Глава 10. Налоговый учет

1. Общие положения

Принципиально новым положением главы 25 Налогового кодекса РФ является введение самостоятельной системы учета данных в целях налогообложения. Как указано в ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Иными словами, при организации налогового учета необходимо учитывать не только положения главы 25, но и положения всех статей Налогового кодекса РФ. Например, ст.39 и ст.40 Налогового кодекса РФ. Если обратиться непосредственно к положениям ст.313 Налогового кодекса, то можно выделить ряд важных правил, которые необходимо учитывать при организации налогового учета на предприятии.

1.1. Приоритет налогового учета перед бухгалтерским учетом

Введение налогового учета не означает, что данные бухгалтерского учета не могут использоваться для расчета налоговой базы. В том случае, если порядок бухгалтерского учета и налогового учета совпадают, то налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. В противном случае налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Иными словами, если положения гл.25 Налогового кодекса РФ предусматривает порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то следует организовать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения.

1.2. Цель налогового учета

Налоговый учет как самостоятельная учетная система должен обеспечить:

а) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций;

б) получение информации для внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;

в) получение информации в разрезе отчетных (налоговых) периодов.

1.3. Организация налогового учета

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. В тоже время необходимо учитывать ряд общих требований. Они таковы:

1) Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения;

2) Учетная политика для целей налогообложения представляет собой организационно-распорядительный документ, который должен быть утвержден соответствующим приказом (распоряжением) руководителя;

3) Нормы и правила налогового учета должны отвечать принципу последовательности, то есть применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

4) Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций возможно в случае изменения законодательства (1 основание) или применяемых методов учета (2 основание);

5) Решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода;

6) В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, следует определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

1.4. Данные налогового учета

В общем виде данные налогового учета должны отражать:

1) Порядок формирования суммы доходов и расходов;

2) Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

3) Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

4) Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

5) Сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

При этом подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2. аналитические регистры налогового учета;

3. расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

1.5. Налоговая тайна

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную Налоговым кодексом РФ.

2. Аналитические регистры налогового учета

Аналитические регистры налогового учета являются специальными документами, которые применяются исключительно в целях налогообложения. Общий порядок их создания рассмотрен в ст.314 Налогового кодекса РФ. По нашему мнению, при разработке аналитических регистров налогового учета следует использовать уже имеющиеся аналитические регистры бухгалтерского учета. Более того, уже привычные формы группировочных ведомостей, журналов, журналов-ордеров легче "адаптировать" к новым требованиям.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Правила установления и ведения регистров налогового учета

1) Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

2) Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Отметим, что если методы налогового учета не могут изменяться в течение налогового периода, то в отношении применяемых регистров налогового учета подобного требования нет. Поэтому, при необходимости регистры налогового учета возможно изменять в рамках налогового периода.

3) Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

4) При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

5) Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

3. Порядок составления расчета налоговой базы

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с установленными нормами, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. При этом отметим, что расчет налоговой базы это самостоятельный документ налогового учета. Следует понимать, что это не налоговая декларация. Фактически расчет налоговой базы - это документ результирующий все показатели налогового учета. Схематично это представлено в Приложении 9.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) выручка от реализации покупных товаров;

4) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5) выручка от реализации основных средств;

6) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ;

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

4) расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;

2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

4) прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов.

6. Сумма внереализационных расходов.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст.283 Налогового кодекса РФ.

Для расчета налоговой базы можно порекомендовать форму представленную в Приложении 10.

4. Порядок налогового учета доходов от реализации

В статье 316 Налогового кодекса РФ, безусловно, содержатся общие, укрупненные рекомендации по организации налогового учета доходов от реализации. Не подлежит сомнению, что каждый налогоплательщик должен в определенном смысле спроецировать предложенные рекомендации и "приспособить" их для конкретных производственно-хозяйственных условий.

4.1. Определение доходов по видам деятельности

Доходы от реализации определяются отдельно по каждому виду деятельности, если для данного вида деятельности:

а) предусмотрен иной порядок налогообложения;

б) применяется иная ставка налога;

в) применяется отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Представляется, что отдельно должны учитываться следующие виды деятельности:

- производство продукции;

- выполнение работ;

- оказание услуг;

- реализация покупных товаров;

- реализация основных средств;

- реализация прочего имущества;

- жилищно-коммунальное хозяйство;

- посреднические операции.

В тоже время налогоплательщик может и внутри группы выделить самостоятельные подгруппы. Например, при производстве продукции по одним видам продукции может быть предусмотрен гарантийный ремонт. Это потребует дополнительных расходов на обеспечение гарантийного ремонта, возможно будут создаваться резервы на гарантийный ремонт. При таких условиях целесообразно группы продукции, по которым предусмотрены гарантийные обязательства, выделить в самостоятельный учетный объект.

Возможно и иные группировки обусловленные технологическими, организационными или экономическими причинами.

4.2. Общий порядок определения выручки от реализации

Общий порядок определения выручки от реализации таков:

а) Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ;

б) При определении выручки следует учитывать положения ст.251 Налогового кодекса РФ, в которой определены доходы, не учитываемые в целях налогообложения:

в) Выручка определяется на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

4.3. Особенности определения выручки по некоторым операциям

1. Цена товара выражена в валюте

2. Цена товара выражена в условных единицах

3. Выручка при реализации через комиссионера

4. Товарный кредит

Наряду с общим порядком при совершении ряда хозяйственных операций имеются особенности, которые мы рассмотри ниже.

1. Цена товара выражена в валюте

В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст.39 Налогового кодекса РФ. Напомним, что п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ дано следующее определение реализации:

"Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу- на безвозмездной основе".

Следовательно, при подобных операциях необходимо специально контролировать момент перехода права собственности. Особенно это актуально при экспорте, где применяются условия поставок по Инкотермсу.

2. Цена товара выражена в условных единицах

В случае, если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст.39 Налогового кодекса РФ. При проведении расчетов по таким обязательствам, налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки.

Следовательно, в отличие от правил бухгалтерского учета возникшие суммовые разницы квалифицируются как внереализационные доходы или расходы.

3. Выручка при реализации через комиссионера

В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации следующим образом:

- дата реализации определяется на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав)

- комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Подобный порядок рекомендуем закрепить в условиях договора с комиссионером. Более того, можно рекомендовать и несколько ужесточить требования. Дело в том, что если ориентироваться на отчетный период равный кварталу, то данные о реализации произведенной "внутри" отчетного периода будут приходить с запозданием. В тоже время, нельзя забывать и о начислении и уплате налога на добавленную стоимость. Представьте себе ситуацию когда, например, 3 апреля у Вас на руках будет извещение от комиссионера о реализации имущества, осуществленной в январе текущего года. В тоже время, прибыль определяется по итогам квартала, а налог на добавленную стоимость уплачивается ежемесячно. При таких условиях, наверное, имеет смысл перейти на ежемесячные отчеты, если комиссионные операции являются обычными.

4. Товарный кредит

Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример:

Отгружено товара на 100 у.е.

Начислено процентов всего - 20 у.е.

в том числе:

до момента перехода права собственности - 5 у.е.

после перехода права собственности - 15 у.е.

В целях налогообложения принимается:

Выручка от реализации - 105 у.е.(100 + 5)

Внереализационный доход - 15 у.е.

5. Порядок налогового учета отдельных видов

внереализационных доходов

Отметим, что в ст.317 Налогового кодекса РФ содержится одно из важнейших условий по определению внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Данное правило гласит:

налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

А поскольку метод начисления будет применяться большинством налогоплательщиков, то настоятельно рекомендуем Вам проанализировать условия заключенных и заключаемых договоров на предмет целесообразности санкций. Ведь чаще всего санкции носят "устрашающий" характер. Реально они не взыскиваются. А вот их наличие в тексте договора невольно спровоцирует Вас к их взысканию (ведь налог с них уплачивается до реального получения) и к многочисленным судебным тяжбам и дополнительным судебным расходам. Проанализируйте насколько экономически оправдано присутствие санкций в договоре.

В случае, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.

В заключение напомним Вам положения ст.395 Гражданского кодекса РФ, согласно которой имеется возможность взыскать с контрагента суммы за задержку в оплате продукции:

"За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором".

Иными словами отсутствие санкций в тексте договора не означает, что нарушенные права невозможно защитить.

6. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

6.1. Прямые и косвенные расходы

Пунктом 1 ст.318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на 2 типа:

1) Прямые

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы (подп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ);

- расходы на оплату труда (ст.255 Налогового кодекса РФ);

- амортизационные отчисления (ст.256-259 Налогового кодекса РФ).

2) Косвенные

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Отметим, что данный порядок применяется налогоплательщиками, определяющими доходы (расходы) по методу начисления.

6.2. Распределение расходов

В зависимости от характера расходов п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ предусмотрено их различное отнесение на уменьшение доходов.

Косвенные расходы, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

ПР(о.п.) = ПР - ПРнзп - ПРг.п. - ПРо.п., где

ПР(о.п.) - прямые расходы, уменьшающие доход в данном отчетном периоде;

ПР - прямые расходы в данном отчетном периоде всего;

ПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства в данном отчетном периоде;

ПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе в данном отчетном периоде;

ПРо.п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции в данном отчетном периоде.

7. Порядок оценки остатков незавершенного производства,

остатков готовой продукции, товаров отгруженных

7.1. Оценка остатков незавершенного производства

Порядок оценки остатков незавершенного производства рассмотрен в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями данного пункта под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В состав НЗП включаются:

а) законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция;

б) законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

в) остатки невыполненных заказов вспомогательных производств;

г) остатки полуфабрикатов собственного производства;

д) материалы и полуфабрикаты, подвергшиеся обработке.

Распределение прямых расходов на НЗП осуществляется по следующему алгоритму:

1) Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению.

Сумма прямых расходов определяется в соответствии с требованиями ст.318 Налогового кодекса РФ.

2) Оцениваются остатки НЗП на конец текущего месяца.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

3) Определяются сумма прямых расходов, распределяемая на НЗП на конец текущего месяца.

При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП, исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае, если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Рассмотрим условный числовой пример. Примем за основу, что налогоплательщик не применяет метод нормативной себестоимости. Распределение будет осуществлять с использованием натуральных показателей.

1. Сумма прямых расходов составила - 650 у.е.

2. Задано в производство исходного сырья в текущем месяце - 3460 тонн

3. Остаток НЗП на конец месяца составил - 800 тонн

4. Доля остатков в общем объеме выпущенной за месяц продукции составит:

стр.3 : стр.4 = 800 : 3460 = 0.231

5. Сумма прямых расходов распределяемых на НЗП составит:

стр.1 х стр.4 = 650 х 0.231 = 150 у.е.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. Обращаем Ваше внимание, что распределение прямых расходов следует осуществлять ежемесячно.

При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

7.2. Оценка остатков готовой продукции на складе

Оценка остатков незавершенного производства рассмотрена в п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ. Порядок оценки следующий:

1) Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению.

Для этого сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшается на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП.

ПРг.п. = ПР - ПРнзп, где

ПР - прямые расходы в данном отчетном периоде всего;

ПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства в данном отчетном периоде;

ПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе в данном отчетном периоде;

2) Определяются остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца.

Сумма остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе.

3) Определяются сумма прямых расходов, распределяемая на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе, исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае, если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях).

Пример:

1. Сумма прямых расходов за вычетом прямых расходов, распределенных на НЗП, составила - 500 у.е.

2. Выпушено продукции в текущем месяце - 1000 тонн

3. Остаток продукции не складе на конец месяца составил - 200 тонн

4. Доля остатков в общем объеме выпущенной за месяц продукции составит:

стр.3 : стр.4 = 200 : 1000 = 0.2

5. Сумма прямых расходов распределяемых на остаток продукции не складе на конец месяца составит:

стр.1 х стр.4 = 500 х 0.2 = 100 у.е.

7.3. Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции

Оценка остатков отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции производится в соответствии с положениями п.3 ст.319 Налогового кодекса РФ.

1) Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению.

Для этого сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшается на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе.

ПРо.п. = ПР - ПРнзп - ПРг.п., где

ПР - прямые расходы в данном отчетном периоде всего;

ПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства в данном отчетном периоде;

ПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе в данном отчетном периоде;

2) Определяется объем отгруженной, но нереализованной продукции.

Эти данные определяются налогоплательщиком на основании данных об отгрузке в натуральных измерителях.

3) Определяются сумма прямых расходов, распределяемая на отгруженную, но нереализованную продукцию.

Сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но нереализованную на конец текущего месяца, продукцию, исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.

Пример:

1. Сумма прямых расходов за вычетом прямых расходов, распределенных на НЗП и остатки готовой продукции на складе, составила 400 у.е.

2. Отгружено продукции в текущем месяце - 900 тонн

3. Отгружено продукции в текущем месяце, но не реализовано - 135 тонн

4. Доля нереализованной продукции в общем объеме отгруженной за месяц продукции составит:

стр.3 : стр.4 = 135 : 900 = 0.15

5. Сумма прямых расходов распределяемых на отгруженную, но нереализованную продукции составит:

стр.1 х стр.4 = 400 х 0.15 = 60 у.е.

7.4. Особенности оценки незавершенного производства при оказании

услуг, выполнении работ

В соответствии с п.4 ст.319 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность в области оказания услуг, выполнения работ, производят оценку незавершенного производства на конец текущего месяца в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. При этом в сумму прямых расходов включаются:

- материальные расходы (подп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ);

- расходы на оплату труда основного производственного персонала (ст.255 Налогового кодекса РФ);

- суммы единого социального налога (взноса), начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала;

- амортизационные отчисления (ст.256-259 Налогового кодекса РФ).

8. Порядок определения расходов по торговым операциям

В статье 322 Налогового кодекса РФ рассмотрены особенности налогового учета по оптовой, мелкооптовую и розничную торговле. Порядок налогового учета торговых операций следующий:

1) В течение текущего месяца формируются издержки обращения в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.

При формировании издержек следует учитывать условие о включении в состав издержек расходов на доставку товаров:

Если по условиям договора доставка не включается в цену приобретения товаров, то расходы на доставку включаются в издержки обращения.

В издержки обращения включаются также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

2) Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Обращаем Ваше внимание, что в целях налогообложения прямыми и распределяемыми расходами признаются только транспортные расходы.

3) Прямые расходы относятся на реализованные товары и остатки товаров на складе.

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца.

3. Средний процент рассчитывается отношением суммы прямых расходов (подп.1 настоящего пункта) к сумме товаров (подп.2 настоящего пункта);

4. Умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.

Пример:

1. Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца составляет - 100 у.е.

2. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, составляет - 200 у.е.

3. Сумма товаров, реализованных в текущем месяце, составляет 2500 у.е.

4. Остаток товаров на складе на конец месяца составляет - 500 у.е.

Определяем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце:

Спр = 100 + 200 = 300 у.е.

Определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца:

Стов. = 2500 + 500 = 3000 у.е.

Определяем средний процент текущего месяца:

Спр 300

Птек. = ————— = ————— х 100 = 10%

Стов 3000

Определяем сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам на складе:

500 х 10

————————— = 50 у.е.

100

Следовательно, 50 у.е. распределяться на остатки товаров на складе, а оставшиеся 250 у.е. прямых расходов будут списаны на издержки.

9. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в

соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных

организаций

Организации, созданные в соответствии с федеральными законами (в том числе Центральный банк Российской Федерации, АРКО, федеральная служба почтовой связи), регулирующими деятельность данных организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности.

При осуществлении налогового учета иной коммерческой деятельности такие организации вправе применять общие нормы настоящей главы, регламентирующие порядок определения доходов и расходов, а также специальные нормы (особенности), предусмотренные для отдельных категорий налогоплательщиков, либо нормы, предусмотренные для особых обстоятельств. Данные нормы некоммерческая организация вправе применять, если эта организация осуществляет такие виды деятельности в соответствии с федеральными законами.

Если такая некоммерческая организация несет обязательные некомпенсируемые расходы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то такие расходы признаются расходами такой организации, уменьшающими доходы от коммерческой деятельности.

10. Особенности организации налогового учета

амортизируемого имущества

10.1. Учет имущества, числящегося на балансе

до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ

Одним из наиболее важных вопросов при организации учета амортизируемого имущества является определение первоначальной или остаточной стоимости амортизируемого имущества, которое числится на балансе и введено в эксплуатацию до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ. Иными словами, по какой стоимости следует учитывать действующее амортизируемое имущество в целях налогообложения с 1 января 2002 г. В пункте 1 ст.322 Налогового кодекса РФ предусмотрено два варианта определения стоимости амортизируемого имущества в зависимости от того, какой метод начисления амортизации будет принят налогоплательщиком - линейный или нелинейный. Рассмотрим эти два варианта.

1) Принято решение о применении линейного метода

В этом случае первоначальная (восстановительная) стоимость определяется, исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года. Обращаем Ваше внимание, что принимается первоначальная или восстановительная стоимость. Это означает, что первоначальная стоимость в целях налогообложения принимается с учетом проведенных до 01.01.2002 г. переоценок.

Кроме того, напоминаем, что по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 группу, может применяться только линейный метод начисления.

2) Принято решение о применении нелинейного метода

Как указано выше, решение о применении нелинейного метода начисления может принято в отношении имущества, входящего в первую-седьмую амортизационную группу. В целях налогообложения необходимо определить остаточную стоимость имущества.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества, по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 года. Как непосредственно следует из текста п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ при определении остаточной стоимости результаты переоценок не учитываются, а принимается в расчет остаточной стоимости только первоначальная стоимость.

Представляется, что при такой ситуации принимать решение о применении нелинейного метода следует очень осторожно. Во всяком случае по имуществу, изношенному имеющему большой срок эксплуатации и неоднократно переоцененному, мы этого делать не рекомендуем. Лучше применить линейный метод начисления.

10.2. Особенности начисления амортизации по некоторым операциям

Данные особенности касаются следующих случаев:

- имущество передано в безвозмездное пользование;

- основные средства, переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- основные средствам, находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Согласно п.2 ст.322 Налогового кодекса РФ начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором совершена одна из вышеуказанных операций, начисление амортизации не производится. При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

11. Особенности ведения налогового учета операций

с основными средствами

Особенности ведения налогового учета операций с основными средствами рассмотрены в ст.323 Налогового кодекса РФ. Согласно положениям данной статьи можно выделить два основных правила учета доходов и расходов:

1) Прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета на дату признания дохода (расхода).

2) Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

11.1. Организация аналитического учета по операциям

с амортизируемым имуществом

Аналитический учет должен содержать информацию:

о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;

об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

о дате приобретения и дате реализации имущества;

о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.

Для отражения этих данных целесообразно использовать налоговую учетную карточку операций с амортизируемым имуществом. Учет следует вести пообъектно. Рекомендуем применять форму представленную в Приложении 11.

11.2. Учет доходов (расходов) в целях налогообложения по операциям

с амортизируемым имуществом

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат.

Доход(расход) = Цреал. - (Цприобр. - Аначисл.) - Зреал., где

Цреал. - цена реализации амортизируемого имущества;

Цприобр. - цена приобретения амортизируемого имущества;

Аначисл. - сумма начисленной до момента продажи амортизации;

Зреал. - затраты, понесенные при реализации.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода или расхода по указанной операции. В целях определения налоговой базы данные показатели учитываются в следующем порядке:

1) Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

2) Отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

Следовательно, при получении убытка от реализации основного средства в аналитическом учете необходимо выделить следующие показатели:

- объекты, при реализации которых получен убыток;

- количество месяцев, в течение которых такие убытки могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы;

- сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Все вышеуказанные показатели также целесообразно включить налоговую учетную карточку операций с амортизируемым имуществом. Однако можно завести и дополнительную - Учетную налоговую карточку "Расходы будущих периодов по операциям с амортизируемым имуществом".

12. Порядок ведения налогового учета расходов

на ремонт основных средств

Положения ст.324 Налогового кодекса РФ распространяются на организации, для которых установлены ограничения по расходам на ремонт основных средств. В соответствии с подп.2 п.1 ст.260 Налогового кодекса РФ ограничения по признанию расходов на ремонт основных средств установлены в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

12.1. Организация аналитического учета по учету расходов на ремонт

основных средств

В соответствии с п.1 ст.324 Налогового кодекса РФ аналитические данные налогового учета по учету расходов на ремонт включают следующие показатели:

1) Совокупную первоначальную стоимость амортизируемого имущества (за исключением объектов нематериальных активов) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода;

2) Сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период.

При этом раздельно следует показать:

- сумму расходов на ремонт за отчетный (налоговый) период основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп;

- сумму расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой-третьей амортизационных групп.

3) Предельную сумму нормативных расходов.

Предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости амортизируемого имущества на норму затрат, установленную подп.2 п.1 ст.260 Налогового кодекса РФ.

Ррем. = ПСсов. х Н, где

Ррем. - предельная сумма расходов на ремонт;

Ссов. - совокупная стоимость амортизируемого имущества;

Н - норма затрат, установленная подп.2 п.1 ст.260 Налогового кодекса РФ равная 10 процентам.

Для отражения этих данных целесообразно использовать налоговую учетную карточку по учету расходов на ремонт основных средств. Рекомендуем применять форму представленную в Приложении 12.

12.2. Учет расходов на ремонт основных средств

в целях налогообложения

При учете расходов в целях налогообложения производится сравнение фактических расходов с нормативной величиной. Возможны 2 ситуации:

1) Сумма фактических расходов на ремонт основных средств меньше или равна предельной сумме нормативных расходов.

В состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода включается сумма фактических затрат на ремонт основных средств.

2) Сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает предельную сумму нормативных расходов.

Фактическая сумма затрат включается в состав прочих расходов в пределах суммы нормативных расходов. Что касается разницы между фактической суммой расходов и предельной суммой расходов, то для ее учета в целях налогообложения необходимо выполнить следующие операции:

а) сумму разницы сгруппировать по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав первой-третьей и в состав четвертой-десятой амортизационных групп;

б) если на основании имеющихся первичных документов налогоплательщик может определить к какой конкретной группе основных средств относятся произведенные расходы на ремонт в аналитических данных налогового учета, расходы учитываются в соответствующей группе расходов на ремонт в соответствии с данными первичных документов.

в) если сумму произведенных расходов на ремонт невозможно распределить на основании данных первичных учетных документов, сумма расходов, относящихся к основным средствам, включенным в состав первой-третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

г) сумму превышения распределяют следующим образом:

- по основным средствам, включенным в состав первой - третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств;

- по основным средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп в течение пяти лет.

Аналитический учет распределенных расходов на ремонт налогоплательщик организует таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

12.3. Учет расходов на ремонт арендуемых основных средств

В соответствии с п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств в соответствии с положениями ст.260 Налогового кодекса РФ отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке.

При заключении договора аренды необходимо учитывать, что согласно общим положениям по содержанию арендованного имущества, установленным в ст.616 Гражданского кодекса РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Поэтому в случае, если в договоре аренды не определены условия о том, кто обязан производить тот или иной вид ремонта, необходимо руководствоваться вышеуказанной нормой ст.616 Гражданского кодекса РФ.

От того, на какой стороне лежат обязанности по проведению ремонта соответствующего вида, непосредственно зависит и порядок отнесения расходов по ремонту арендованного имущества. Если, например, в договоре аренды предусмотрено, что капитальный ремонт входит в обязанности арендодателя, а на самом деле этот ремонт производится арендатором, то в данном случае эти затраты в целях налогообложения у арендатора не должны учитываться.

13. Порядок ведения налогового учета расходов

на освоение природных ресурсов

13.1. Расходы на приобретение лицензий

Порядок учета расходов на приобретение лицензий рассмотрены в п.1 ст.325 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользование недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе.

Порядок учета расходов на приобретение лицензий зависят от того заключил или нет налогоплательщик лицензионное соглашение. Рассмотрим каждый случай раздельно.

1) Учет расходов при заключении лицензионного соглашения

В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст.256-259 Налогового кодекса РФ. Иными словами определяется первоначальная стоимость, срок полезного использования и на основании этих данных производится начисление амортизации, учитываемой в расходах.

2) Учет расходов, если лицензионное соглашение не заключено

Если по результатам конкурса не заключается лицензионное соглашение на право пользования недрами, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.

Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, принимается решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются без проведения конкурсов.

13.2. Группировка расходов на освоение природных ресурсов

Группировка расходов на освоение природных ресурсов производится согласно положениям п.2 ст.325 Налогового кодекса РФ. При этом в соответствии с п.1 ст.262 Налогового кодекса РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Вышеуказанные расходы отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются по 3 направлениям:

1) общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом.

К общим расходам, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);

- расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями);

- расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов.

2) расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов следующие расходы:

- прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

3) расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

13.3. Учет расходов при проведении геолого-поисковых работ

и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых

Особенности учета данных работ рассмотрены в п.3 ст.325 Налогового кодекса РФ. Сумма осуществленных расходов определяется:

1) На основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками;

2) На основании сумм фактически осуществленных затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов.

налоговый учет указанных расходов организуется по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст.261 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно данной статье предусмотрено равномерное включение в состав прочих расходов в течение пяти лет.

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геологоразведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

В случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном ст.261 Налогового кодекса РФ.

13.4. Особенности учета расходов на освоение природных ресурсов,

связанные со строительством объектов

Данные особенности рассмотрены в п.4 и п.5 ст.325 Налогового кодекса РФ.

1) В случае, если расходы, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геологоразведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

2) В случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст.261 Налогового кодекса РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей (п.5 ст.325 Налогового кодекса РФ).

14. Порядок ведения налогового учета по операциям

с финансовыми инструментами срочных сделок

Налоговый учет по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок рассмотрен в ст.326 и ст.327 Налогового кодекса РФ. При этом налоговый учет имеет некоторые особенности в зависимости от принятого метода признания доходов.

14.1. Общий порядок налогового учета

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база определяется на основании данных регистров налогового учета. В аналитическом учете необходимо обеспечить раздельный учет по сделкам следующего вида:

а) Сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

б) Сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;

в) Сделки, заключенным с целью с хеджирования.

Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:

по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;

по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.

Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.

Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, индекса цен или ставок).

14.2. Определения налоговой базы

По общему правилу налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. в тоже время, по сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

Условиями сделки может быть предусмотрено проведение промежуточных расчетов в двух случаях:

1) При изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с падением (ростом) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю;

2) При изменении рыночных (биржевых) цен на товары.

в этом случае налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями сделки.

В этом случае сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода) включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения, и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

При совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

14.3. Особенности налогового учета сделок, заключенным с целью

с хеджирования

Как уже было указано, для отдельного налогового учета должны быть выделены операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

по каждой операции хеджирования составляется отдельный расчет. иными словами, единицей учета является конкретная операция.

Расчет должен содержат следующие данные:

1) Описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски);

2) Планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия);

3) Финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать;

4) Условия исполнения сделки;

5) Дату начала операции хеджирования;

6) Дата окончания операции хеджирования;

7) Продолжительность операции хеджирования;

8) Промежуточные условия расчета;

9) Объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;

10) Объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;

11) Информация о расходах по осуществлению данной операции.

14.4. Особенности налогового учета по операциям с финансовыми

инструментами срочных сделок при применении кассового метода

Как следует из ст.327 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, организуют налоговый учет в соответствии с изложенными в главе 25 Налогового кодекса РФ. Исчисление доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, определяют на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств.

15. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов)

в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа,

кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов

по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

15.1. Учет доходов (расходов) в виде процентов

Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов, ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных), либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде по следующим позициям:

1) Проценты по ценным бумагам;

2) Проценты по полученным (выданным) кредитам и займам;

3) Проценты по банковскому вкладу;

4) Процентам по банковскому счету;

4) Проценты по иным образом оформленным долговым обязательствам.

в аналитическом учете по каждому виду долгового обязательства отдельно показываются проценты, причитающиеся согласно условиям договора.

Доходы (расходы) в виде процентов налогоплательщик отражает самостоятельно в регистрах налогового учета. Отражение суммы дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) осуществляется:

1) На дату определения налоговой базы в отчетном периоде;

2) Исходя из установленной по каждому виду долгового обязательства доходности;

3) Исходя из срока действия долгового обязательства в отчетном периоде.

15.2. Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов

1) Общий порядок признания доходов в виде процентов

Прежде всего, отметим, что в порядке, установленном ст.328 Налогового кодекса РФ, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Определяющим, в данном случае, является то обстоятельство, что операции с долговыми обязательствами должны признаваться операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью организации. При этом, по нашему мнению, к уставной деятельности организации могут быть отнесены только те виды деятельности, которые предусмотрены ее учредительными документами.

Необходимо отметить, что согласно действующему законодательству большинство коммерческих организаций (акционерные общества, общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, полные и коммандитные товарищества, производственные кооперативы) обладают так называемой общей (или универсальной) правоспособностью. Иными словами, они вправе осуществлять любые, не противоречащие закону, виды деятельности, независимо от того, предусмотрены они их учредительными документами или нет. Исключение составляют унитарные предприятия и некоторые другие коммерческие организации (например, банки), в отношении которых законом установлена специальная правоспособность. Данные юридические лица (а также некоммерческие организации) вправе осуществлять только те виды деятельности, которые прямо предусмотрены их учредительными документами.

Таким образом, если коммерческая организация, обладающая общей (универсальной) правоспособностью, совершает операции с долговыми обязательствами (например, предоставляет возмездные займы), при этом, данный вид деятельности не предусмотрен ее учредительными документами, то совершение указанных операций не может быть отнесено к уставной деятельности этой коммерческой организации.

Что касается собственно долговых обязательств, то к их числу, в частности, относятся:

- обязательства по долговым ценным бумагам (векселя, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты и т.п.);

- обязательства по договорам займа и кредита (в том числе, товарного кредита);

- обязательства по договорам банковского вклада, банковского счета и др.

При этом отметим, что в соответствии с действующим гражданским законодательством деятельность, связанная с предоставлением займов на возмездной основе, может осуществляться любыми юридическими лицами. Получение специальной (банковской) лицензии для этого не требуется. Дело в том, что согласно ст.5 ФЗ "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относится размещение (в том числе, виде кредитов) денежных средств, привлеченных от физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок). Поскольку "обычные" юридические лица не занимаются привлечением денежных средств во вклады и размещают по договорам займа собственные денежные средства, данная деятельность к банковской не относится. В отличие от этого, деятельность, связанная с заключением кредитных договоров, договоров банковского вклада и банковского счета может осуществляться только банками или другими кредитными организациями, имеющими лицензию на осуществление банковской деятельности.

В зависимости от срока действия договора проценты учитываются следующим образом:

а) Срок действия договора не превышает одного отчетного периода

проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора.

б) Срок действия договора более одного отчетного периода

По договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход (расход) признается полученным (выплаченным):

1. На последний день каждого отчетного периода;

2. На дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются на основании процентной ставки, предусмотренной в договоре, и фактического времени пользования заемными средствами. Размер дохода отражается в справке бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета таких операций.

Проценты, начисляемые кредитной организацией по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств организацией по банковскому счету.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражаются в составе внереализационных доходов на дату получения таких доходов.

2) Особенности исчисления дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам

По государственным и муниципальным ценным бумагам может быть получен доход двух видов, а именно:

1) в виде процентов;

2) в виде суммы накопленного купонного дохода.

Сумма процентов, полученная налогоплательщиком по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату выплаты таких процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Основанием для включения таких сумм в состав доходов является выписка кредитной организацией о движении денежных средств на банковских счетах.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может возникнуть доход в виде накопленного купонного дохода. Определение дохода производится с учетом следующих правил:

1) Если в цену реализации включается часть накопленного купонного дохода, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи;

2) сумма дохода исчисляется налогоплательщиком в виде разницы между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.

Дкуп. = Дкуп. пок. - Дкуп. прод., где

Дкуп. - сумма купонного дохода, учитываема в целях налогообложения;

Дкуп. пок. - сумма накопленного купонного дохода, полученная от покупателя;

Дкуп. прод. - сумма накопленного купонного дохода, уплаченная продавцу.

3) Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купонного (процентного) дохода. При этом, доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.

4) При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика был выплачен процентный доход, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

5) Доход определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи либо на дату выплаты процентов на основании выписки кредитной организацией и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход по операциям с ценными бумагами.

16. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг установлен в ст.329 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме налоговый учет при реализации ценных бумаг осуществляется по следующим правилам.

1) Правило осуществления раздельного налогового учета при реализации двух разных видов ценных бумаг.

Данное правило заключается в том, что доход (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно.

2) Специальное правило признание даты дохода и расхода.

Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг.

3) Правило определения расходов при реализации ценных бумаг.

Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, являются прямыми расходами, связанным с производством и реализацией. В составе указанных расходов при реализации ценных бумаг списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг, определяемая в зависимости от принятого метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО). Выбор метода списания на расходы стоимости реализованных ценных бумаг осуществляется налогоплательщиком самостоятельно при принятии учетной политики для целей налогообложения.

4) Правило определения доходов при реализации ценных бумаг.

Согласно данному правилу доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

При этом, если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода.

17. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов

страховых организаций

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций предусмотрены ст.330 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций заключаются в выполнении следующих правил.

1) Правило учета доходов и расходов в разрезе договоров.

Данное правило заключается в том, что налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования осуществляется в разрезе заключенных договоров. При этом данные учета в разрезе договоров группируются по видам страхования.

Указанное правило также распространяется на учет страховых резервов. Так, налогоплательщики отражают движение средств страховых резервов по видам страхования в разрезе договоров.

2) Специальное правило признание даты дохода и расхода.

Доходы признаются на дату возникновения права на получение страховой премии (взноса) от страхователя, вытекающего из условий договора страхования, сострахования, перестрахования.

Если договором страхования, сострахования, перестрахования не установлена дата возникновения права налогоплательщика на получение дохода в виде страховой премии, то датой получения дохода признается дата выставления налогоплательщиком счета на уплату страхователем страхового взноса.

Если договором предусмотрена рассрочка уплаты страховых взносов, то доходы (расходы), отнесенные к таким договорам, включаются в состав доходов (расходов) на дату уплаты страхователем очередного взноса.

3) Правило учета страховых резервов.

Расходы в виде отчислений в страховые резервы учитываются для целей налогообложения на дату включения в состав дохода соответствующей страховой премии (взноса).

Одновременно с включением в состав расходов страховых выплат по договору, сумма сформированного ранее по данному договору резерва уменьшается и учитывается в составе доходов налогоплательщика.

4) Правило учета страховых премий по договорам сострахования.

Налогоплательщик ведет учет страховых премий (взносов), полученных по договорам сострахования в части, приходящейся на долю налогоплательщика в соответствии с условиями этих договоров.

18. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков предусмотрены ст.331 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков заключаются в применении следующих правил.

1) Правило учета доходов и расходов по хозяйственным операциям.

Данное правило распространяется на учет доходов и расходов по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи.

Указанные доходы и расходы учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.

При этом аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

2) Правило учета расходов по иным операциям (доходов по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов).

Данное правило распространяется на комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям.

Указанные расходы учитываются для целей налогообложения:

- по дате совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции;

- либо на последний день отчетного (налогового) периода.

В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов.

3) Правила учета операций с драгоценными металлами:

Для применения указанных правил под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка РФ.

а) учет переоценки стоимости драгоценных металлов;

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается на последний день отчетного (налогового) периода:

- в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной;

- в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной.

б) учет реализации драгоценных металлов.

При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

4) Правило учета операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы.

Согласно данному правилу при учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком РФ.

5) Правило учета операций купли-продажи драгоценных камней.

При применении указанного правила под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

В налоговом учете сделок, связанных с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика.

При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.

19. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов

при исполнении договора доверительного управления имуществом

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом предусмотрены ст.332 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом заключаются в применении следующих правил.

1) Правило раздельного учета для доверительного управляющего.

Согласно данному правилу организация - доверительный управляющий обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, полученным при исполнении договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

При этом аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить:

- учредителя договора доверительного управления;

- выгодоприобретателя;

- дату начала и дату окончания договора доверительного управления;

- стоимость и виды полученного в доверительное управление имущества;

- порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с предусмотренными гл.25 Налогового кодекса РФ правилами формирования доходов и расходов.

2) Правила учета доходов доверительного управляющего.

Доходы доверительного управляющего формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение действия договора доверительного управления или нет.

3) Правила учета доходов и расходов учредителя.

Доходы учредителя формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение действия договора доверительного управления или нет.

При этом сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.

Если получателем дохода по договору доверительного управления предусмотрено третье лицо выгодоприобретатель, то расходы (убытки) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям.

4) Правила учета учредителем амортизируемого имущества при его возврате.

При возврате амортизируемого имущества учредителю такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.

Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества.

Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.

20. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по

сделкам РЕПО с ценными бумагами

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами предусмотрены ст.333 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами заключаются в применении специальных правил учета. Данные правила применяются обоими участниками операции РЕПО.

1) Правило ведения учета в разрезе каждого договора.

Согласно данному правилу аналитический учет сделок РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора, для денежных средств в иностранной валюте - в двойной оценке: в иностранной валюте и в рублях.

2) Показатели налогового учета.

В учете отражается следующая информация:

- дата продажи;

- стоимость проданных ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части сделки РЕПО;

- дата выкупа;

- стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части сделки РЕПО.

3) Правило учета внереализационных доходов.

Увеличение (снижение) стоимости таких ценных бумаг в связи с ростом (снижением) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю не признаются доходом (расходом) по операции РЕПО, такое изменение выкупной стоимости ценных бумаг учитывается налогоплательщиком как внереализационные доходы (расходы).

«все книги «к разделу «содержание Глав: 14 Главы: < 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 10. Налоговый учет