Что относится к основным средствам
Согласно пункту 4 статьи 346.16 НК РФ основные средства — это имущество, являющееся амортизируемым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируют объекты, которые находятся в собственности, употребляются в деятельности, направленной на получение дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
В соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ амортизация не начисляется, если речь идет:
• о земле и других объектах природопользования (воде, недрах и иных природных ресурсах);
• материально-производственных запасах, товарах, объектах незавершенного капитального строительства;
• ценных бумагах, финансовых инструментах срочных сделок (в том числе форвардных, фьючерсных и опционных контрактах);
• имуществе бюджетных организаций, кроме приобретенного в связи с предпринимательской деятельностью и используемого в ней;
• имуществе некоммерческих организаций, полученном в качестве целевого поступления или приобретенном за счет целевых поступлений и используемом в некоммерческой деятельности;
• имуществе, приобретенном (созданном) за счет бюджетных целевых средств (данное положение не применяется в отношении имущества, полученного при приватизации);
• объектах внешнего благоустройства (сооружениях лесного и дорожного хозяйства, возведенных с привлечением бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированных конструкций судоходной обстановки и пр.);
• купленных изданиях (книгах, брошюрах и т. д.), произведениях искусства;
• имуществе, приобретенном (созданном) за счет средств, приведенных в подпунктах 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ;
• имуществе, указанном в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;
• правах на результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, если за них уплачиваются роялти (периодические платежи в течение срока действия договора).
За основное средство часто принимают объект, подходящий по всем признакам, но эксплуатируемый не в рабочих целях (например, неверно учитывать стоимость холодильника, приобретенного для того, чтобы сотрудники могли в нем хранить свои продукты).
Случается также, что в качестве основного средства рассматривают объект со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью 20 000 руб. и меньше. Причем в данном случае объект следовало учесть как материальный расход, что было бы гораздо выгоднее — он списывается в расходы единовременно после оплаты и ввода в эксплуатацию (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Расчет первоначальной стоимости
Вначале разберемся, как определять первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (построенных, изготовленных) при УСН. Согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ, если упрощенная система применяется со дня регистрации, налогоплательщик должен исходить из правил бухгалтерского учета.
Обратимся к ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В пункте 8 говорится следующее. Первоначальная стоимость основного средства складывается из затрат на его приобретение, изготовление и сооружение.
К ним относятся:
• плата поставщику (продавцу) или подрядчику;
• стоимость перевозки и доводки объекта до состояния, в котором он годен к использованию;
• плата организациям за информационные и консультационные услуги по покупке;
• таможенные пошлины и сборы;
• невозмещаемые налоги и государственная пошлина;
• посредническое вознаграждение;
• иные суммы, непосредственно связанные с покупкой.
Таким образом, все затраты объединены в первоначальную стоимость и будут списываться в том порядке, в каком учитываются расходы на приобретение ОС.
В случае, если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ (согласно пункту 4 указанной статьи тем же правилом руководствуются и индивидуальные предприниматели). То есть остаточная стоимость основных средств (приобретенных, сооруженных, изготовленных), которые были оплачены при общем режиме, равна разнице между первоначальной стоимостью ОС и величиной амортизации, начисленной в соответствии с главой 25 НК РФ.
Расходы на приобретение основных средств в период применения УСН
Начать списывать в расходы стоимость основных средств, приобретенных во время работы на УСН, можно только в том отчетном периоде, когда соблюдены все перечисленные здесь условия:
1. основные средства оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и введены в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
2. поданы документы на государственную регистрацию прав собственности (касается основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 января 1998 года, права на которые подлежат обязательной регистрации согласно законодательству РФ).
Как только выполнены все эти условия, запись об ОС появляется в разделе 2 Книги учета доходов и расходов (форма Книги учета, предусмотренной при УСН, и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н). Однако учет основных средств при УСН производится не сразу, а постепенно — равными долями в последние дни каждого квартала до конца года. А значит, в раздел 1 Книги сумма, включаемая в расходы на основные средства, попадет в последний день указанного отчетного периода.
Расходы на приобретение ОС до перехода на УСН
Если предприятие применяет УСН не с момента регистрации, то сплошь и рядом сталкивается с проблемой учета основных средств, числившихся на балансе до перехода с общей системы. Кроме того, остро стоит вопрос о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету.
Начнем с самого наболевшего. Перед переходом на УСН (налоговый режим, при котором НДС не уплачивается) налог, ранее принятый к вычету по ОС, следует восстановить пропорционально их остаточной стоимости (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), то есть уплатить его сумму в бюджет.
Для расчета нужно использовать следующую формулу:
Восстанавливаемая сумма НДС = Сумма НДС, принятая к вычету х Остаточная стоимость ОС / Первоначальная стоимость ОС.
Обратите внимание: восстанавливаемый НДС не входит в стоимость имущества (иными словами, на учет основных средств при упрощенной системе налогообложения «входной» НДС не повлияет), а включается в состав прочих расходов, определяемых по статье 264 НК РФ. Таким образом, при общем режиме налогообложения на его величину можно снизить налог на прибыль в последний отчетный период, предшествующий переходу на УСН.
Согласно пункту 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе на «упрощенку» в налоговом учете необходимо отразить остаточную стоимость имеющихся на балансе основных средств (но обязательно оплаченных к моменту перехода!). Как ее определить, сказано выше.
Списание остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, происходит по следующему правилу (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
1. со сроком полезного использования ОС до 3 лет включительно — в течение одного года применения УСН;
2. от 3 до 15 лет — в течение 3 лет, но не равными долями. В первый год — 50% стоимости, во второй — 30%, в третий — 20%;
3. со сроком полезного использования более 15 лет — равными долями в течение 10 лет.
Обратите внимание: подразумевается общий срок полезного использования, а не оставшийся к моменту смены налоговой системы. Он определяется по классификации ОС (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).
Другие условия учета те же самые, что и для амортизируемого имущества, приобретенного при «упрощенке»: оплата, ввод в эксплуатацию и наличие документа, свидетельствующего о подаче документов на регистрацию (если ОС требуется зарегистрировать).
Остаточная стоимость ОС учитывается не за один раз, а равными долями поквартально в течение каждого налогового периода. В разделе I Книги учета расходы отражаются в последние дни отчетных (налогового) периодов, то есть 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Учет основных средств, оплаченных частями
Итак, расходы на приобретение ОС отражаются в налоговой базе не единовременно, а равными долями в течение кварталов, оставшихся до конца налогового периода. Допустим, право на учет основных средств возникло в феврале (выполнены все условия). Стоимость объекта делится на четыре и полученная величина списывается 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Но если задолженность перед поставщиком погашена не полностью, то непонятно, каждую оплаченную часть делить на число кварталов, оставшихся до конца года, или всю стоимость и списывать не соответствующую часть (1/4, 1/3 и т. д.), а лишь оплаченную.
Получается, существует два способа учета и у каждого свои плюсы и минусы, а так как ни один законодательно не закреплен, налогоплательщики вправе выбрать любой. Есть, конечно, и третий — дождаться полной оплаты основного средства и уже тогда вносить записи в Книгу учета доходов и расходов. Бухгалтеру так поступать проще всего, поскольку не придется ничего придумывать, зато для организации абсолютно невыгодно, особенно если задолженность будет погашаться долго. Поэтому рассмотрим первые два варианта.
1. Объект учета — каждая оплаченная часть. Представим, что происходит, если очередную оплаченную часть стоимости основного средства рассматривать в качестве отдельного объекта учета. На каждую оплаченную часть вносятся записи в раздел 2, а размер оплаты показывается в графе 6, отведенной для первоначальной стоимости. Соответственно на сколько частей разбивалась оплата, столько появится записей в разделе 2, касающихся одного и того же основного средства.
Чем хорош и чем плох данный вариант? Последовательно отражая в разделе 2 каждую уплаченную сумму, мы меньше рискуем ошибиться, особенно если за имущество рассчитывались в разные периоды. Однако если стоимость покупки погашалась понемногу, вполне вероятно, что в какой-то момент поставщику будет перечислено меньше 20 000 руб. Согласно пункту 4 статьи 346.16 и пункту 1 статьи 256 НК РФ при УСН основным средством признается только амортизируемое имущество, а одним из его признаков является стоимость более 20 000 руб. Такая ситуация может вызвать у проверяющих вопросы. Хотя ответить на них легко, особенно если правило учета частично оплаченных основных средств изложено в документе об учетной политике.
2. Объект учета — полная стоимость основного средства. На этот раз запись в раздел 2 Книги учета вносится на всю первоначальную стоимость основного средства. Другими словами, в графе 6 указывается не сумма оплаты, а реальная цена. Поэтому и в графе 12 отражается уже не расчетная величина (1/4, 1/3, 1/2 или полная стоимость имущества), а оплаченная часть.
Преимущество данного варианта в том, что расходы списываются быстрее и в разделе 2 меньше записей. Кроме того, в графе 6 раздела 2 фиксируется реальная первоначальная стоимость основного средства, и лишних вопросов у налоговиков не возникнет. Недостаток — сложность, так как нужно проверять общую сумму учтенных расходов, сравнивая с величиной оплаты. К тому же расчет производится не по формулам, приведенным в заголовках граф.