Глава 3. Ситуационный анализ операций с векселями: бухгалтерский учет и налогообложение

Предварительно разделим операции, связанные с обращением векселей на два уровня (этапа) обращения.

Первый уровень (этап) обращения векселей определяется схемой "векселедатель - векселедержатель". При этом векселедатель выдает свой собственный вексель за полученные им товарно-материальные ценности (работы, услуги). Векселедержатель получает вексель от векселедателя за поставленные товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги. Необходимо отметить, что порядок бухгалтерского отражения вексельных операций на этом уровне (этапе) регулируется рассмотренным выше письмом Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями" в части, не противоречащей иным положениям по бухгалтерскому учету и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета.

Второй уровень (этап) обращения векселей- это отношения "векселедержатель 1 - векселедержатель 2". Применительно к этой ситуации письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями" уже не применяется.

Принципиальное различие между первым и вторым уровнями (этапами) обращения векселей заключается в том, что на первом уровне (этапе) вексель рассматривается как средство оформления отсрочки платежа. На втором и последующих уровнях (этапах) вексель выступает уже средством платежа. В зависимости от уровня (этапа) соответственно осуществляется и отражение этих операций в бухгалтерском учете и их налогообложение.

В литературе можно встретить и другое разделение операций, связанных с обращением векселей - первичное и вторичное обращения векселей. Первичное обращение векселей - это составление и передача векселя первым векселедателем первому же векселедержателю. Вторичное обращение векселяэто дальнейшее "хождение" векселя до момента его погашения векселедателем.

Кроме того, отметим, что операции по обращению векселей будут рассматриваться по частям:

- первая часть - выдача и получение векселя;

- вторая часть - предъявление и оплата векселя.

При этом, учитывая, что операции с векселями являются двусторонними, в каждом отдельном случае будут анализироваться позиция и векселедателя, и векселедержателя.

Ситуация N 1

(наиболее распространенная)

"За отгруженную продукцию поставщик-векселедержатель получает от покупателя-векселедателя вексель, который по окончании срока погашения предъявляется к оплате"

Описание ситуации

Согласно договору поставки, поставщик отгрузил товар покупателю на сумму 120 условных единиц (у.е.), в том числе НДС - 20 у.е., себестоимость отгруженной продукции - 80 у.е. В обеспечении задолженности покупатель выдал поставщику собственный вексель номиналом 120 у.е., кроме того, в векселе предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму в абсолютном выражении на 30 у.е. - первая часть операции.

По окончании срока погашения векселя векселедержатель (поставщик) предъявляет вексель к оплате векселедателю (покупателю). покупатель оплачивает 150 у.е. - вторая часть операции.

Первая часть операции

————————————————————— вексель ————————————————————————

| Векселедатель |———————————————————————>| Векселедержатель |

| (покупатель) |<———————————————————————| (поставщик, продавец) |

| | товар | |

————————————————————— ————————————————————————

Векселедатель Векселедержатель

выдает свой собственный получает вексель векселе-

вексель за полученные им дателя за поставленную

материальные ценности продукцию (работы, услуги)

(работы, услуги)

Векселедатель

(получает продукцию и выдает вексель)

Бухгалтерское отражение: общая схема

Д-т 10 К-т 60/1 - 100 у.е.- получены товары (материалы и т. д.), отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (60/1 - субсчет "За поставленные ТМЦ")

Д-т 19 К-т 60/1 - 20 у.е.- выделен НДС по полученным материальным ценностям, в соответствии с первичными учетными документами

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у.е.- в счет задолженности поставщику выдан собственный вексель (60/1 - субсчет "За поставленные ТМЦ", 60/3 субсчет "Векселя выданные"). В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000 г. N 94н в комментариях к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" указано: "...суммы задолженности, обеспеченные выданными предприятием векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете"

Д-т 10 К-т 60/3 - 30 у.е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю. Данная проводка обусловлена п.2 и 4 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями...", что соответствует нормам ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60.

Если вексель выдается за оказанные услуги или выполненные работы, то порядок отражения процентов (дисконта) в учете у векселедателя может быть следующим:

Д-т 20 (23) К-т 60/3 - 30 у.е.- отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате по векселю или

Д-т 97 К-т 60/3 - 30 у.е.- отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате по векселю

Д-т 20 (23) К-т 97 - списание равномерное (ежемесячное) в течение срока обращения векселя

В момент выписки векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя выданные" с указанием номинала векселя, суммы процентов, срока обращения и иных сведений, необходимых для организации аналитического учета.

Бухгалтерское отражение некоторых вариантов

Рассмотренная выше схема бухгалтерского учета является общей и "идеальной": в момент получения товарно-материальных ценностей покупатель выписывает свой вексель. На практике часто момент выдачи векселя не совпадает с моментом фактического получения ТМЦ. Предлагаем рассмотреть такие ситуации и особенности их учета.

Ситуация 1. Выдача векселя векселедателем-покупателем осуществляется до получения им ТМЦ от векселедержателя-поставщика.

В этом случае в бухгалтерском учете покупателя отсутствует кредиторская задолженность по счету 60/1. Следовательно, нет возможности учесть выданный вексель так, как это произведено в общей схеме. Учитывая, что в гражданско-правовом отношении вексель, в том числе выпущенный векселедателем в первичное обращение, является ценной бумагой, то в момент выдачи этого векселя потенциальному продавцу покупатель-векселедатель совершает предварительную оплату (обеспечивает оплату) приобретаемых ТМЦ. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета авансы, выданные под будущие поставки, отражаются обособленно по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Помимо этого, сформировавшаяся задолженность по оплате собственного векселя как и в общей схеме отражается по кредиту отдельного субсчета счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Д-т 60/2 К-т 60/3 - 120 у.е. - в счет предварительной оплаты поставщику выдан собственный вексель (субсчет 60/2 - субсчет "Авансы выданные")

В отношении отражения по счетам бухгалтерского учета процентов, причитающихся к уплате по векселю, следует руководствоваться ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", а также ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н). До того момента, как будут соблюдены все условия, установленные разделом IV ПБУ 10/99, расход не может быть признан в бухгалтерском учете. В этом случае показывается дебиторская задолженность. Аналогичное требование содержится и в ПБУ 15/01. Таким образом, причитающиеся к уплате по векселю проценты отражаются аналогичной проводкой:

В общей схеме эта операция отражена проводкой:

Д-т 60/2 К-т 60/3 - 30 у.е. - отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате по векселю

В момент фактического получения ТМЦ производится следующее отражение операций по счетам бухгалтерского учета:

Д-т 10 К-т 60/3 - 100 у.е. - получены ТМЦ, в счет задолженности за них поставщику был выдан собственный вексель

Д-т 19 К-т 60/3 - 20 у.е.- выделен НДС по полученным ТМЦ

Д-т 10 К-т 60/3 - 30 у.е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю, в сумме начисленных на дату получения ТМЦ. Если после даты оприходования ТМЦ проценты на вексельную сумму будут продолжать начисляться (срок обращения векселя не завершен или вексель не погашен), то причитающиеся к уплате проценты после даты оприходования ТМЦ должны быть отражены проводкой либо Д-т 91 К-т 60/3 либо Д-т 97 К-т 60/3 (с последующим равномерным списанием с К-т 97 в Д-т 91 в течение срока обращения векселя).

Ситуация 2. ТМЦ получены раньше, чем выдан вексель.

В такой ситуации наибольший интерес представляет вариант, когда в момент выдачи векселя ранее полученные материальные ценности уже реализованы или списаны в производство. Следовательно, стоимость материальных ценностей на момент выдачи векселя уже не числится по счетам бухгалтерского учета.

В момент выдачи векселя существует кредиторская задолженность по счету 60/1 у покупателя ТМЦ. Следовательно, учет выданного векселя может быть осуществлен по общей схеме:

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у.е. - в счет задолженности поставщику выдан собственный вексель

В отношении отражения по счетам бухгалтерского учета процентов, причитающихся к уплате по векселю, следует руководствоваться ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Согласно указанного нормативного акта по бухгалтерскому учету все начисляемые проценты после момента оприходования ТМЦ подлежат включению в операционные расходы организации. При этом по усмотрению организации может применяться счет 97 "Расходы будущих периодов" для равномерного включения причитающихся к уплате процентов в состав операционных расходов. Следует отметить, что остатки по счету 97 "Расходы будущих периодов" учитываются при исчислении налога на имущество.

Таким образом, для учета процентов, причитающихся к уплате по векселю, следует сделать следующую проводку:

Д-т 91 К-т 60/3 - 30 у.е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю,

или

Д-т 97 К-т 60/3 - 30 у.е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю,

Д-т 91 К-т 97 - равномерное списание в течение срока обращения векселя

Налоговая позиция векселедателя (покупателя)

На данном этапе операции основной налоговой проблемой у Векселедателя является возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю.

С вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ данная проблема решена, по нашему мнению, в пользу налогоплательщиков.

Согласно подп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком. Однако при этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные иными статьями Налогового кодекса РФ. А именно:

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начислений.

Согласно п.8 ст.272 Налогового кодекса РФ дата признания расхода в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли определяется с учетом следующих особенностей. По долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период расход признается осуществленным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства.

При этом согласно подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом признается только сумма процентов за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц и доходности, установленной эмитентом.

Согласно ст.328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает расходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов по каждому виду долгового обязательства.

При этом согласно ст.269 НК РФ размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения возможно признавать либо полностью, либо частично в зависимости от выполнения следующих условий.

В полном объеме начисленные проценты могут быть учтены во внереализационных расходах, если их размер существенно (более чем на 20 процентов) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При превышении размера начисленных процентов более чем на 20 процентов от среднего уровня для целей налогообложения принимаются расходы в пределах указанных 20 процентов.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается для целей налогообложения прибыли исходя из установленной доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде на дату признания расхода. При этом размер учитываемых для целей налогообложения процентов может быть ограничен. Метод расчета должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли.

Порядок налогообложения для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу.

Согласно ст.273 НК РФ в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то расходами в виде процентов по долговым обязательствам (в т.ч. по векселям) считаются фактически уплаченные проценты.

Помимо этого необходимо учитывать, что в отличие от рассмотренного выше порядка бухгалтерского учета данных операций для всех налогоплательщиков в налоговом учете сумма причитающихся к уплате процентов по долговым обязательствам любого вида и характера (в том числе процентов по векселям, выданным в счет оплаты за приобретаемые ТМЦ) не включается в стоимость приобретения материальных ресурсов (не увеличивает стоимость приобретаемых ТМЦ), а в полной сумме относится во внереализационные расходы. Данное обстоятельство должно быть учтено при организации системы налогового учета по налогу на прибыль в случае, если данная система согласно учетной политике предприятия базируется на данных бухгалтерского учета.

Векселедержатель

(отгружает продукцию и получает вексель)

Бухгалтерское отражение: общая схема

Д-т 45 К-т 43 - 80 у.е. - отгружена готовая продукция покупателю (себестоимость 80 у.е.). Счет 45 используется в случае, если выручка от продажи не может признана в бухгалтерском учете на момент отгрузки, например, в связи с особенностями перехода права собственности на товар, установленными договором.

Д-т 62/1 К-т 90/1 "Выручка" - 120 у.е. - отражена реализация отгруженной продукции по продажной цене и образована задолженность покупателя в сумме, указанной в договоре (62/1 - субсчет "За отгруженные товары, работы, услуги")

Д-т 90/3 "НДС" К-т 68 - 20 у.е. - начислен НДС по реализованной продукции

Д-т 90/2 "Себестоимость продаж" К-т 45 - 80 у.е.- списана себестоимость отгруженной продукции

Д-т 90/9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 20 у.е. - определен финансовый результат для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Д-т 58/2 К-т 62/3 - 120 у.е. - в счет задолженности получен вексель (62/3 - субсчет "Векселя полученные")

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у.е.- отражена сумма процентов, указанных в векселе

Необходимо также добавить, что в момент получения векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя полученные".

Бухгалтерское отражение некоторых вариантов

Вышеуказанную схему бухгалтерского учета можно рассматривать как общую: в момент отгрузки ТМЦ поставщик получает вексель, выписанный покупателем. Но, как мы уже указывали выше, на практике момент получения векселя может не совпадать с моментом отгрузки ТМЦ. Предлагается рассмотреть несколько таких ситуаций.

Ситуация 1. Вексель получен раньше, чем произведена отгрузка ТМЦ в адрес покупателя.

В данной ситуации у продавца нет дебиторской задолженности по счету 62/1. Учитывая, что в гражданско-правовом отношении вексель, в том числе выпущенный векселедателем в первичное обращение, является ценной бумагой, то в момент оформления этого векселя продавец-векселедержатель получает предварительную оплату (обеспечение оплаты) за отгружаемые товары. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета авансы, полученные под будущие поставки, отражаются обособленно по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Помимо этого, факт получения векселя как ценной бумаги, право распоряжения которой принадлежит векселедержателю-продавцу, отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Д-т 58/2 К-т 62/2 - 120 у.е.- в качестве предварительной оплаты получен вексель покупателя (62/2 - субсчет "Авансы полученные")

В отношении отражения по счетам бухгалтерского учета процентов, причитающихся к получению по векселю, то проводка будет совпадать с общей схемой:

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у.е. - отражена сумма процентов, указанных в векселе

В момент получения векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя полученные"

В момент фактической отгрузки товаров будет сделана следующая запись:

Д-т 62/2 К-т 90 - 120 у.е. - отражена реализация отгруженной продукции по цене продажи в счет полученной предоплаты, обеспеченной векселем

Ситуация 2. ТМЦ отгружены покупателю раньше, чем выдан вексель.

На момент отгрузки товаров продавец отразил по счетам бухгалтерского учета выручку от реализации. Факт получения векселя должен быть отражен по счетам бухгалтерского учета аналогично общей схеме.

Д-т 58/2 К-т 62/1 - 120 у.е. - в счет задолженности получен вексель

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у.е. - отражена сумма процентов, указанных в векселе

Налоговая позиция векселедержателя (поставщика)

На данном этапе для векселедержателя важными являются следующие вопросы:

- отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;

- отражение процентов в составе доходов, учитываемых в целях налогообложения.

Отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг)

для целей налогообложения

Фактически это означает ответ на вопрос: "Является ли получение векселя покупателя фактом оплаты?".

С точки зрения исчисления налога на прибыль, данный вопрос касается тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по кассовому методу. Для налогоплательщиков, применяющих метод начислений, вопрос не актуален, поскольку дата признания дохода для целей налогообложения в общем случае совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности.

При применении кассового метода согласно ст.273 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В ст.11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Учитывая, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит особых указаний о применении в целях налогообложения прибыли таких понятий гражданского законодательства как "погашение задолженности" (аналогично положениям, например, ст.167 Налогового кодекса РФ в отношении НДС), то на наш взгляд, можно сделать следующий вывод. В случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта реального погашения (оплаты) данного векселя. При этом проценты, заявленные в векселе, учитываются для целей налогообложения прибыли по кассовому методу в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов.

Следует отметить, что до 1 января 2002 года для предприятий, установивших в учетной политике для целей налогообложения прибыли дату определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, момент возникновения налогового обязательства был законодательно обусловлен моментом поступления средств на счета в учреждения банков или в кассу (п.13 Положения о составе затрат ..., утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). Поэтому получение собственного векселя покупателя неверно было рассматривать как получение оплаты за поставленную продукцию. С помощью векселя произошло оформление отсрочки платежа.

С точки зрения исчисления налога на добавленную стоимость, заданный вопрос касается тех налогоплательщиков, которые момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установили "по мере оплаты" (ст.167 Налогового кодекса РФ). Для налогоплательщиков, применяющих метод "по мере отгрузки", вопрос не актуален, поскольку дата признания выручки для целей налогообложения в общем случае совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности. В рассматриваемой ситуации у векселедержателя в момент получения векселя не возникает облагаемого оборота по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ "...оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя".

Согласно п.4. ст.167 Налогового кодекса РФ при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем данного векселя или передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Исходя их этого предприятие-продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по оплате", расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения собственного векселя покупателя-векселедателя за отгруженную продукцию, а при наступлении одного из следующих моментов:

- поступление денег по погашению векселя, как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочной оплате,

- передача векселя по индоссаменту третьим лицам по любым основаниям, в том числе в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Отражение процентов в составе доходов,

учитываемых в целях налогообложения

При исчислении налога на добавленную стоимость необходимо учитывать положения ст.162 Налогового кодекса РФ. Данной статьей установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 Налогового кодекса РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ как процентное отношение 20 к 120 (10 к 110). Таким образом, для всех налогоплательщиков налоговая база при исчислении НДС должна быть увеличена на суммы процентов, фактически полученных продавцом. Напомним, что в бухгалтерском учете в доходы включаются причитающиеся к получению проценты (начисленные). Следовательно, в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по НДС у продавца в части процентов по векселю не возникает.

Для целей исчисления налога на прибыль при применении кассового метода проценты, заявленные в векселе, учитываются в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов, так как они не связаны с формированием реальной задолженности по поставленным товарам (работам, услугам, имущественным правам). Следовательно, в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль у продавца в части процентов по векселю не возникает.

При применении метода начислений для целей исчисления налога на прибыль согласно подп.6 ст.250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно п.6 ст.271 Налогового кодекса РФ по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход при методе начислений признается полученным либо на конец соответствующего отчетного периода либо на дату прекращения долгового обязательства. При этом согласно п.1 ст.328 Налогового кодекса РФ сумма процентов, признаваемых доходом в отчетном периоде, рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно исходя из установленной по каждому долговому обязательству (векселю) доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на указанную дату признания дохода. Таким образом, при методе начислений в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя у продавца появляется обязанность по начислению для целей налогообложения прибыли процентов, причитающихся к получению по векселю. При этом необходимо учитывать, что согласно ст.316 Налогового кодекса РФ проценты, начисленные от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (если такая отсрочка возникает в силу договорных или иных отношений) включаются в состав доходов от реализации, а проценты, начисленные с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Вторая часть операции

Оплата векселя

—————————————— ————————————————

|Векселедатель | ———————————> |Векселедержатель|

|(покупатель) | <—————————— | (поставщик) |

—————————————— ————————————————

Вексель к оплате

——————————————————————— ————————————————————————

|при наступлении срока| |при наступлении срока|

|платежа векселедатель| |платежа векселедержатель|

|погашает предъявленный| |предъявляет вексель к|

|к оплате вексель | |оплате |

——————————————————————— ————————————————————————

Векселедатель

(оплачивает вексель)

Бухгалтерское отражение

Д-т 60/3 К-т 51 - 150 у.е. - оплата предъявленного к оплате векселя по истечении установленного срока, включая начисленные проценты

Д-т 68 К-т 19 - 20 у.е. - НДС, подлежащий взносу в бюджет, уменьшается на сумму НДС, уплаченного поставщику за материальные ресурсы

При предъявлении векселя к оплате векселедатель должен сделать соответствующую запись в Книге учета ценных бума г.

Налоговая позиция векселедателя (покупателя)

В момент оплаты векселя налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по кассовому методу, вправе учесть для целей налогообложения прибыли в качестве расходов суммы уплаченных по векселю процентов.

Наиболее важным вопросом для векселедателя-плательщика (покупателя) является правильное определение момента отнесения на расчеты с бюджетом налога на добавленную стоимость. Пунктом 2 ст.172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "...при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю".

Следовательно, возмещение налога на добавленную стоимость правомерно производить только в момент оплаты собственного векселя.

Векселедержатель

(предъявляет вексель и получает оплату)

Бухгалтерское отражение

Д-т 91 К-т 58/2 - 150 у.е. - предъявлен к погашению вексель покупателя-векселедателя, в том числе причитающиеся к уплате проценты

Д-т 51 К-т 91 - 150 у.е. - получение денег по векселю, предъявленному к оплате на сумму векселя и сумму полученных процентов

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у.е. - погашение задолженности покупателя по оплате поставленных товаров (работ, услуг)

При предъявлении векселя к оплате векселедержатель должен сделать соответствующую запись в Книге учета ценных бумаг.

Налоговая позиция векселедержателя (поставщика)

Кроме того, при налогообложении НДС всем налогоплательщикам необходимо учитывать и положения ст.162 Налогового кодекса РФ. Данной статьей установлено, что в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 Налогового кодекса РФ, производится по расчетной налоговой ставке в соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ.

Ситуация N 2

"Векселедержатель предъявляет вексель к оплате

до окончания срока погашения векселя"

Описание ситуации

Согласно договору поставки, поставщик отгрузил товар покупателю на сумму 120 у.е., в том числе НДС - 20 у.е., себестоимость отгруженной продукции - 80 у.е. В обеспечение задолженности покупатель выдал поставщику собственный вексель номиналом 120 у.е., кроме того, в векселе предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму в течение срока обращения векселя в абсолютном выражении на общую сумму 30 у.е. - первая часть операции.

До окончания срока погашения векселя векселедержатель (поставщик) предъявляет вексель к оплате векселедателю (покупателю). Покупатель оплачивает вексель - вторая часть операции.

Бухгалтерский учет и особенности налогообложения на первой стадии аналогичны ситуации N 1. Что касается второй части операции, то в связи с тем, что вексель предъявляется к оплате до окончания срока погашения, порядок бухгалтерского отражения будет несколько иным в зависимости от суммы оплаты. Поэтому нами выполнен анализ второй части операции с учетом этой особенности.

Векселедатель

(оплачивает вексель)

Бухгалтерское отражение

При оплате векселя до окончания срока погашения возможны две ситуации:

1. Вексель оплачивается по цене меньшей, чем сумма векселя, но больше чем сумма поставки.

Д-т 60/3 К-т 51 - 140 у.е. - оплата векселя, предъявленного к оплате до окончания срока погашения

Д-т 60/3 К-т 91 - 10 у.е. - на сумму "недоплаченных" процентов

При предъявлении векселя к оплате векселедатель должен сделать соответствующие записи в Книге учета ценных бумаг.

2. Вексель оплачивается по цене меньшей не только самого векселя, но и всей суммы поставки (это обстоятельство согласовано сторонами: поставщиком и покупателем).

Подобная ситуация означает, по сути, изменение первоначальной цены договора. Данное действие не является пассивным и затрагивающим лишь порядок бухгалтерского отражения указанной операции, так как изменяется одно из существенных условий договора- его цена. В связи с этим изменение цены договора должно быть зафиксировано в виде дополнительного соглашения. На этом основании необходимо получить новые первичные учетные документы на полученный товар (счета-фактуры), составленные с учетом изменений. На основании этих данных следует произвести сторнировочные записи, начислить новую сумму НДС, уплаченную поставщику. Например, по векселю оплачено покупателю 100 у.е., в то время как в соответствии с договором и счетом-фактурой задолженность составляет 120 у.е., в том числе НДС - 20 у.е.; проценты по векселю - 30 у.е. Напомним, что у векселедателя уже сделаны следующие проводки:

Д-т 10 К-т 60/1 - 100 у.е. - получены товары (материалы и т. д.), отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (60/1 - субсчет "За поставленные ТМЦ")

Д-т 19 К-т 60/1 - 20 у.е. - выделен НДС по полученным материальным ценностям в соответствии с первичными учетными документами

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у.е. - в счет задолженности поставщику выдан собственный вексель (60/3 - субсчет "Векселя выданные");

Д-т 10 К-т 60/3 - 30 у.е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю, или разница между кредиторской задолженностью и суммой, указанной в векселе

При оплате 100 у.е. за поставленные ТМЦ и если не выполнены условия, указанные выше, данную операцию необходимо отразить следующим образом:

Д-т 19 К-т 60/1 (сторно) - 3, 33 у.е. - на сумму НДС, не оплаченного поставщику

Д-т 10 К-т 60/3 (сторно) - 16.67 у.е. - на сумму стоимости товарно-материальных ценностей неполученных от поставщика

Д-т 10 К-т 60/3 (сторно) - 30 у.е. - на сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю

В том случае, если стоимость материалов и процентов по векселю уже была списана на себестоимость (на расходы по продаже), то исправительные проводки должны быть сделаны так:

Д-т 60/3 К-т 91 - 16.67 у.е.

Д-т 60/3 К-т 91 - 30 у.е.

Тем самым увеличивается прибыль на сумму излишне списанной стоимости материалов и процентов по векселю.

При предъявлении векселя к оплате векселедатель должен произвести соответствующие записи в Книге учета ценных бумаг.

Налоговая позиция векселедателя

В рассматриваемой ситуации векселедатель должен совершить ряд действий:

а) зафиксировать изменение условий договора;

б) получить новые счета-фактуры с новой суммой НДС.

При этом отметим, что наличие первичных учетных документов необходимо, так как первичные документы должны отражать существо, размер и характер хозяйственной операции, на их основе производятся записи в бухгалтерском учете, а также подтверждаются налоговые обязательства предприятия перед бюджетом. Если существенные условия договора меняются, то это влечет и изменение документально подтверждаемого размера расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а также суммы НДС по приобретенным и оплаченным ТМЦ, подлежащей налоговому вычету.

При исчислении налога на прибыль в случае документирования указанных изменений в договорные отношения сторон покупатель-векселедатель обязан произвести корректировку (уменьшение) зафиксированной в налоговом учете стоимости приобретенных ТМЦ. Если данные ценности уже были учтены при налогообложении в качестве расхода, то следует на соответствующую сумму увеличить доходы для целей налогообложения прибыли.

Кроме этого, покупатель, применяющий метод начислений, обязан произвести корректировку (уменьшение) суммы начисленных и учтенных для целей налогообложения прибыли процентов, указанных в векселе.

Векселедержатель

(предъявляет вексель и получает оплату)

Бухгалтерское отражение

При оплате векселя до окончания срока погашения возможны две ситуации:

1. Вексель оплачивается по цене меньше суммы векселя, но больше суммы поставки. Данная ситуация возникает тогда, когда в связи с досрочным погашением векселя покупатель требует "свой" процент, а векселедержатель получает меньше процентов, чем указано в самом векселе.

Д-т 91 К-т 58/2 - 150 у.е. - при предъявлении к оплате векселя списывается его учетная балансовая стоимость

Д-т 51 К-т 91 - 140 у.е. - поступили средства по векселю

Д-т 99 К-т 91 - 10 у.е. - закрыта разница в стоимости векселя, учтенной и фактически полученной

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у.е. - погашение задолженности покупателя по оплате поставленных товаров (работ, услуг)

2. Вексель оплачивается по цене, меньшей не только самого векселя, но и всей суммы поставки.

Подобная ситуация означает, как уже упоминалось, изменение первоначальной цены договора. Данное действие не является пассивным и затрагивающим лишь порядок бухгалтерского отражения указанной операции, так как изменяется одно из существенных условий договора - его цена. В связи с этим изменение цены договора должно быть зафиксировано в виде дополнительного соглашения. На этом основании необходимо выдать покупателю новые первичные учетные документы на отгруженный товар (счета-фактуры), составленные с учетом изменений. На основании этих данных следует произвести сторнировочные записи выручки от реализации, начислить новую сумму НДС, уплаченную в бюджет. Например, по векселю покупателем оплачено 100 у.е., в то время как в соответствии с договором и счетом-фактурой задолженность составляет 120 у.е., в том числе НДС 20 у.е.; проценты по векселю - 30 у.е.

В этом случае бухгалтерское отражение будет следующим:

Д-т 91 К-т 58/2 - 150 у.е. - при предъявлении к оплате векселя списывается его учетная балансовая стоимость

Д-т 51 К-т 91 - 100 у.е. - поступили средства по векселю

Д-т 99 К-т 91 - 50 у.е. - закрыта разница в стоимости векселя, учтенной и фактически полученной

Д-т 62/3 К-т 91 - 20 у.е. - корректировка (уменьшение) задолженности покупателя по оплате векселя в связи с изменениями условий договора и эмиссии векселя

Д-т 62/1 К-т 90 (сторно) - 20 у.е. - скорректирована сумма выручки от реализации в связи с изменениями условий договора

Д-т 90 К-т 68 (сторно) - 3,33 у.е. - скорректирована сумма НДС с выручки от реализации в связи с изменениями условий договора

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 100 у.е. - погашение задолженности покупателя по оплате поставленных товаров (работ, услуг)

Налоговая позиция векселедержателя

Если предприятие-векселедержатель в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость определяет выручку от реализации "по оплате", то после получения денежных средств по векселю у предприятия возникают обязанности по исчислению налоговой базы по НДС. При этом, если в связи с изменениями условий договора меняется цена сделки, то выручка для целей исчисления НДС будет определяться с учетом изменений (на основании новых счетов-фактур). В противном случае, если изменение цены в договоре не будет оформлено соответствующими документами, в том числе счетами-фактурами, то это будет свидетельствовать о том, что продавец погасил часть стоимости отгруженных товаров за счет собственных средств. Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ в данной ситуации возникает объект налогообложения и обязанность по начислению НДС с указанной суммы, несмотря на неполучение реальных денежных средств в оплату. Следует отметить, что в этом случае недопустимо формирование необоснованной дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе с целью ее более позднего списания в связи с истечением срока исковой давности. Данное действие может привести к обоснованным претензиям со стороны проверяющих органов по поводу несвоевременного декларирования объектов налогообложения.

Если предприятие-векселедержатель в целях налогообложения прибыли применяет кассовый метод, то в момент получения денежных средств векселедержатель также только "закрывает" дебиторскую задолженность покупателя за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), так как доход от реализации был признан для целей налогообложения в момент получения векселя. В случае документального подтверждения изменений в условиях договора поставки, ранее продекларированный доход от реализации подлежит корректировке (уменьшению) и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда зафиксированы изменения цены сделки. При этом в отношении процентов по векселю дата фактического перечисления на расчетный счет (или иначе) суммы причитающихся к получению процентов по векселю будет рассматриваться у этого предприятия как дата признания внереализационного дохода в виде фактически полученных процентов по долговым обязательствам.

Если предприятие-векселедержатель в целях налогообложения прибыли применяет метод начислений, то в момент получения денежных средств векселедержатель только "закрывает" дебиторскую задолженность покупателя за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), так как доход от реализации был признан для целей налогообложения в момент отгрузки (либо в момент перехода права собственности на товар). В случае документального подтверждения изменений в условиях договора поставки, ранее продекларированный доход от реализации подлежит корректировке (уменьшению) и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда зафиксированы изменение цены сделки. При этом в отношении процентов по векселю дата окончательных расчетов по погашению векселя будет рассматриваться у этого предприятия как дата признания соответствующей части внереализационного дохода в виде процентов по долговым обязательствам (ст.250, ст.269, ст.271, ст.328 Налогового кодекса РФ). При этом размер излишне начисленных процентов также может быть скорректирован (уменьшен) до суммы реально полученных процентов по векселю.

При изменении договорной цены сделки может возникнуть ситуация, при которой фактическая себестоимость реализованных товаров окажется больше отпускной стоимости данных товаров. В этом случае в целях исчисления налога на прибыль необходимо учитывать следующие моменты. Фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг), формируемая в бухгалтерском учете, может не совпадать с оценкой данной готовой продукции (работ, услуг) для целей налогового учета по налогу на прибыль, так как согласно п.5 ст.252, п.1 ст.272, ст.318 и ст.319 Налогового кодекса РФ оценка расходов по производству готовой продукции (работ, услуг) в налоговом учете производится исходя из прямых расходов. Таким образом, по одной и той же сделке в бухгалтерском учете может быть выявлен убыток, а для целей налогообложения появится прибыль. В случае, если и в налоговом учете по конкретной сделке реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг, иного имущества, кроме ценных бумаг, основных средств и нематериальных активов) возникнет убыток, то он в полной сумме должен быть включен в налоговую базу того отчетного периода, когда этот убыток возник (ст.268, ст.283 Налогового кодекса РФ). В случае, если по договору купли-продажи реализуется основное средство или нематериальный актив и при этом в налоговом учете выявлен убыток от реализации, то полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ).

Что касается реализации векселя как ценной бумаги по цене ниже номинала (с балансовым убытком), то на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли убытка не возникает, поскольку отсутствуют фактические расходы векселедержателя по приобретению данного векселя, которые бы превышали размер его реального погашения (продажи). В ситуации изменения цены договора стоимость отгруженных товаров, составляющая цену приобретения векселя, будет совпадать с полученными денежными средствами в счет оплаты данного векселя.

В завершение хотелось бы отметить, что с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ при определении цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения должны быть использованы критерии, приведенные в ст.40 Налогового кодекса РФ. Согласно ст.40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Фактическая цена сделки является рыночной ценой, пока не доказано обратное.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

1. Между взаимозависимыми лицами.

2. По товарообменным (бартерным) операциям.

3. По внешнеэкономическим операциям.

4. При значительном колебании цен (более чем на 20 процентов в ту или иную сторону) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.

Таким образом, контроль за ценами в целях налогообложения осуществляют налоговые органы. Кроме того, налоговые органы имеют право доначислить налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, если цена сделки не соответствует уровню рыночных цен при контроле по вышеуказанным критериям. В связи с этим налогоплательщикам целесообразно также контролировать соответствие уровня применяемых цен. Особенно это актуально при уменьшении цены поставки при изменении условий договора.

Ситуация N 3

"Передача векселя сторонней организации векселедержателем

третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности"

(расчеты "чужими" векселями)

Описание ситуации

Не дожидаясь окончания срока погашения векселя, векселедержатель-1 (поставщик) передает его третьему лицу (векселедержатель-2) в качестве расчетов по погашению собственной кредиторской задолженности- вторая часть операции.

Первая часть операции

Вексель

———————————————— ————————————————————

|Векселедержатель| ———————————> |Векселедержатель-1 |

|(поставщик) | <—————————— |(поставщик,продавец)|

———————————————— ————————————————————

Товар

Векселедержатель Векселедержатель-1

——————————————————————————————— ——————————————————————————————

|Выдает свой собственный вексель| |Получает вексель векселедателя|

|за полученныеим материальные | |запоставленную продукцию (ра-|

|ценности (работы, услуги) | |боты, услуги) |

——————————————————————————————— ——————————————————————————————

Вторая часть операции

Вексель

————————————————————— ——————————————————

|Векселедержатель-1 | ———————————> |Векселедержатель-2|

|(поставщик, продавец)| <—————————— | (поставщик) |

————————————————————— ——————————————————

Товар

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

——————————————————————————— ——————————————————————————————

|Отдает вексель в счет пога-| |Получает вексель за поставлен-|

|шения своей задолженности | |ную продукцию (работы, услуги)|

|за полученные материальные | ——————————————————————————————

|ценности (работы, услуги) |

———————————————————————————

Векселедержатель-1 (получает вексель и расплачивается им со своим поставщиком Векселедержателем-2)

Бухгалтерское отражение

Практически совпадает с ситуациями N 1 или N 2 Только вместо счета 51 (в корреспонденции со счетом 91) будут задействованы счета 60, 76.

Особенность данной ситуации заключается в том, что фактического поступления денежных средств при списании векселя с баланса не будет. При передаче векселя осуществляется расчетная операция- погашение кредиторской задолженности по полученным материальным ценностям. В такой ситуации вексель выступает как средство платежа. В этой связи напомним, что здесь неприменимо письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями", так как речь идет о взаимоотношениях между векселедержателем-1 и векселедержателем-2.

Д-т 91 К-т 58/2

Д-т 60 (76) К-т 91 - передача векселя третьему лицу в качестве погашения кредиторской задолженности

Данной записью отражается погашение кредиторской задолженности по полученным материальным ценностям, с одной стороны, и списание с баланса учтенного векселя, с другой стороны.

Налоговая позиция векселедержателя-1

При налогообложении первый векселедержатель-1 должен учитывать ряд моментов:

1. При передаче векселя третьему лицу (векселедержателю-2) в счет погашения кредиторской задолженности векселедержатель-1 на момент передачи векселя векселедержатель-1 должен отразить в целях налогообложения НДС при политике "по оплате" реализацию продукции, в счет оплаты которой собственно им и получен вексель от покупателя-векселедателя (п.4 ст.167 Налогового кодекса РФ).

2. При передаче векселя третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности за полученные материальные ценности возникает вопрос о правомерности отнесения сумм НДС на расчеты с бюджетом. Согласно п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок), переданного в счет их оплаты.

Применительно к рассматриваемой ситуации векселедержатель-1 имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость по полученным от векселедержателя-2 товароматериальным ценностям при условии фактической передачи собственных товаров (работ, услуг) векселедателю на сумму, не менее размера погашаемой кредиторской задолженности. В случае, если векселедержателем-1 получен собственный вексель векселедателя в порядке предварительной оплаты под будущие поставки и если до момента осуществления данных поставок этот вексель передан векселедержателю-2 в счет погашения кредиторской задолженности по полученным ТМЦ, то права на налоговый вычет по НДС у векселедержателя-1 не возникает.

Аналогичная корректировка налогового вычета по НДС возможно потребуется и в случае уменьшения цены по условиям договора поставки между векселедателем и векселедержателем-1.

При этом необходимо учитывать, что согласно ст.169 и ст.171 Налогового кодекса РФ налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость возможен только в пределах суммы НДС, указанной в счете-фактуре векселедержателя-2.

3. В случае передачи векселя третьего лица от векселедержателя-1 векселедержателю-2 происходит реализация данной ценной бумаги. С целью организации налогового учета по налогу на прибыль векселедержателю-1 необходимо учитывать следующие требования главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.280 и ст.329 Налогового кодекса РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации по условиям договора купли-продажи ценной бумаги или иных условий выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем векселя налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом этого векселя. При этом в доход от реализации не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (например, начисляемые на конец каждого отчетного периода во внереализационные доходы проценты в течение срока владения налогоплательщиком этими ценными бумагами в порядке применения ст.328 Налогового кодекса РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Налогоплательщик, получивший убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (в предыдущие налоговые периоды) вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 Налогового кодекса РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Для этого необходимо обеспечить раздельный учет и формирование налоговой базы по операциям с ценными бумагами по отношению к иной финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе и от финансовых результатов реализации продукции, в оплату которой получен вексель).

При этом следует отметить, что согласно 329 Налогового кодекса РФ порядок определения даты признания доходов и расходов при реализации (ином выбытии) ценных бумаг подчиняется единому установленному на предприятии в учетной политике методу определения доходов и расходов: либо метод начисления (ст.271 и ст.272 Налогового кодекса РФ), либо кассовый метод (ст.273 Налогового кодекса РФ).

Векселедержатель-2

(получает в оплату за поставленную продукцию вексель третьего лица)

Бухгалтерское отражение

Как уже отмечалось, векселедержатель-2 поставил векселедержателю-1 ТМЦ, и у него сформировалась дебиторская задолженность. Условно примем, что сумма поставки составила 120 у.е., себестоимость - 80 у.е.

Д-т 45 К-т 43 - 80 у.е. - отгружена готовая продукция покупателю (себестоимость 80 у.е.). Счет 45 используется в случае, если выручка от продажи не может быть признана в бухгалтерском учете на момент отгрузки, например, в связи с особенностями перехода права собственности на товар, установленными договором.

Д-т 90/3 "НДС" К-т 68 - 20 у.е. - начислен НДС по реализованной продукции

Д-т 90/2 "Себестоимость продаж" К-т 45 - 80 у.е. - списана себестоимость отгруженной продукции

Д-т 58/2 К-т 62/1 - 120 у.е. - в счет погашения дебиторской задолженности от покупателя получен вексель третьего лица

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у.е. - отражена сумма процентов, указанных в векселе

В момент получения векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг.

Налоговая позиция векселедержателя-2

Основной проблемой в налогообложении для векселедержателя-2, применяющего метод "по оплате", является момент отражения для целей налогообложения НДС выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) для целей определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Таким образом, отсрочка в признании выручки для целей налогообложения НДС предусмотрена только в отношении прекращения встречного обязательства перед налогоплательщиком путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В рассматриваемой ситуации происходит погашение задолженности путем передачи покупателем векселя третьего лица. Следовательно, налоговая база по НДС должна формироваться налогоплательщиками, применяющими метод "по оплате", в момент получения указанного векселя.

Ситуация N 4

"Векселедержатель учитывает в банке вексель, полученный от покупателя"

(банк покупает вексель)

Вексель

————————————————————— ——————————————————

|Векселедержатель-1 | ———————————> |Векселедержатель-2|

|(поставщик, продавец)| <—————————— | (поставщик) |

————————————————————— ——————————————————

Деньги

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

———————————————————————————————— —————————————————————————————

|Передает (продает) вексель банку| |Банк принимает вексель и учи-|

|до наступления срока платежа | |тывает его у себя |

———————————————————————————————— —————————————————————————————

Описание ситуации

Не дожидаясь окончания срока погашения векселя векселедержатель-1 (поставщик) передает его в банк (векселедержатель-2). Банк уплачивает за вексель 130 у.е., учетный процент (дисконт) банка 20 у.е.- вторая часть операции.

Бухгалтерское отражение и особенности налогообложения на первой стадии аналогичны ситуациям N 1 и N 2. Поэтому, интерес представляет вторая часть операции:

Предприятие получает вексельную сумму за вычетом процента, причитающегося банку. Этот процент называется учетным процентом, или дисконтом. Данная операция достаточно распространенная, поскольку для векселедержателя выгоднее получить "живые" деньги сейчас, чем дожидаться срока погашения векселя. Рассмотрим бухгалтерское отражение и особенности налогообложения для векселедержателя-1 (поставщика) на данной стадии.

Бухгалтерское отражение

Д-т 91 К-т 58/2 - 150 у.е. - передан вексель в банк по балансовой стоимости

Д-т 51 К-т 91 - 130 у.е. - поступила оплата за вексель, учтенный в банке

Д-т 99 К-т 91 - 20 у.е. - финансовый результата от выбытия векселя

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у.е. - закрыта задолженность покупателя по оплате отгруженной продукции и вексельной суммы.

Налоговая позиция векселедержателя

Согласно п.4 ст.167 Налогового кодекса РФ в момент передачи векселя банку у векселедержателя, применяющего метод "по оплате", возникает обязанность по определению налоговой базы по НДС в части реализации товаров, отгруженных покупателю и обеспеченных указанным векселем. При этом независимо от фактического размера поступивших в оплату векселя денежных средств (больше или меньше дебиторской задолженности) налоговая база по НДС должна быть определена исходя из первичных документов (счетов-фактур) по поставке товаров покупателю. Иными словами, если сумма, полученная от банка, меньше дебиторской задолженности по договору поставки, то указанная разница покрывается за счет собственных средств предприятия с соответствующим начислением НДС (ст.146 Налогового кодекса РФ).

Если сумма, полученная от банка, меньше дебиторской задолженности по векселю, но больше суммы задолженности по договору поставки, то векселедержатель получает дополнительный доход в виде процентов по векселю, указанных в самом векселе. В ст.162 Налогового кодекса РФ установлено, что в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение данных сумм производится по расчетной налоговой ставке, установленной п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ.

Основной проблемой для предприятия-векселедержателя на данном этапе является правомерность отнесения в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, банковского учетного процента (дисконта).

Согласно Письму ЦБР от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями" дисконт векселей в банковской практике - это учетный процент, взимаемый банками при учете векселей, представляет собой выраженную в процентах разницу между суммой векселя и суммой, уплачиваемой банком при покупке векселя до наступления срока платежа. Поэтому учетный процент банка неверно было бы отождествлять с комиссионным вознаграждением банка либо с процентами, причитающимися банку по долговым обязательствам.

В данном случае, на наш взгляд, необходимо учитывать общие правила определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные ст.280 и ст.329 Налогового кодекса РФ. Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации по условиям договора купли-продажи ценной бумаги или иных условий выбытия ценной бумаги (в данном случае - дисконта векселей в банке), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем векселя налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом этого векселя. При этом в доход от реализации не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (например, начисляемые на конец каждого отчетного периода во внереализационные доходы проценты в течение срока владения налогоплательщиком этими ценными бумагами в порядке применения ст.328 Налогового кодекса РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию (в том числе дисконт банка), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Следует отметить, что цена приобретения ценной бумаги, отраженная в бухгалтерском учете на счете 58/2, может не совпадать с учетной стоимостью данной ценной бумаги для целей налогового учета. К примеру, причитающиеся к уплате проценты, заявленные в векселе, в налоговом учете в цену приобретения ценной бумаги не включаются.

Таким образом, если не учитывать влияние процентов, указанных в векселе, в рассматриваемой ситуации налоговая база по налогу на прибыль при реализации банку векселя номиналом 150 у.е. с дисконтом в 20 у.е. может быть сформирована следующим образом:

1) доход от реализации векселя (продажная стоимость векселя по договору купли-продажи) составил 150 у.е.,

расходы при реализации векселя сложились из покупной стоимости векселя 150 у.е. (при условии, что эти расходы реально имели место, т.е. за вексель при его оприходовании уплачена сумма в 150 у.е. либо отгружено продукции на эту же сумму) и оплаты банку учетного процента в сумме 20 у.е., итого расходов на сумму 170 у.е.,

убыток от реализации векселя в налоговом учете составил 20 у.е. (150 у.е. минус 170 у.е.).

2) доход от реализации векселя (продажная стоимость векселя по договору купли-продажи равная сумме перечисленных банком денежных средств с учетом удержанного дисконта) составил 130 у.е.,

расходы при реализации векселя в этом случае равны покупной стоимости векселя 150 у.е. (при условии, что эти расходы реально имели место, т.е. за вексель при его оприходовании уплачена сумма в 150 у.е. либо отгружено продукции на эту же сумму),

убыток от реализации векселя в налоговом учете составил 20 у.е. (130 у.е. минус 150 у.е.).

В обоих случаях результат для целей налогообложения одинаковубыток 20 у.е. Данный убыток в отчетном (налоговом) периоде может быть принят в уменьшение прибыли этого отчетного (налогового) периода только от реализации аналогичных ценных бумаг (ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке). Если указанной прибыли недостаточно для покрытия убытка, то в текущем отчетном (налоговом) периоде он не будет учтен для целей налогообложения прибыли.

Для этого необходимо организовать раздельный учет доходов и расходов и формирование налоговой базы по операциям с ценными бумагами по отношению к иной финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе и от финансовых результатов реализации продукции, в оплату которой получен вексель).

Ситуация N 5

"Векселедержатель передает вексель в банк

в обеспечение полученного кредита"

Вексель

————————————————————— ——————————————————

|Векселедержатель-1 | ———————————> |Векселедержатель-2|

|(поставщик, продавец)| <—————————— | (банк) |

————————————————————— ——————————————————

Деньги

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

———————————————————————————————— ——————————————————————————————

|Передает (продает) вексель банку| |Банк принимает вексель в обес-|

|до наступления срока платежа | |печение выдаваемой предприятию|

———————————————————————————————— |ссуды |

——————————————————————————————

Отметим, что данная операция представляет собой механизм вексельного кредитования. Поэтому мы будем рассматривать только вторую часть операции, которая собственно и является кредитованием под залог векселя.

Банк открывает предприятию специальный ссудный счет, на который зачисляется сумма кредита, в обеспечение погашения которого принимаются векселя. Полученные кредиты и проценты за их использование погашаются заемщиком в обычном порядке. После погашения задолженности ему возвращаются векселя, принятые в обеспечение ссуды.

Если заемщик недобросовестно исполняет свои обязательства по кредитному договору, то с целью погашения кредита и процентов банк обращает взыскание задолженности на хранящиеся у него векселя путем их реализации и зачисления сумм, поступающие в оплату векселей, на покрытие долгов заемщика перед банком.

Векселедержатель N 1

(передает в банк вексель в обеспечение кредита)

Бухгалтерское отражение

Переданные банку векселя продолжают числиться на учете у векселедержателя с одной стороны на счете 62/3 - субсчет "Векселя полученные", с другой стороны на счете 58/2 - субсчет "Долговые ценные бумаги" с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы. Одновременно переданные банку векселя числятся на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Ссуды, полученные в обеспечение векселя, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т 76 К-т 66 - отражена задолженность банка по кредиту

Д-т 51 К-т 76 - на сумму полученного кредита банка

Д-т 91 (97) К-т 66 - начислены проценты согласно условиям кредитного договора

Д-т 66 К-т 51 - расходы по оплате кредита и процентов в соответствии с графиком, установленным договором

Когда банк реализует векселя с целью покрытия задолженности предприятия по погашению кредита и процентов, он обязан известить предприятие о производимых сделках, расшифровать по каким векселям и на какие суммы получены платежи.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 91 К-т 58/2 - отражена операция по реализации векселя

Д-т 66 К-т 91 - погашение части кредита и процентов

Налоговая позиция векселедержателя

Согласно подп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, независимо от характера предоставленного кредита. Однако при этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные иными статьями Налогового кодекса РФ.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начислений, согласно п.8 ст.272 Налогового кодекса РФ дата признания расхода в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли определяется с учетом срока действия этих обязательств в отчетном периоде и условий кредитного договора либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства.

Согласно ст.328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает расходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями кредитования процентов по каждому виду долгового обязательства. При этом согласно ст.269 НК РФ размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения возможно признавать либо полностью, либо частично в зависимости от выполнения следующих условий.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, согласно ст.273 НК РФ расходами в виде процентов по долговым обязательствам считаются фактически уплаченные проценты.

Что касается иных особенностей налогообложения в рассматриваемой ситуации, то в момент обращения банком взыскания задолженности по оплате кредита и процентов путем реализации векселей, полученных в качестве обеспечения обязательств по такой оплате, порядок налогообложения будет совпадать с описанным в Ситуации N 4. До этого момента считается, что векселя учитываются на предприятии, следовательно, никакого их движения, влияющего на формирование налоговых обязательств у векселедержателя, не возникает.

Обращаем Ваше внимание на важный момент!

С точки зрения быстрого получения денежных средств, для предприятия безразлично, в какой форме это произойдет: в результате продажи векселя банку (ситуация N 4) или в форме вексельного кредита (ситуация N 5 ). В то же время, если рассматривать и вопросы налогообложения, то между этими вариантами имеются существенные различия.

1. Реализация для целей исчисления НДС в ситуации N 4, наступает в момент передачи векселя банку, в ситуации N 5 - лишь по моменту фактического погашения векселя векселедателем (если банк не продал его раньше). Не трудно оценить выгоду от этого: обязанность исчисления налога отодвигается на определенный срок.

2. В ситуации N 5 проценты за пользование кредитом банка полностью или частично относятся во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. В ситуации N 4 дисконт, взимаемый банком, за учет векселя в некоторых случаях может не включаться полностью или частично в уменьшение прибыли отчетного периода. Данное обстоятельство также целесообразно учитывать при оптимизации и планировании налоговых обязательств предприятия в рамках указанных сделок.

3. В ситуации N 4 все риски, связанные с оплатой векселя векселедателем, переходят к банку. В ситуации N 5 этого не происходит, что не всегда желательно.

Поэтому в том случае, когда имеется возможность в выборе того или иного механизма получения денежных средств "под вексель", рекомендуем учитывать данные различия и оценивать экономическую эффективность каждого из вариантов.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 29 Главы: < 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. >

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 3. Ситуационный анализ операций с векселями: бухгалтерский учет и налогообложение