или ОС-1); акты приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (форма № 54); накладные на внутрихозяйственные помещения (форма ОС-2), акты приемки-сдачи отремонтированных объектов (форма ОС-3), инвентаризационные описи (форма инв-1, № 162, № 163); инвентарные карточки, ведомости № 73-АПК, № 79-АПК, № 80-АПК, журналы-ордера № 14-АПК и др.
При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приемки-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.
Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что. в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета. Например, при поступлении (приобретении) основных средств применяются накладные или счета-фактуры (товарные документы), но эти документы не могут служит основанием для оприходования и введения в эксплуатацию этих средств.
Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств (форма № 52 или ОС-1). Только с этого момента начинается отсчет начисления износа (амортизации) и возмещения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по основным средствам. Разумеется, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации, а также увеличение платежей в бюджет по НДС в данном периоде.
Отдельно следует проверить операции по оприходованию полученных основных средств в виде вкладов в уставный капитал.
При проверке строительства и приобретения основных средств необходимо установить: ведется ли аналитический учет по счету 08 “Капитальные вложения”; ведутся ли субсчета по счету 08 и соответствуют ли они плану счетов; куда относятся затраты по капитальному строительству; как оформляется ввод в эксплуатацию основных средств; облагаются ли налогом на добавленную стоимость затраты по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом (дебет счета 08 и кредит счета 68).
При проверке операций по реализации и выбытию основных средств надо выяснить, проводились ли эти операции по счету 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. Известно, что по дебету счета 47 отражаются стоимость выбывающих основных фондов, расходы, связанные с выбытием (снос и разборка зданий, демонтаж станков и оборудования, транспортные расходы и др.). На кредит счета 47 относятся: выручка от реализации основных средств, сумма начисленного износа по счету 02, стоимость материальных ценностей в оценке возможного использования при реализации. Дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо по счету 47 должно быть списано на счет 80 “Прибыли и убытки”.
Необходимо обратить внимание на то, как производилась безвозмездная передача основных средств. Начиная с 1 января 1995 г. при безвозмездной передаче основных средств и иного имущества выявленный финансовый результат относится на собственные источники средств предприятия (счета 81, 87, 88).
Недостача или порча основных средств также отражается через счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. Возможная схема проводок выглядит следующим образом:
Д 47 К 01 – списание первоначальной стоимости основных средств;
Д 02 К 47 – списание начисленного износа;
Д 84 К 47 – отнесение разницы между первоначальной стоимостью и суммой начисленного износа.
Последующее отнесение результата оформляется проводкой:
Д 73 (субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”) К 84.
При невозможности отнесения затрат на конкретных виновников стоимость недостающих основных средств списывается по остаточной стоимости на дебет счета 80 и кредит счета 84.
Аудит амортизации (износа) основных средств
Важной задачей контроля по учету основных средств является проверка правильности начисления износа. Важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Износ по ОС начисляется по нормам, утвержденным Постановлением СМ СССР от 22.10.1990 г. № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”:
* при сдаче ОС в текущую аренду амортизация включается в состав внереализационных потерь (Д сч. 80), а полученная арендная плата относится к внереализационным доходам (К. сч. 80);
* износ ОС начисляется либо в течение всего срока эксплуатации объекта (здания, сооружения и др.), либо в течение срока, за который балансовая стоимость ОС полностью успевает войти в издержки производства (активная часть ОС), после чего начисления прекращаются;
* при применения ускоренного метода исчисления износа активной части ОС (не более чем в 2 раза), следует помнить, что на машины, оборудование и транспортные средства сроком службы до трех лет метод ускоренной амортизации не распространяется (Постановление СМ РФ от 18.07.1991 г. № 106);
* при прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года сумма дополнительно начисленного износа подлежит восстановлению за счет прибыли (Д 02 = К 80);
* амортизация, начисленная ускоренным методом, используется строго по целевому назначению. Поэтому в учете следует их выделять на отдельном субсчете. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогообложению;
* во время реконструкции, технического перевооружения ОС с полной остановкой и переводом на консервацию в установленном порядке – износ не начисляется, но срок службы удлиняется на время консервации;
* износ по неоконченным строительством объектам начисляется согласно справки о стоимости таких объектов с уточнением после ввода объекта.
В ходе проверки необходимо установить правильность отнесения основных средств к амортизационным категориям.
Для этого руководствуются Указом Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685, согласно которому амортизируемое имущество объединяется в четыре категории:
1. здания, сооружения и их структурные компоненты;
2. легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных;
3. техническое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные в первую или вторую категорию;
4. нематериальные активы.
Годовые нормы амортизации составляют (для всех налогоплательщиков, за исключением субъектов малого предпринимательства и предпринимателей):
- для первой категории – 5 %;
- для второй категории – 25 %;
- для третьей категории – 15 %.
Для субъектов малого предпринимательства и предпринимателей годовые нормы амортизации увеличиваются и составляют:
- для первой категории – 6 %;
- для второй категории – 30 %;
- для третьей категории – 18 %.
Для четвертой категории годовые нормы амортизации определяются равными долями в течение срока их использования.
Необходимо учитывать также другие условия данного варианта начисления амортизации по основным средствам. Если же остается общий порядок начисления амортизации, то аудитор при проверке должен руководствоваться Постановлением Совета Министров РСФСР от 22 октября 1990 г. № 1072.
Источниками информации для проверки являются ведомости расчета амортизационных отчислений и отчислений в ремонтный фонд (формы № 48-АПК, № 49-АПК, № 50-АПК), журнал-ордер № 13-АПК, расчеты бухгалтерии и др.
Исходя из вышеизложенного необходимо проверить правильность применения норм износа (амортизации).
Проверка расчетов сумм амортизационных отчислений производится по следующему алгоритму где:
- сумма амортизационных отчислений по i-му объекту,
- первоначальная стоимость i-ого объекта основных средств,
- годовая норма амортизационных отчислений, %.
При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие исправления в регистры и отчетные формы.
Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства: производственного или непроизводственного назначения. Износ по основным средствам производственного назначения относят на издержки обращения (счета 20, 25, 26 и др.), а по основным средствам непроизводственного назначения – на счета 81, 88 и др.
При контроле начисления износа необходимо учесть, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов, введенных в действие после 1 января 1991 г. Так, согласно Постановлению Совета Министров РСФСР от 18 июля 1991 г. № 406 “О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР” малые предприятия в первый год эксплуатации могут списывать до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет, а также на общих основаниях производить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов. При этом необходимо иметь в виду, что при прекращении деятельности малого предприятия до истечения первого года сумма дополнительно исчисленной амортизации подлежит восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия.
Механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов разрешено применять предприятиям высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных видов машин и оборудования (п. 7 постановления Правительства РВ от 19 августа 1994 г. № 967).
Решения о применении механизма ускоренной амортизации должны быть отражены в учетной политике предприятия и доведены до соответствующих налоговых органов.