Глава 11. Особенности перехода

с 1 января 2002 года на новый режим налогообложения

В данной главе Комментария рассмотрен порядок перехода на новый метод определения доходов и расходов в целях налогообложения - метод начисления. Как указано в ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", если предприятие перешло на метод определения доходов и расходов по начислению, то оно обязано произвести ряд корректировок.

Представленные ниже положения касаются, прежде всего, предприятий, которые до 1 января 2002 г. применяли в целях налогообложения метод определения выручки по оплате. Однако это не означает, что предприятиям, работавшим по отгрузке, не следует ничего делать. Безусловно, при переходе к новому порядку формирования налоговой базы, они столкнуться с меньшими трудностями, но это отнюдь не означает, что не следует проводить расчет так называемой "переходной" налоговой базы.

Все нормы, которые содержаться в ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, представлены нами в виде Правил, которых мы насчитали 10.

1 правило. О начислении дополнительной выручки

При переходе на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию на 1 января 2002 года следует отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ, которая ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Напомним, что право на применение кассового метода имеют предприятия, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысит одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом внереализационные доходы в состав указанного миллионного предела не включаются.

Следовательно, все остальные налогоплательщики, не подпадающие под данный критерий, обязаны перейти на метод определения доходов и расходов по начислению. При этом отметим, что организации "вписавшиеся" в миллионный предел имеют право самостоятельно перейти на метод начисления.

После того, как Вы установили, что с 1 января 2002 г. в целях налогообложения прибыли будет применяться метод начисления, следует определить по состоянию на 1 января 2002 г. сумму "дополнительной" выручки. Наиболее актуально это для предприятий применявших в 2001 г. метод определения выручки в целях налогообложения "по оплате". При этом хотелось бы отметить, что в целях налогообложения необходимо отразить не разницу между выручкой "по отгрузке", определенной по данный бухгалтерского учета за 2001 г. и выручкой "по оплате", учтенной в целях налогообложения за 2001 г. Отражению в целях налогообложения подлежит также и дебиторская задолженность, образовавшаяся в предыдущих отчетных периодах и не учтенная в целях налогообложения. Проиллюстрируем данное положение на условном примере:

Выручка в целях налогообложения за 2001 г. - 100 у.е.

Выручка по данным бухгалтерского учета за 2001 г. - 120 у.е.

Дебиторская задолженность в части

отгруженной, но не оплаченной продукции - 50 у.е.

При таких условиях "дополнительная" выручка - это не 20 у.е. (120100), а 50 у.е., то есть сумма всей дебиторской задолженности, которая по новым правилам будет формировать налогооблагаемую базу.

2 правило. О начислении дополнительных внереализационных доходов

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными этой главой, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для применения данного правила налогоплательщик безусловно должен сравнить суммы, отраженные по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" и отраженные в качестве внереализационных доходов. Но наиболее важным действием, которое должны выполнить абсолютно все налогоплательщики - это проанализировать условия всех договоров действовавших в 2001 г., а также перешедших на 2002 год в части условий о финансовых санкциях. Дело в том, что с 1 января 2002 г. санкции будут включаться в налогооблагаемую базу по начислению. Иными словами, если нарушены условия договора, например, произошла задержка в оплате, то следует в целях налогообложения начислить и отразить санкции в соответствии с условиями договора. Особенно это актуально по случаям с "затянувшимися" сроками оплаты. По всем этим случаям следует начислить пени, неустойки и отразить в составе налогооблагаемой базы. Рекомендуем Вам выявить оперативно все эти "проблемные" договоры и предпринять необходимые юридические действия (в части прекращения условия о санкциях), в противном случае финансовые потери неизбежны.

3 правило. О предельном уровне дополнительной выручки

В случае, если у налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, превышает 10 процентов от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 году в целях налогообложения, то он обязан по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышающем 10 процентов от объема выручки, учтенной в 2001 году в целях налогообложения.

Фактически данное правило в определенном смысле дополняет правило N 1. Направленность этого правила понятна - компенсировать возможные финансовые трудности в переходный период введением предельного уровня в 10 процентов по отношению к "дополнительной" выручке.

На практике применение данного правила заключается в следующем:

1. Определяется сумма "дополнительной" выручки.

2. определяется сумма выручки, учтенной в целях налогообложения за 2001 г.

3. Определяется соотношение "дополнительной" выручки и суммы выручки в целях налогообложения за 2001 г.

4. Если соотношение менее или равно 10 процентам, то сумма дополнительной выручки учитывается в целях налогообложения в полном объеме.

5. Если соотношение более 10 процентов, то сумма превышения переноситься на последние отчетные (налоговые) периоды по правилам, которые рассмотрены ниже.

4 правило. О распределении дополнительной выручки, превысившей

норматив, на отчетные налоговые периоды

Превышение суммы выручки от реализации включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего пяти лет с даты вступления настоящего Федерального закона в действие.

Налог на прибыль, исчисленный от суммы такого превышения, уплачивается равными долями в сроки, установленные гл.25 Налогового кодекса РФ для уплаты авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового) периода. По общему правилу, поскольку авансовые платежи уплачиваются ежемесячно, сумма превышения может быть распределена на 60 месяцев. Обращаем Ваше внимание, что пять лет - это предельный срок. Налогоплательщик может применить и сокращенный срок, единственное условие, которое необходимо выполнить - это равномерное распределение.

Кроме того, следует учитывать и еще одно условие по применению рассматриваемого правила:

Если в течение указанного срока задолженность перед налогоплательщиком будет погашена в объемах, превышающих доли выручки, определенные в соответствии с настоящим пунктом, то в целях налогообложения учитываются суммы, фактически полученные в погашение задолженности перед этим налогоплательщиком.

То есть в том случае, если задолженность будет гаситься в большем объеме, чем сумма, распределенная на пять лет, то учитывать в целях налогообложения необходимо по фактической оплате задолженности. Например, если в течение года следовало отнести в доходы 100 у.е. выручки, а фактически погашено было 150 у.е. задолженности, то в целях налогообложения будет принята величина в 150 у.е.

5. правило. Об учете в целях налогообложения расходов, относящихся

к дополнительно начисленной выручке

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл.25 Налогового кодекса РФ.

Наряду с доходами в виде "дополнительной" выручки налогоплательщик имеет право на включение в состав расходов "дополнительных" расходов. Это касается двух типов расходов:

1) ТИП 1 - себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 года, товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Иными словами, наряду с "дополнительным" начислением выручки по методу начисления списывается себестоимость отгруженной продукции, которая не учтена в целях налогообложения. Данное правило как бы "зеркальное" отражение правила N 1. Иными словами если имеются дополнительные доходы, то есть и дополнительные расходы.

При этом себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 года товаров (работ, услуг), относящаяся к "дополнительной" выручке включается в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации в сумме, соответствующей доле себестоимости, приходящейся на объем такой реализации на момент включения этой реализации в состав доходов. Фактически это необходимо учитывать в том случае, когда имеет место превышение предельного уровня в 10 процентов. То есть из состава "дополнительной" себестоимости необходимо выделить ту часть, которая соответствует сумме "дополнительной" выручки, перенесенной на последующие отчетные (налоговые) периоды.

2) ТИП 2 - суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции и косвенных расходов, учитываемых по состоянию на 31 декабря 2001 года в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но нереализованных. Оценка указанных остатков производится в соответствии с порядком, установленным ст.319 Налогового кодекса РФ.

То есть следует по состоянию на 31 декабря 2001 года выполнить по новым правилам специальную корректировку в целях налогообложения продукции реализованной. Для этого следует:

а) Выделить прямые расходы, которые относятся к реализованной продукции в соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса РФ. Фактически это означает, что следует выделить прямые расходы, которые не учтены в составе реализованной продукции ввиду различной оценки в целях налогообложения в 2002 г. и 2001 г.

б) В остатках незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но нереализованных выделить косвенные расходы в соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что гл.25 Налогового кодекса РФ предусмотрено полное списание косвенных расходов без их распределения на указанные остатки. В том случае если косвенные расходы учтены, например, в незавершенном производстве, их следует "вытащить" и учесть в расходах.

6 правило. О порядке единовременного списания сумм

недоначисленной амортизации

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл.25 Налогового кодекса РФ.

К таким объектам или операциям, в частности, относятся активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете на счетах учета нематериальных активов, но не относящихся к таковым в соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса РФ. Суммы недоначисленной амортизации по таким объектам единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы, определенные в соответствии с Правилом N 1.

Кроме того, из состава основных средств следует выделить основные средства стоимостью до десяти тысяч рублей включительно. Напомним, что в соответствии с п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ данный вид основных средств относится в целях налогообложения к материальным расходам. Аналогично, предыдущему суммы недоначисленной амортизации по таким объектам единовременно принимаются в качестве расходов. Исходя из изложенного, рекомендуем следующий порядок действий:

1) По основным средствам выделить в учете основные средства стоимостью до десяти тысяч рублей включительно;

2) По нематериальным активам выделить в учете нематериальные активы, которые в целях налогообложения таковыми не являются;

3) По этим объектам определить сумму недоначисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 г.;

4) Сумма недоначисленной амортизации относится на расходы в уменьшение доходов, дополнительно начисленных в соответствии с Правилом N 1.

5) При отнесении данных сумм следует помнить, что расходы принимаются в целях налогообложения, если объекты основных средств и нематериальных активов используются в производстве и реализации товаров (работ, услуг).

7 правило. О переводе в состав нематериальных активов,

которые ранее таковыми не признавались

Активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ относящиеся к нематериальным активам, включаются в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002 года.

Начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленном ст.256-259 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с данным правилом рекомендуем следующий порядок действий:

1) Выделить в учете такие объекты;

2) При необходимости дооформить документацию на нематериальный актив;

3) Определить срок полезного использования и амортизационную группу на основании технико-экономического обоснования, экспертного заключения компетентного органа и т.п.;

4) Определить норму амортизации;

5) Определить первоначальную стоимость нематериального актива;

6) На каждый нематериальный актив завести налоговую учетную карточку, где отразить все вышеперечисленные сведения. В данной карточке производить ежемесячное начисление амортизации.

8 правило. Об учете в целях налогообложения убытка, числящегося

на 1 июля 2001 г. и суммы непогашенного убытка прошлых налоговых

периодов по состоянию на 1 января 2001 г.

Убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 года, а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся в порядке, установленном ст.283 Налогового кодекса РФ.

Для корректного применения данного правила следует по данным бухгалтерского учета и налоговых расчетов за 2001 г. определить два показателя:

1) Убыток, числящийся в учете на 1 июля 2001 г. Хотелось бы обратить внимание на то, что данный убыток для признания в целях налогообложения должен быть обоснован и документально подтвержден.

2) Сумму непогашенного по состоянию на 1 января 2001 года, заявленного ранее к вычету из налоговой базы.

После того, как будет определена сумма убытка, который будет учитываться в целях налогообложения, следует определиться в каком порядке это будет осуществляться. Напомним, что согласно ст.283 Налогового кодекса РФ возможно два варианта:

- уменьшением налоговой базы текущего налогового периода в полном объеме;

- переносом убытка на будущее в течение 10 лет.

При этом следует помнить о предельном ограничении в 30 процентов, то есть совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30 процентов исчисленной в текущем периоде налоговой базы.

9 правило. О порядке уменьшения налоговой базы

на сумму расчетных убытков

Налоговая база, подлежащая налогообложению, исчисленная в соответствии с вышерассмотренными правилами, не уменьшается на суммы убытка, определенного согласно Правилу N 8.

Фактически данное правило означает, что убыток, определенный в соответствии с предыдущим правилом, должен уменьшать налоговую базу следующего отчетного (налогового) периода. Данный убыток не может уменьшать так называемую "переходную" налоговую базу.

Кроме того, следует также учитывать, что если по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.

10 правило. О порядке уплаты налога, исчисленного

с "переходной" налоговой базы

К определенной в соответствии с вышеуказанными правилами налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст.284 Налогового кодекса РФ.

Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 года в сроки, установленные гл.25 Налогового кодекса РФ для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Расчет дополнительной, переходной налоговой базы является самостоятельным действием. Рекомендуем Вам оформить расчет налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 г. в виде отдельного документа. Форма такого расчета представлена в Приложении 13. При этом к расчету должны быть приложены подтверждающие документы в виде бухгалтерских справок:

1) Расчет суммы дополнительной выручки;

2) Расчет суммы внереализационных доходов, не учитываемых до 01.01.2001 г. в целях налогообложения;

3) Расчет предельного уровня выручки и распределение суммы превышения по отчетным (налоговым) периодам;

4) Расчет суммы дополнительных расходов, учитываемых в целях налогообложения;

5) Расчет суммы недоначисленной амортизации, подлежащей единовременному списанию;

После того как расчет будет выполнен, следует исчислить сумму налога по ставкам, предусмотренным ст.284 Налогового кодекса РФ. Затем исчисленная подобным образом сумма налога уплачивается в сроки, установленные гл.25 Налогового кодекса РФ для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.

"Налоги и финансовое право", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2001 г.