Сторонами по договору комиссии выступают комитент и комиссионер, следовательно, и рассматривать порядок отражения операций в бухгалтерском учете следует у каждой из сторон.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА
Комиссионер, осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.
За свои услуги он получает определенную плату – комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (Далее ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности.
Согласно пункту 5 ПБУ 9/99:
«Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)».
Следовательно, по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).
При реализации посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается в учете по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка».
Причем отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.
Если комиссионер участвует в расчетах, начисление комиссионного вознаграждения производится при помощи следующей проводки:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка»
Если условия договора комиссии предусматривают, что посредник в расчетах не участвует, используется следующая бухгалтерская запись:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка».
При осуществлении посреднических операций, комиссионеру стоит обратить внимание на пункт 3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами организации-комиссионера поступления от других юридических и физических лиц:
«по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное».
И, соответственно, не признаются расходами организации-комиссионера выбытие активов по договорам комиссии в пользу комитента, в соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (Далее ПБУ 10/99):
«Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное».
В бухгалтерском учете организации-комиссионера поступление и выбытие таких сумм отражается следующим образом:
Корреспонденция счетов |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
|
51 «Расчетный счет» |
76 субсчет «Расчеты с покупателями» |
На расчетный счет комиссионера поступила сумма оплаты от покупателя |
76 субсчет «Расчеты с покупателями» |
76 субсчет «Расчеты с комитентом» |
Отражена задолженность комиссионера перед комитентом за реализованные товары |
76 субсчет «Расчеты с комитентом» |
51 «Расчетный счет» |
Перечислены денежные средства комитенту |
Ежемесячно обороты по счету 44 «Расходы на продажу» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90 «Себестоимость продаж».
В бухгалтерском учете комиссионера такие затраты отражаются проводкой:
Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу».
Следовательно, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.
Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионным вознаграждением) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж».
Изучив гражданско-правовую основу договора комиссии, мы отметили, что посредник не является собственником при приобретении или продаже товаров, то есть, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ:
«Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».
Следовательно, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента не отражается посредником на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах:
• при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»;
• при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или на приобретение товара, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.
Комиссионер участвует в расчетах
При совершении сделки с участием комиссионера, в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:
• выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу комиссионера;
• из полученной суммы комиссионер, как правило, удерживает свое вознаграждение;
• оставшаяся сумма перечисляется собственнику товаров – комитенту.
Пример
ЗАО «Комитент» в мае 2004 года передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).
ООО «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6 000 рублей. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
В данном примере используются следующие субсчета:
76.5 – расчеты с комиссионером;
76.6 – расчеты с комитентом;
76.7 – расчеты с покупателем;
Сумма, рублей |
Содержание операции |
||
Дебет |
Кредит |
||
004 |
|
236 000 |
Приняты на учет товары, полученные от ЗАО «Комитент» |
|
004 |
236 000 |
Товары отгружены покупателю |
76.7 |
76.6 |
236 000 |
Отражена задолженность покупателя по оплате товаров перед ЗАО «Комитент» |
44 |
02,70,69 и прочие |
6 000 |
Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг |
51 |
76.7 |
236 000 |
Отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за реализованный товар |
76.6 |
90.1 |
23 600 |
Начислено комиссионное вознаграждение |
90.2 |
44 |
6 000 |
Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг |
90.3 |
68 |
3 600 |
Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения |
76.6 |
51 |
212 400 |
Перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения |
90.9 |
99 |
14 000 |
Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг |
Если посредник в расчетах не участвует, то:
• выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;
• после получения денег комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.
В этом случае в бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
76.5 – расчеты с комиссионером;
76.6 – расчеты с комитентом;
76.7 – расчеты с покупателем;
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
004 |
|
236 000 |
Товары, полученные от комитента, приняты к учету |
|
004 |
236 000 |
Отгружены товары покупателю |
44 |
02,05,70,69,76 |
6 000 |
Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг |
62 |
90.1 |
23 600 |
Начислено комиссионное вознаграждение |
90.3 |
68 |
3 600 |
Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения |
90.2 |
44 |
6 000 |
Списаны затраты, осуществленные комиссионером при оказании посреднических услуг |
51 |
62 |
23 600 |
Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента |
90.9 |
99 |
14 000 |
Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг |
Чтобы предотвратить такую ситуацию, в учете комиссионеру можно предусмотреть следующее:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей. |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
62 |
76.6 |
236 000 |
Отражена задолженность покупателя перед комитентом |
76.6 |
62 |
236 000 |
Отражено закрытие задолженности при расчетах покупателя с комитентом. |
При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента, напомним, что собственником товара, является именно комитент, комиссионер только оказывает услуги по их реализации. Поэтому при продаже товаров право собственности на товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, именно в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.
Однако сделать это комитент может только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанностей по договору комиссии и о фактической цене реализации комиссионного товара, что вызывает большие затруднения в ведении бухгалтерского и налогового учета у комитента.
Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией своих товаров, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером (что равносильно оплате).
Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.
При исполнении поручения с участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.
Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».
Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается).
По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента.
Соответственно комитенту необходимо выполнить следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:
• отразить выручку от реализации товаров (продукции) по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
• начислить в бюджет сумму НДС с оборота по реализации;
• списать в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.
Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», открытом к счету 76.
Рассмотрим бухгалтерские проводки у комитента на примере.
Пример
ЗАО «Комитент» в мае 2004 года передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).
ООО «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».
Учетной политикой ЗАО «Комитент» предусмотрено, что в целях исчисления НДС организация работает «по отгрузке».
В бухгалтерском учете ЗАО «Комитент» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
Используемые субсчета:
76.5 – расчеты с комиссионером;
76.6 – расчеты с комитентом;
76.7 – расчеты с покупателем.
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей. |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
45 |
41 |
120 000 |
Переданы товары на комиссию |
62 |
90.1 |
236 000 |
На основании отчета комиссионера отражена выручка от реализации товаров |
90.3 |
68 |
36 000 |
Начислен НДС с оборота по реализации товара |
90.2 |
45 |
120 000 |
Списана фактическая себестоимость реализованных товаров |
44 |
76.5 |
20 000 |
Услуги комиссионера учтены в составе расходов на продажу |
19 |
76.5 |
3 600 |
Учтен НДС по услугам посредника |
76.5 |
62 |
23 600 |
На основании отчета комиссионера зачтены услуги посредника в счет причитающихся платежей за реализованный товар. |
68 |
19 |
3 600 |
Принят к вычету НДС по посредническим услугам |
51 |
62 |
212 400 |
Получены денежные средства от комиссионера за реализованные товары с учетом взаимных требований, в части комиссионного вознаграждения (236 000 рублей – 23 600 рублей) |
90.2 |
44 |
20 000 |
Списаны затраты, приходящиеся на реализованные товары |
90.9 |
99 |
60 000 |
Отражен финансовый результат от реализации товаров |