Итак, разговор будет о затратах, не учитываемых в составе расходов при упрощенной системе. Понятно, что если расходами они не являются, то в налоговом учете фигурировать не будут. От бухгалтерского учета в полном объеме «упрощенцы» освобождены — его ведут только те из них, кому это удобно или в силу определенных обстоятельств необходимо. Тем не менее отслеживать подобные затраты все же придется. И вот почему. После перехода на УСН организации и предприниматели помимо единого налога платят и другие налоги и взносы, в частности «зарплатные». Вот об их начислении и стоит задуматься бухгалтерам организаций, в которых расходуются денежные средства, оставшиеся после налогообложения. Только сразу условимся: в статье мы приравниваем понятия «чистая прибыль» и «средства, оставшиеся после налогообложения». Так что по отношению к тем организациям, которые в полном объеме ведут бухгалтерский учет, мы всегда имеем в виду чистую прибыль.
Выплаты учредителям
Самый известный вид выплат из чистой прибыли — дивиденды. Что их отличает? Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером или участником при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале. А так как дивиденды не относятся к выплатам по трудовым, гражданско-правовым или авторским договорам, пенсионными взносами они не облагаются (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ со ссылкой на п. 1 ст. 236 НК РФ). Не начисляются на них и взносы в ФСС (п. 18 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765). А, кроме того, с дивидендов физических лиц НДФЛ взимается не по обычной ставке 13%, а по сниженной — 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
Влияет ли начисление и выплата дивидендов на налоговый учет при упрощенной системе? Поскольку дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, расходами они не являются. Как уже упоминалось, взносами данные выплаты также не облагаются. Следовательно, в Книге учета доходов и расходов выдача дивидендов никак не отражается.
Выходит, выплачивать дивиденды выгодно: взносов начислять не нужно — удерживается только НДФЛ, да и то по сниженной ставке. Означает ли это, что владелец 100% акций (или 100-процентной доли в уставном капитале) вправе, когда захочет, вынести решение о выплате дивидендов в любом размере?
Нет, это не так. Во-первых, дивиденды выплачиваются из прибыли, оставшейся после налогообложения. Остаться же может лишь то, что имелось. Иначе говоря, у организации обязательно должна быть прибыль, а не убыток. И ее должно хватить на выплату дивидендов.
Во-вторых, чистая прибыль определяется по данным бухгалтерского учета. То есть, чтобы выплачивать дивиденды, «упрощенцам» нужно вести бухгалтерский учет в полном объеме. Это подтверждает и Минфин России (см. например, письма от 15.12.2005 № 03-11-04/2/154 и от 21.06.2005 № 03-11-05/1). Конечно, можно попытаться составить бухгалтерскую отчетность и рассчитать чистую прибыль каким-то иным путем, но это не намного проще.
В-третьих, вернемся к формулировке из пункта 1 статьи 43 НК РФ. Дивиденды — это доход акционера или участника, выплачиваемый пропорционально его доле в уставном капитале организации. Поэтому выплаты, осуществленные не пропорционально долям, нельзя считать дивидендами.
Дивиденды выплачивают только организации
Все, что говорится о дивидендах, относится исключительно к организациям. Индивидуальный предприниматель никаких дивидендов себе не выдает. Зато он может просто взять из кассы или перечислить на свой счет в банке любую сумму, оставшуюся после уплаты налогов. И никакие дополнительные налоги и взносы при этом начислять не нужно.
Кроме всего прочего, в некоторых случаях выплата дивидендов принципиально невозможна: уставный капитал организации оплачен не полностью, чистые активы меньше уставного капитала и резервного фонда и т. д.
Таким образом, выплаты участникам или акционерам, произведенные с нарушениями, не будут дивидендами, и в этом случае НДФЛ с них придется удержать по ставке 13% (см. письмо Минфина России от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65).
Пример 1
ООО «Ксенон» применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы. С.К. Скворцов, учредитель общества со 100-процентной долей в уставном капитале, издал приказ о выплате себе дивидендов за 2006 год в размере 158 000 руб. Однако при составлении годовой бухгалтерской отчетности показатель чистых активов общества получился отрицательным.
Что должен учесть бухгалтер, выплачивая деньги учредителю?
Так как чистые активы общества меньше уставного капитала и резервного фонда, учредителю не могут быть выплачены дивиденды. Следовательно, сумма, которую получит С.К. Скворцов, с точки зрения налогообложения дивидендами не будет. А значит, с нее нужно удержать НДФЛ по ставке 13%. Он составит 20 540 руб. (158 000 руб. х - - х 13%). На руки С.К. Скворцову полагается 137 460 руб. (158 000 руб. – – 20 540 руб.).
Еще один интересный момент, касающийся выплаты «неправильных» дивидендов. Мы выяснили, что в этом случае НДФЛ взимается по обычной ставке (13%). Может, будут изменения и в ситуации с пенсионными взносами? Давайте посмотрим. С выплат владельцу, который не состоит в штате своей организации и с которым не заключен ни трудовой, ни какой-то другой договор, пенсионные взносы не начисляются. Здесь все ясно. Но если учредитель или акционер является работником, вполне вероятно, что с подобного дохода (оказавшегося вовсе не дивидендом) налоговики потребуют заплатить пенсионные взносы. Оспорить это будет весьма непросто, так что советуем выплачивать дивиденды строго по правилам.
Премии сотрудникам
С выплатами учредителям разобрались. А как насчет работников? Можно ли их материально поощрить из средств, оставшихся после налогообложения? Напомним, что при упрощенной системе налогообложения учитываются расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 255 НК РФ к ним относятся премии по результатам работы и прочим подобным показателям (ссылка на статью 255 есть в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ). Однако премии, не связанные с трудовой деятельностью (например, выплаченные к празднику), или суммы материальной помощи включать в расходы, уменьшающие налоговую базу при УСН, нельзя. Поэтому их как раз и выплачивают из средств, оставшихся после налогообложения.
Рассмотрим, какими налогами и взносами облагаются эти вознаграждения. Как было отмечено, пенсионные взносы начисляют на все выплаты по трудовым договорам. Исключение составляют некоторые виды материальной помощи, указанные в подпункте 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ. При осуществлении таких выплат не начисляются ЕСН и, следовательно, страховые пенсионные взносы. При начислении остальных видов материальной помощи, как и любых премий, пенсионные взносы уплачиваются в общем порядке. А связано это с тем, что, по мнению и Минфина, и ФНС России, положения пункта 3 статьи 236 НК РФ на «упрощенцев» не распространяются (см. например, письма Минфина России от 12.10.2006 № 03-11-04/2/206 и УФНС России по г. Москве от 11.04.2007 № 18-11/3/033384@).
Объясним подробнее. В данном пункте сказано: если выплаты работникам не включаются в расходы на оплату труда, уменьшающие базу по налогу на прибыль (у организаций) или по НДФЛ (у индивидуальных предпринимателей на общем режиме), то ЕСН и соответственно пенсионными взносами их не облагают. Но при упрощенной системе организации не являются плательщиками налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), а индивидуальные предприниматели не платят НДФЛ со своих доходов (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому, как считают чиновники, пункт 3 статьи 236 НК РФ к «упрощенцам» не относится, и они должны начислять пенсионные взносы со всех выплат независимо от того, признаются эти выплаты расходами в налоговом учете или нет.
Между тем заметим, что, хотя сами премии в этом случае в расходы не включаются, перечисленные с них пенсионные взносы уменьшат налоговую базу на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, поскольку уплачены в соответствии с законодательством РФ.
Пример 2
ЗАО «Сатурн» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 8 октября 2007 года работник И.К. Кравцов получил к своему 50-летию премию в размере 20 000 руб.
Отразим выплату премии в налоговом и бухгалтерском учете.
Так как выплаченная премия не связана с выполнением трудовых обязанностей, в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН, ее учесть нельзя. Однако на нее нужно начислить взносы в ПФР и ФСС (предположим, что для ЗАО «Сатурн» ставка для страховых взносов на случай травматизма равна 0,2%).
После уплаты взносов (допустим, это было 1 ноября 2007 года) их можно учесть в расходах (табл. 1). Кроме того, с премии, начисленной по случаю юбилея, необходимо удержать НДФЛ. Однако его сумму списать уже нельзя. Напомним, что НДФЛ включается в расходы на оплату труда, но так как сама премия расходом не является, не будет им и сумма НДФЛ.
В бухгалтерском учете начисление премии отразится по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль».
Несмотря на убедительные аргументы, выдвигаемые Минфином и ФНС, их позиция вызывает возражение. Ведь при упрощенной системе единый налог заменяет собой налог на прибыль и НДФЛ. Следовательно, все положения, касающиеся уплаты налога на прибыль и НДФЛ, относятся и к тем, кто применяет УСН. Однако если хотите придерживаться этой точки зрения, будьте готовы отстаивать ее в суде.
Есть ли компромиссный вариант? Да, есть. Подумайте, можно ли премию к празднику назвать, скажем, премией за выполнение плана по продажам или повышение качества продукции. Тогда выданные суммы однозначно будут расходами на оплату труда и начисление на них взносов никаких вопросов не вызовет. Правда, к теме данной статьи это уже отношения иметь не будет.
Затраты на нужды организации
Если организация, находясь на «упрощенке», приобретает что-то, не связанное с деятельностью, направленной на получение дохода, эти затраты в расходах, конечно, не признаются. Поэтому они осуществляются за счет средств, оставшихся после налогообложения, и отражаются только в бухгалтерском учете (если он ведется в полном объеме).
Пример 3
ООО «Сапфир» (УСН, объект налогообложения — доходы минус расходы) приобрело музыкальный центр, который был поставлен в офисе. Как учесть покупку?
Так как музыкальный центр предназначен не для производственных целей, его стоимость нельзя учесть как расходы на приобретение основных средств. Точно так же нельзя ее учесть и в составе иных расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Причина — в одном из условий пункта 1 статьи 252 НК РФ (на данную статью ссылается пункт 2 статьи 346.16 НК РФ). Так, расходами считаются суммы, затраченные в деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому приобретение музыкального центра нужно отразить только в бухгалтерском учете, да и то лишь в том случае, если организация ведет его в полном объеме.
Обратите внимание на один важный момент. Если организация приобретает для своих работников то, что можно назвать доходом, выплаченным в натуральной форме, и конкретную величину дохода каждого работника можно определить, возникает вопрос о начислении пенсионных взносов, взносов в ФСС и НДФЛ.
Еще раз напомним. При наличии трудового договора все выплаты физическому лицу, в том числе в натуральной форме (кроме упомянутых в статье 238 НК РФ), при упрощенной системе облагаются страховыми пенсионными взносами. Удерживаются и страховые взносы на случай травматизма, если они не приведены в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765. Кроме того, приобретая что-либо для работников, необходимо из их доходов удержать НДФЛ (опять же помимо случаев, указанных в статье 217 НК РФ).
Пример 4
ООО «Аквамарин», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, приобрело своим сотрудникам санаторно-курортные путевки. Нужно ли отразить это в налоговом учете?
Суммы денежных средств, уплаченных ООО «Аквамарин» за путевки, не уменьшат налоговую базу общества, так как в данном случае затраты не направлены на получение дохода и не упомянуты в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.
Однако для работников путевки являются доходами, выплаченными в натуральной форме. Поэтому на стоимость путевок следует начислить пенсионные взносы, которые уже после уплаты можно будет списать в расходы. Взносы в ФСС начислять не нужно, так как стоимость путевок, оплаченных работодателем, указана в пункте 16 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765. НДФЛ тоже не начисляется, так как санаторно-курортные путевки отнесены к необлагаемым доходам (п. 9 ст. 217 НК РФ).
Расходы при объекте налогообложения доходы
Все, о чем говорилось до этого, касается «упрощенцев» с любым объектом налогообложения. Однако несколько слов следует отдельно сказать об учете при объекте налогообложения доходы.
Согласно пункту 1 статьи 346.18 НК РФ налоговой базой для организаций и предпринимателей, применяющих «упрощенку» с объектом налогообложения доходы, будут соответственно доходы. Никакие расходы не учитываются, поэтому все затраты данная категория налогоплательщиков осуществляет из средств, оставшихся после налогообложения (независимо от того, есть у них чистая прибыль или нет).
В связи с этим нужно найти ответ на следующий вопрос. А должны ли у «упрощенцев» с объектом доходы быть вообще какие-нибудь первичные документы (кроме тех, которые подтверждают полученные доходы)? Просить ли, к примеру, у поставщиков накладные на товар, чеки ККТ и т. д.? Ведь для налогового учета при УСН расходы не представляют никакого интереса. Кроме того, не так давно вышло письмо Минфина России (от 01.09.2006 № 03-11-04/2/181), в котором говорится, что «упрощенцам» с объектом доходы необязательно иметь первичные документы, подтверждающие расходы. Получается, что документы совсем не нужны?
Давайте рассуждать. С одной стороны, расходы подтверждать не нужно, и при проверке налоговики действительно не станут требовать на них первичные документы. Однако есть и другая сторона, касающаяся опять же «зарплатных» налогов — НДФЛ, пенсионных взносов и взносов в ФСС. И если проверка коснется именно их, как убедить, что тот или иной расход не стал доходом физического лица? Поэтому хотя бы о некоторых документах, подтверждающих размер понесенных затрат, все же советуем позаботиться.