С введением в действие приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» (далее - приказ № 67н) ранее действовавшие методические рекомендации отменены. А соблюдение требований к раскрываемой информации в бухгалтерской отчетности приобрело особый смысл. Организации должны учитывать не только количественные характеристики представляемых показателей, но и их качественные оценки. Скажем больше: стоимостный критерий оценки информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, отходит на второй план и место ему уступает критерий качественной оценки.
Требования к раскрытию информации в отчетности предусматривают, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверную и полную картину об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Требование полноты раскрывается, в частности, через понятие существенности, пересекающееся с понятием уместности.
Информация является уместной, если она может влиять на решения пользователей, помогая оценивать прошедшие, настоящие и будущие события. Показатель же считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
Например, отсутствие в бухгалтерской отчетности информации о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств затрудняет оценку кредитоспособности организации. Если же в финансовой отчетности нет данных о структуре дебиторской задолженности, то информация будет неполной. То же самое можно сказать, если не представлены сведения о зависимости организации от ограниченного количества поставщиков.
Отчетность, предоставляемая внешним пользователям, должна включать существенные сведения и в то же время не быть чересчур перегруженной излишней информацией. Для этого организация должна проанализировать отчетные данные с точки зрения их существенности.
В ходе такого анализа выделяют показатели, требующие отдельного представления в основных формах бухгалтерской отчетности. А также те, которые недостаточно существенны, чтобы быть отдельно представленными в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но которые могут быть достаточно существенны для представления их обособленно в пояснениях к этим формам отчетности.
Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от его оценки, характера и конкретных обстоятельств возникновения.
Количественная (стоимостная) оценка показателей отчетности
Стоимостная (количественная) оценка существенности показателя, подлежащего обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, может базироваться на уровне 5%, предложенном Минфином России в приказе № 67н. В этом случае существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Количественная оценка существенности показателей отчетности может находиться и на другом уровне. Это организация должна решить самостоятельно.
При определении стоимостной оценки показателя с точки зрения его существенности организация должна не только установить величину процента, которой собирается воспользоваться, но и разъяснить, что предполагается понимать под «общим итогом соответствующих данных».
Количественную оценку показателя существенности можно применять как к валюте баланса, так и к отдельной статье отчетности. Количественная оценка существенности показателя для бухгалтерского баланса или отчета о прибылях убытках и приложений к ним может отличаться. То есть уровень существенности для раскрываемой информации в формах № 3-6 может быть ниже (выше), чем для бухгалтерского баланса (отчета о прибылях и убытках). Но в этом случае организация должна обосновать свой способ определения уровня существенности. Представители Минфина России в устных разъяснениях указывают на то, что организация вправе определять различные количественные оценки уровня существенности для различных видов активов и обязательств, но при условии соответствующей мотивации.
Где детально раскрывать существенную по стоимостной оценке информацию - в основных формах отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), или в пояснениях к ним (формы отчетности № 3, № 4 и № 5), или в пояснительной записке - организация определяет самостоятельно, но с учетом требований, изложенных в ПБУ 4/99 и приказе Минфина России № 67н.
При определении порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организация может принять, например, следующее решение: «Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 7%. Под итогом соответствующих данных понимается: в форме № 1 - валюта баланса и отдельная статья; в форме № 2 - сумма доходов и сумма расходов организации; в форме № 4 - общая сумма денежных поступлений (платежей) по каждому из видов деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой); в форме № 5 - итоговая сумма по разделу.
В бухгалтерском балансе (форма № 1) основные средства показываются без расшифровки. Необходимая расшифровка по видам однородных объектов приводится в форме № 5 с учетом количественных и качественных критериев существенности».
Поясним на примере, как может быть раскрыт в отчетности существенный по стоимости показатель.
Пример 1
По итогам 2003 года у организации на балансе имеются основные средства, остаточная стоимость которых составляет 1 029 000 руб. В том числе здание - 1 000 000 руб., грузовой транспорт - 29 000 руб. Валюта баланса на конец отчетного периода - 5 000 000 руб.
Согласно учетной политике организации существенным признается показатель, отношение которого к валюте баланса составляет более 5%.
Бухгалтер организации определил, что остаточная стоимость здания по отношению к валюте баланса составляет 20% (1 000 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%), остаточная стоимость грузового транспорта по отношению к валюте баланса составляет 1% (29 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%). При составлении баланса по строке 120 «Основные средства» была отражена остаточная стоимость всех основных средств - 1 029 000 руб. К этой строке были даны расшифровки: «в том числе здания» (строка 121) - 1 000 000 руб.; «другие виды основных средств» (строка 122) - 29 000 руб.
В определении стоимостного критерия уровня существенности есть определенные ограничения. Так, в форме № 2 при отражении выручки, операционных и внереализационных доходов предусмотрено раскрывать отдельно показатели, которые составляют пять и более процентов от общей суммы доходов. То есть бухгалтер должен отразить отдельной строкой каждый вид доходов, соответствующий данному критерию. Расходы, связанные с извлечением этих доходов, также отражаются развернуто.
Об этом сказано:
• в пункте 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н;
• в пункте 21.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.
Например, в отчетности отдельной строкой с учетом доли в выручке более 5% доходов раскрываются доходы и расходы, связанные: с продажей товаров; со сдачей активов организации в аренду; с оказанием услуг; с осуществлением совместной деятельности и т. п. Данное правило применяется с учетом порядка раскрытия информации, принятого организацией.
Дополнительные стоимостные характеристики информации, подлежащей отдельному раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлены также Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н.
Оно применяется в следующих случаях:
• при наличии у организации отчетных сегментов, отличающихся по общеэкономическим, валютным, кредитным, ценовым, политическим рискам;
• при составлении организацией сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ;
• если на организацию учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности;
• если две или более организации совместно осуществляют операции или совместно используют активы. Определения этих видов операций даны в Положении по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденном приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н.
Качественная оценка существенности показателей отчетности
Качественная оценка существенности информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, базируется на влиянии характера того или иного показателя на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. В зависимости от ряда факторов характер показателя может быть определяющим независимо от его количественной оценки. Если показатель несущественный с точки зрения его стоимостной оценки, то стоит подумать над его качественной составляющей. В некоторых случаях несущественный по стоимостной оценке показатель может оказывать существенное влияние на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что основным видом деятельности организации являются грузовые перевозки.
Если не раскрыть в отчетности информацию о грузовом транспорте, то пользователи могут быть введены в заблуждение относительно финансовых возможностей организации. Ведь в данном случае транспортные средства - основные средства труда организации, с помощью которых она осуществляет свою деятельность. И если они сильно с амортизированы, а оборотных активов на их восполнение нет, то стабильное финансовое положение организации в скором времени может резко ухудшиться.
Поэтому бухгалтер организации в форме № 5 по строке «Транспортные средства» раздела «Основные средства» привел данные о первоначальной стоимости транспортных средств, а в разделе «Амортизация основных средств» отдельной строкой отразил данные о сумме начисленной амортизации по грузовым автомобилям. Кроме того, в пояснительной записке к отчетности была раскрыта информация о составе парка автомобилей, их движении (выбытии, поступлении) в течение года, о способах начисления амортизации.
Состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, приведен в каждом из ПБУ. Организация с учетом характера и конкретных обстоятельств возникновения того и или иного показателя определяет необходимость и порядок его отражения в отчетности.
ПБУ 4/99 и приказ Минфина России № 67н дают организациям право приводить общей суммой в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках те показатели, которые являются несущественными для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Вместе с тем бухгалтеру следует обратить внимание на классификацию показателей баланса и формы № 2, приведенную в пунктах 20 и 23 ПБУ 4/99.
На наш взгляд, при составлении отчетности организация должна придерживаться этой классификации. Даже при небольшой стоимостной оценке показателя бухгалтер должен оценивать его качественную характеристику.
Например, некорректно суммировать в составе одного показателя данные:
• о краткосрочной и долгосрочной задолженности;
• об основных средствах, используемых как средства труда и об имуществе, приобретенном в качестве доходных вложений в материальные ценности;
• о долгосрочных и краткосрочных вложениях;
• об основных средствах и нематериальных активах;
• о налоговых активах и прочих внеоборотных активах;
• о налоговых обязательствах и об иной кредиторской задолженности;
• о процентах к получению и операционных доходах;
• о прочих операционных и чрезвычайных расходах.
Обратите внимание: при составлении отчетности организация должна раскрыть следующую информацию с учетом ее существенности:
• об изменениях в учетной политике, оказавших или способных оказать заметное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых вложений;
• об операциях в иностранной валюте;
• о материально производственных запасах;
• об основных средствах;
• о доходах и расходах;
• о последствиях событий после отчетной даты;
• о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;
• о раскрытии информации о структуре капитала, распределении и использовании чистой прибыли;
• об активах, обязательствах;
• об аффилированных лицах;
• о сегментировании деятельности.
Порядок раскрытия данной информации организация определяет самостоятельно. Часть информации можно раскрыть в отчетности (формы № 1 и № 2), в пояснениях к отчетности (формы № 3, № 4 и № 5 и пояснительная записка).
Кроме того, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии ими экономических решений. В этом случае нужно обращать внимание на уместность информации.
Важное значение имеет раскрытие в составе отчетности информации по осуществлению видов деятельности, подверженных рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров, а также по осуществлению деятельности в различных географических регионах.
Для представления этой информации организация должна определить перечень отчетных сегментов, по которым раскрывается информация. При этом она исходит из качественной оценки существенности информации, подлежащей раскрытию.
В заключение хотелось бы отметить, что основные предпосылки в раскрытии информации в бухгалтерской отчетности заключаются в следующем. При решении вопроса, является ли информация существенной для отдельного представления в отчетности, качественные и количественные характеристики каждого показателя оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств как характер показателя, так и его оценка могут иметь решающее значение. Тем не менее, крупные показатели, размер которых превышает количественную оценку принятого организацией уровня существенности, раскрываются отдельно.