Глава 5. Порядок признания доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли

Объект налогообложения по налогу на прибыль определяется в виде дохода или в виде разницы между доходом и расходами. В связи с этим необходимо определить дату признания для целей налогообложения доходов и расходов. Ранее организации на основе Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. N 552) имели право выбирать один из двух методов определения выручки для целей налогообложения "по оплате" или "по отгрузке". Данный метод применялся для операций по реализации товаров (работ, услуг). В отношении внереализационных операций дата получения дохода (расходов) определялась исходя из конструкции конкретной нормы, что нередко приводило к возникновению спорных ситуаций (см. например, постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П).

С принятием гл.25 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль данный вопрос получил специальное правовое закрепление в трех статьях. Статья 271 и 272 устанавливает соответственно порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения по методу начисления. Статья 273 устанавливает соответственно порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения по кассовому методу.

При этом все организации в зависимости от применяемого метода можно разделить на две группы:

1) организации, которым разрешено применять только метод начисления;

2) организации, которые имеют право на применение кассового метода.

Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Все иные организации могут применять только метод начисления.

Определение даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления или кассовому методу применяется только для целей исчисления налога на прибыль. Для целей ведения бухгалтерского учета применяется иной порядок признания доходов (расходов) организаций.

К сожалению, Налоговый кодекс РФ не может содержать исчерпывающего перечня операций, в связи с чем в отдельных не стандартных случаях на практике могут возникать сложности при определении момента признания доходов (расходов).

1. Метод начисления

Метод начисления - это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты.

Данное определение является условным, поскольку в отдельных случаях признание доходов (расходов) связывается с осуществлением расчетов.

Метод начисления применяют все организации, за исключением тех, которым разрешено применять кассовый метод при условии установления такового для целей налогообложения.

1.1. Порядок признания доходов при методе начисления

В ст.271 Налогового кодекса установлен порядок признания доходов при методе начислений. Исходя из анализа данной статьи можно условно выделить тринадцать правил признания доходов. При этом десять правил являются общими, которые применяются в отношении конкретного перечня операций, и три правила являются особыми. Последние устанавливают порядок признания доходов по тем же операциям, по которым применяются общие правила, при наличии дополнительных условий (например, по доходам, относящимся к нескольким периодам; по доходам, получаемым в иностранной валюте; по доходам, связанным с суммовыми разницами и др.). Также в составе отдельных общих правил можно выделить некоторые специальные правила признания доходов.

1 правило. По доходам, относящимся к нескольким периодам

Доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака:

- доходы, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Данное правило является особым и применяется при наличии указанных условий. Например, подобная ситуация может возникнуть при поэтапном выполнении длительных работ (оказании услуг). Так, если в ходе длительной работы не сдаются отдельные выполненные этапы (не составляется акт приемки выполненных работ), что является моментом признания доходов от реализации по общему правилу, то момент признания дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

Способ признания дохода в этом случае должен быть установлен налогоплательщиком самостоятельно, например, приказом руководителя организации, в момент появления данной ситуации.

2 правило. По доходам в иностранной валюте

Доходы, имущество, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному Центральным банком РФ на дату признания дохода.

Данное правило является особым и применяется в случаях, когда доходы, имущество, обязательства и требования, выражены в иностранной валюте. От этой ситуации следует отличать случай, когда денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Фактически данное правило не устанавливает самостоятельного порядка признания дохода, поскольку доход по одной и той же операции, выраженной в рублях или иностранной валюте, признается полученным по одной и той же дате. Данное правило позволяет распределять сумму курсовой разницы между доходом по конкретной операции и доходом от курсовой разницы. Так, положительная курсовая разница, связанная с доходом от реализации учитывается только в составе дохода от реализации в момент признания дохода от реализации. Также положительная курсовая разница, связанная с доходом по штрафам учитывается только в составе дохода по штрафам в момент признания дохода по штрафам. В случае наличия обязательства, выраженного в иностранной валюте, после признания дохода от реализации (по штрафу) данная сумма курсовой разницы учитывается в общем порядке в составе внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы. Дважды одна и также сумма курсовой разницы не учитывается.

3 правило. По доходам, связанным с суммовыми разницами

Данное правило аналогично второму и касается учета суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством РФ или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Согласно, данному правилу доход определяется также с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При этом необходимо обратить особой внимание на тот факт, что суммовые разницы могут как увеличивать, так и уменьшать доход.

Так, суммовая разница, связанная с доходом от реализации учитывается только в составе дохода от реализации в момент признания дохода от реализации. Также суммовая разница, связанная с доходом по штрафам учитывается только в составе дохода по штрафам в момент признания дохода по штрафам.

К сожалению гл.25 Налогового кодекса РФ в отношении суммовых разниц (как это сделано в отношении курсовых разниц) не устанавливает самостоятельного момента признания дохода, если суммовые разницы уже не относятся к конкретным операциям. По нашему мнению, указанные суммовые разницы (как увеличивающие, так и уменьшающие доход) должны учитываться в момент оплаты.

4 правило. По доходам от реализации товаров (работ, услуг)

По доходам от реализации датой получения дохода для целей настоящей главы признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Для целей исчисления налога на прибыль днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Помимо рассмотренного общего правила по доходам от реализации предусмотрены следующие специальные правила:

правило а):

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента).

правило б):

При получении дохода от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

правило с):

При получении дохода от реализации новым кредитором, получившим требование в ходе уступки права требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Отличие "правила б)" от "правила с)" состоит в том, что в первом случае доход получает специализированная организация - финансовый агент, во втором- иная организация.

правило д):

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

В данном случае речь идет не о доходе от реализации товаров (работ, услуг), который определяется по общему правилу, а о дополнительном доходе, полученном при уступке права требования.

5 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется для доходов:

- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

- по иным аналогичным доходам.

Датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств (для денежных средств) на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Например, при получении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения дохода признается:

а) при получении дохода в форме товаров (работ, услуг) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);

б) при получении дохода в денежной форме- дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

При получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается:

а) при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);

б) при безвозмездном получении денежных средств - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

6 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется для доходов:

- от сдачи имущества в аренду (в том случае, когда они не являются доходами от реализации);

- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности (в том случае, когда они не являются доходами от реализации);

- по доходам от купли-продажи иностранной валюты;

- по иным аналогичным доходам;

Датой получения доходов признается дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров.

7 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется для доходов:

- в виде процентов по кредитам и займам и иным долговым обязательствам с учетом положений п.6 ст.271 Налогового кодекса РФ;

- в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- по иным аналогичным доходам;

Датой получения доходов признается дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда- по доходам.

Последний случай, по нашему мнению, применяется в ситуации, когда договором не предусмотрено начисление перечисленных доходов.

Помимо рассмотренного общего правила предусмотрены следующие специальные правила:

правило а):

По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода) - доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально.

При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал.

правило б):

Доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.

8 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется для доходов:

- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам;

Датой получения доходов признается последний день отчетного (налогового) периода.

9 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется по доходам прошлых лет.

Датой получения доходов признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

10 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется по доходам в виде положительной курсовой разницы и переоценки стоимости драгоценных металлов.

Датой получения доходов признается дата совершения операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца.

11 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется по доходам в виде сумм дооценки имущества.

Датой получения доходов признается дата проведения переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) на основании акта, составленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

12 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.

Датой получения доходов признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

13 правило. По отдельным видам внереализационных доходов

Данное правило применяется по доходам:

- в виде использованных не по назначению полученных целевых средств;

- в виде суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

- в виде иных аналогичных доходов.

Датой получения доходов признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

1.2. Порядок признания расходов при методе начисления

Порядок признания расходов при методе начисления закреплен в ст.272 Налогового кодекса РФ. Для того чтобы правильно определить расходы, относящиеся к конкретному отчетному (налоговому) периоду необходимо учитывать принципы признания расходов.

Принципы признания расходов - это установленные способы учета для целей налогообложения расходов, дата принятия которых уже наступила.

Иными словами, по расходам как и по доходам установлены отдельные правила их признания. Однако, по расходам в отличие от доходов не достаточно лишь наступления даты их признания. Расходы учитываются для целей налогообложения после наступления даты их признания по специально установленной методике (способу). Данное положение, в частности, касается порядка распределения затрат на остаток нереализованной продукции.

Принцип признания расходов исходя из условий сделок.

По сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода расходы признаются равномерно и пропорционально доходам. Порядок применения указанного принципа и ведение налогового учета установлен в ст.318-320 Налогового кодекса РФ.

Принцип пропорционального отнесения неопределенных по виду деятельности расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Помимо названных принципов установлены правила признания расходов, которые определяют дату, начиная с которой в установленном порядке расходы могут участвовать при исчислении налоговой базы. Правила признания расходов как и по доходам можно тоже условно разделить на общие, особые и специальные.

1 правило. По расходам, относящимся к нескольким периодам

Данное правило аналогично первому правилу признания доходов. Согласно рассматриваемому правилу расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае одновременного наличия следующих условий:

- при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов;

- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

2 правило. По расходам в иностранной валюте

Данное правило аналогично второму правилу признания доходов. Согласно рассматриваемому правилу расходы, имущество, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному Центральным банком РФ на дату признания дохода.

3 правило. По материальным расходам

По материальным расходам датой их осуществления признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

4 правило. По амортизации

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы, начисленной амортизации, рассчитываемой в порядке, установленном ст.259 Налогового кодекса РФ.

5 правило. По расходам на оплату труда

Данное правило применяется в отношении расходов на оплату труда, начисленных в соответствии со ст.255 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм.

6 правило. По расходам на ремонт

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.

Данное правило применяется:

1) организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства- в размере фактических затрат;

2) прочими организациями - в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в соответствии с п.1 ст.257 и п.10 ст.258 Налогового кодекса РФ.

Помимо указанного общего правила по расходам на ремонт для прочих организаций предусмотрено специальное правило:

правило а):

Расходы на ремонт, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в сумме, которая в совокупности превышает 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой- десятой амортизационных групп.

правило б):

Сумма расходов на ремонт, исчисленная по "правилу а)" включается в состав прочих расходов равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств при ремонте основных средств, включенных в состав первой-третьей амортизационных групп.

7 правило. По расходам на страхование

Данное правило применяется по расходам:

- по обязательному и добровольному страхованию;

- негосударственному пенсионному обеспечению.

Указанные расходы признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

По указанным расходам предусмотрено специальное правило:

Если по условиям соответствующего договора предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

8 правило. По расходам на освоение природных ресурсов

Перечень расходов на освоение природных ресурсов, указанных в нижеприведенных правилах, а также порядок их признания для целей налогообложения установлен в ст.261 и ст.325 Налогового кодекса РФ. Исходя из анализа указанных норм можно выделить следующие правила признания данных расходов.

правило а):

В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.

правило б):

В случае, если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

правило в):

При проведении геолого-поисковых работ и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов по окончании работ по договору с подрядчиком включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору и учитывается при налогообложении равномерно в течение пяти лет.

правило г):

При проведении геолого-поисковых работ и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

правило д):

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геологоразведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

правило е):

Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет.

Данное правило применяется с учетом вышеназванных правил.

правило ж):

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет.

правило з):

Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

9 правило. По расходам на научные исследования

и (или) опытно-конструкторские разработки

Состав расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, а также порядок их признания установлен ст.262 Налогового кодекса РФ. Исходя из анализа данной нормы можно выделить следующие правила признания указанных расходов.

правило а):

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки после их завершения равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

правило б):

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

10 правило. По налогам и сборам

Датой признания расходов по суммам налогов и сборов и иных подобных расходов считается дата начисления налогов (сборов) в установленном законодательством РФ порядке.

11 правило. По отдельным видам внереализационных и прочих расходов

Данное правило применяется по следующим видам расходов:

- для сумм комиссионных сборов;

- для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- для расходов по купле-продаже иностранной валюты;

- для иных подобных расходов.

Датой признания расходов является дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов.

12 правило. По отдельным видам внереализационных и прочих расходов

Данное правило применяется по следующим видам расходов:

- в виде сумм выплаченных подъемных;

- в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.

Датой признания расходов является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика.

13 правило. По отдельным видам внереализационных и прочих расходов

Данное правило применяется по следующим видам расходов:

- для расходов на командировки;

- для расходов на содержание служебного автотранспорта;

- для представительских расходов;

- для иных подобных расходов.

Датой признания расходов является дата утверждения авансового отчета командированного работника.

14 правило. По отдельным видам внереализационных и прочих расходов

Данное правило применяется по следующим видам расходов:

- для взносов, вкладов;

- иных обязательных платежей.

Датой признания расходов является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплата из кассы) налогоплательщика.

15 правило. По отдельным видам внереализационных и прочих расходов

Данное правило применяется по следующим видам расходов:

- по расходам в виде отрицательной курсовой разницы;

- переоценки стоимости драгоценных металлов.

Датой признания расходов является дата совершения операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца.

16 правило. По ценным бумагам

Датой признания расходов считается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

17 правило. По отдельным видам внереализационных и прочих расходов

Данное правило применяется по следующим видам расходов:

- в виде процентов по кредитам и займам;

- в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- по иным аналогичным доходам.

Датой признания расходов считается дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

В данном случае помимо общего правила предусмотрены следующие специальные правила:

правила а):

По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно.

При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

правило б):

Расход, произведенный в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.

2. Кассовый метод

Кассовый метод - это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически получены (оплачены).

Данное определение в отношении расходов является условным, поскольку в отдельных случаях их связывается с наличием дополнительных оснований. Иными словами, к обязательному факту оплаты дополняется иное условие. Порядок применения кассового метода установлен в ст.273 Налогового кодекса РФ.

Право на применение кассового метода имеют организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысит одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом внереализационные доходы в состав указанного миллионного предела не включаются.

Интересным является вопрос о периоде исчисления выручки от реализации на момент вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ. По нашему мнению, организации, подпадающие под установленные условия по состоянию на 1 января 2002 г., имеют право на применение кассового метода начиная с 2002 г. Во-первых, в Федеральном законе от 6 августа 2001 г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" не установлено специального порядка применения ст.273 Налогового кодекса РФ. Во-вторых, в ст.10 указанного закона напротив сказано, что "в случае, если при вступлении в силу главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления", то применяются переходные процедуры. Указанная формулировка позволяет сделать и обратный вывод о том, что налогоплательщик может и не переходить на метод начисления, конечно же, при условии, что он выполняет установленное условие о размере выручки.

При принятии решения о применении кассового метода налогоплательщику необходимо закрепить данное положение в учетной и налоговой политике.

В случае превышения в течение налогового периода предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В этом случае, по нашему мнению, взыскание налоговых санкций будет необоснованным. Если налогоплательщик, превысивший предельный размер выручки, не сделает перерасчет налога на прибыль, исходя из метода начисления, то в этом случае налоговые санкции должны применяться в общеустановленном порядке.

2.1. Порядок признания доходов при кассовом методе

При кассовом методе датой получения любого дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В случае, когда должник по указанию организации перечисляет средства не на счет последней, а на иные счета, то факт получения дохода также должен возникать. Так, еще в п.14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (прил. к информационному письму ВАС РФ от 14.11.97 г. N 22) было разъяснено, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Данное положение предусмотрено также в п.3 ст.273

2.2. Порядок признания расходов при кассовом методе

Расходы при кассовом методе - это затраты после их фактической оплаты.

При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Исходя из анализа ст.273 Налогового кодекса РФ можно выделить несколько правил признания расходов при кассовом методе. Как уже было отмечено ранее, факт оплаты расходов является обязательным признанием расходов, как таковых. При этом оплаченные расходы признается для целей налогообложения в соответствии со следующими правилами.

1 правило. По расходам на приобретение сырья и материалов

Оплаченные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются для целей налогообложения в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Если в производство списываются не оплаченные расходы по приобретению сырья и материалов, то они должны учитываться для целей налогообложения только после их фактической оплаты.

2 правило. По отдельным видам расходов

Данное правило применяется по следующим видам расходов:

- по материальным расходам (за исключением, указанных в первом правиле);

- по расходам на оплату труда;

- по расходам на оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты);

- по расходам на оплату услуг третьих лиц.

Указанные расходы учитываются для целей налогообложения в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

3 правило. По амортизации и капитализируемым расходам

Данное правило применяется в отношении:

- амортизации;

- расходов на освоение природных ресурсов;

- расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходов на формирование резервов по сомнительным долгам;

- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Указанные расходы признаются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период.

При этом для целей налогообложения допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, оплаченных расходов на освоение природных ресурсов, расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

4 правило. По налогам и сборам

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в момент их фактической уплаты.

При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.