Пунктом 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что до момента оплаты финансовые вложения отражаются и в активе баланса (в сумме договорной стоимости), и в пассиве (как задолженность по неоплаченным суммам), а после оплаты счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» закрывается и финансовые вложения остаются только в активе баланса. Необходимость использования счета 76 для предварительного учета причитающихся сумм дивидендов (части прибыли) обусловлена соблюдением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Таким образом, после принятия решения о приобретении акций (или об участии в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью) и оформления необходимых документов в бухгалтерском учете инвестора на сумму стоимости акций (долей) делается запись по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 76, а после оплаты счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета»).
После поступления извещения о начисленных дивидендах за соответствующий отчетный период (согласно действующему законодательству дивиденды могут начисляться не только за полный год, но и за меньший период) в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка Д 76 — К 91 «Прочие доходы и расходы», а при фактическом получении дивидендов — Д 51 — К 76.
Если организация вложила денежные средства в обращающиеся на фондовой бирже акции других организаций, котировка которых регулярно публикуется, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года стоимость таких акций отражается по рыночной стоимости (если последняя ниже стоимости, по которой ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету либо числились на начало года).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций6 установлен порядок отражения в учете образования и использования резерва под обесценение вложений в ценные бумаги с использованием счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Но корреспонденция этого счета со счетом 58 «Финансовые вложения» не предусмотрена, он может корреспондировать лишь со счетом 91. Таким образом, по рыночной стоимости финансовые вложения будут отражаться только в балансе, но не в бухгалтерском учете. В пассиве бухгалтерского баланса сумма резерва отдельно не показывается, но в активе на эту сумму уменьшается сальдо по счету 58.
Схема проводок по созданию и использованию резерва может быть следующей:
Д 91 — К 59 — на сумму создаваемого резерва (разницу между учетной стоимостью приобретенных акций и их рыночными котировками);
Д 59 — К 91 — на сумму повышения рыночной стоимости акций в течение года, прошедшего после создания резерва (но не более сальдо по счету 59 по соответствующим видам акций).
Пример 1. В августе организация приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000 руб., по состоянию на 31 декабря следующего года — 95 000 руб., на 31 декабря второго года после приобретения — 105 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
в августе при приобретении акций
Д 58 — К 76 — 100 000 руб. — отражена договорная стоимость финансовых вложений;
Д 76 — К 51 — 100 000 руб. — оплачены акции;
в декабре того же года
Д 91 — К 59 — 10 000 руб. (100 000 руб. – – 90 000 руб.) — создан резерв на разницу между учетной стоимостью акций и их котировками. В балансе за этот год финансовые вложения будут отражены по стоимости 90 000 руб.;
в декабре следующего года
Д 59 — К 91 — 5000 руб. (95 000 руб. – – 90 000 руб.) — отражено увеличение стоимости акций. В балансе финансовые вложения будут отражены по стоимости 95 000 руб.;
в декабре второго после приобретения акций года
Д 59 — К 91 — 5000 руб. (10 000 руб. – – 5000 руб.) — отражено повышение стоимости акций. В балансе финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 руб., поскольку отражение в учете и отчетности увеличения котировок ПБУ 19/02 не предусмотрено.
Акции являются отдельным видом имущества и, соответственно, могут быть перепроданы так же, как и иные виды активов. Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, такая деятельность для нее не является обычной. Следовательно, операции по продаже акций и паев должны отражаться проводками:
Д 91 — К 58 — на сумму балансовой стоимости акций;
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 91 — на сумму договорной стоимости реализуемых финансовых вложений;
Д 51 — К 62 — на сумму фактически поступивших денежных средств.
Если по реализуемым акциям или паям ранее создавался резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, он также должен быть списан.
Пример 2. Организация в августе приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000 руб. В марте следующего года организация продала акции за 120 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
в августе при приобретении акций
Д 58 — К 76 — 100 000 руб. — отражена договорная стоимость акций;
Д 76 — К 51 — 100 000 руб. — оплачены акции;
в декабре того же года
Д 91 — К 59 — 10 000 руб. (100 000 руб. – – 90 000 руб.) — создан резерв на разницу между учетной и рыночной стоимостью акций;
в марте следующего года при реализации акций
Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — отражена балансовая стоимость акций;
Д 62 — К 91 — 120 000 руб. — отражена договорная стоимость реализуемых акций;
Д 59 — К 91 — 10 000 руб. — отражено повышение рыночной стоимости акций (списан ранее созданный резерв);
Д 51 — К 62 — 120 000 руб. — поступили средства за реализованные акции;
Д 91 — К 99 «Прибыли и убытки» — 30 000 руб. (120 000 руб. + 10 000 руб. – 100 000 руб.) — отражена прибыль от реализации акций.
Облигации
Наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.
При приобретении облигаций с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:
Д 58 — К 76 — на сумму стоимости облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату;
Д 76 — К 51 (52) — перечислены денежные средства.
При приобретении ценных бумаг в обмен на готовую продукцию, изготовленную в рамках обычной деятельности организации, делаются проводки:
Д 58 — К 76 — на сумму стоимости приобретаемых облигаций;
Д 90 «Продажи» — К 43 «Готовая продукция» — на сумму фактической себестоимости готовой продукции, переданной в оплату приобретенных облигаций;
Д 76 — К 90 — на сумму договорной цены на отгруженную продукцию;
Д 76 — К 76 — на сумму произведенного зачета дебиторской и кредиторской задолженности (соответственно на суммы стоимости переданной продукции и суммы стоимости приобретенных облигаций).
При приобретении ценных бумаг в обмен на объекты основных средств делаются проводки:
Д 58 — К 76 — на сумму стоимости приобретаемых облигаций;
Д 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — К 01 — на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов;
Д 91 — К 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов;
Д 76 — К 91 — на сумму договорной стоимости передаваемых объектов;
Д 76 — К 76 — на сумму произведенного взаимозачета.
Налоговые обязательства в данном случае также учитываются обычным способом.
При передаче в обмен на приобретаемые ценные бумаги объектов нематериальных активов или материально-производственных запасов схема бухгалтерских проводок будет аналогичной.
Так как основной целью приобретения облигаций является эффективное вложение временно свободных активов организации, то неизбежно возникает необходимость отдельного учета разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи:
Д 76 — К 58 — на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью;
Д 91 — К 76 — на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58.
Пример 3. Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 76 — К 51 — 110 000 руб. — оплачены облигации;
Д 58 — К 76 — 100 000 руб. — отражена номинальная стоимость облигаций;
Д 91 — К 76 — 10 000 руб. (110 000 руб. – 100 000 руб.) — отражена сумма превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью.
Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при выкупе (погашении) облигаций. Нельзя сказать, что описанная ситуация (когда облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) является распространенной. Скорее всего, речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента).
Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.
Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера с изменением, что облигации будут проданы по цене 120 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — учтены облигации в составе финансовых вложений;
Д 76 (62) — К 91 — 120 000 руб. — проданы облигации.
Сумма полученной прибыли — 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.) — будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.
Если же облигации на подобных условиях покупаются у эмитента и выбывают в связи с их выкупом этим эмитентом, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.
В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка:
Д 76 — К 91 — 2000 руб. (100 000 руб. – 2%) — отражен доход по облигации.
По истечении срока обращения облигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. – 6 мес. – 10 000 руб.).
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
В данном случае речь идет о ситуации, когда номинальная стоимость приобретенных облигаций выше, нежели расходы организации по их приобретению. Здесь следует учитывать нормы п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в соответствии с которым организация имеет право списывать сумму причитающегося дохода либо единовременно (в момент оприходования оплаченных долговых ценных бумаг), либо по частям (равными долями в течение всего срока обращения облигаций или иных ценных бумаг). Если по облигациям предполагается выплата ежемесячного дохода, то он начисляется одновременно со списанием части разницы такими же проводками.
Пример 5. В январе организация приобрела облигации на общую сумму 124 000 руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплата ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг составили 100 000 руб. Срок обращения облигаций — 6 мес. Учетной политикой организации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
январь
Д 76 — К 51 — 100 000 руб. — отражены фактические затраты по приобретению облигаций;
Д 76 — К 91 — 4000 руб. (24 000 руб.: 6 мес.) — отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций и фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;
Д 76 — К 91 — 1240 руб. (124 000 руб. – 1%) — начислен ежемесячный доход;
Д 51 — К 76 — 1240 руб. — получен доход фактически;
февраль—июнь (ежемесячно)
Д 76 — К 91 — 4000 руб. — отражен доход, приходящийся на месяц;
Д 76 — К 91 — 1240 руб. (124 000 руб. – 1%) — начислен ежемесячный доход;
Д 51 — К 76 — 1240 руб. — получен доход фактически;
июль
Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — отражена балансовая стоимость облигаций;
Д 76 — К 91 — 100 000 руб. — проданы облигации.
Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость облигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе—июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идет фактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.
Приведенная в примере схема бухгалтерских проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.