Глава 3. Доходы организации

Доходы организации участвуют при исчислении прибыли любой группы налогоплательщиков. Вместе с тем порядок определения доходов, рассматриваемый в настоящей главе, прежде всего, относится к российским организациям-налогоплательщикам. Особенности определения дохода иностранных организаций-налогоплательщиков будут рассмотрены отдельно. Также в силу своей специфики подлежат отдельному рассмотрению доходы отдельных категорий организаций, а также доходы, полученные в связи с проведением особых операций.

1. Классификация доходов

1. В соответствии со ст.41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В связи с этим не могут являться доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанное положение непосредственно закреплено в п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п.1 ст.168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Аналогичное правило установлено в п.1 ст.198 Налогового кодекса РФ в отношении налогоплательщиков акциза. В случае установления в отдельных регионах РФ налога с продаж в отношении налогоплательщиков данного налога должен применяться тот же порядок, что и по НДС и акцизам.

Таким образом, суммы косвенных налогов, взимаемые организацией со своих покупателей и подлежащие уплате в бюджет, доходом не являются.

2. Доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы:

1) доходы от реализации - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Определение первичных документов Налоговый кодекс РФ не содержит. Следовательно, в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. В соответствии со ст.9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" первичными учетными документами являются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также иные документы, которые содержат обязательные реквизиты, перечень которых содержится в названной статье. При этом согласно п.3 ст.6 этого же закона форма последних документов должна быть утверждена организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

Документами налогового учета в соответствии со ст.314 Налогового кодекса РФ являются аналитические регистры налогового учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. При разработке документов налогового учета рекомендуем установить свободную форму документа под названием "Налоговая справка бухгалтера", в которой можно для целей налогообложения учитывать различные нестандартные операции.

3. В случае получения дохода в иностранной валюте он учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" ч.II Налогового кодекса РФ предусматривает два способа признания доходов:

а) по методу начисления, который можно сравнить с прежним методом определения выручки для целей налогообложения по мере отгрузки товаров (работ, услуг) - ст.271 Налогового кодекса РФ;

б) по кассовому методу, который можно сравнить с прежним методом определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты товаров (работ, услуг) - ст.273 Налогового кодекса РФ.

При этом необходимо отметить, что основная группа организаций вправе применять только метод начислений.

2. Доходы от реализации

1. В соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

При этом выручка от реализации ценных бумаг определяется с учетом положений ст.280-282 Налогового кодекса РФ.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст.39 Налогового кодекса РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл.25 Налогового кодекса РФ в качестве реализации не рассматривается.

Согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ при исчислении прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Данное положение должно применяться и для стороны передающей имущество (работы, услуги) и имущественные права. Вследствие чего отсутствие встречной обязанности свидетельствует о безвозмездном характере операции, а следовательно, об отсутствии факта реализации.

Определение понятия товаров, работ, услуг для целей налогообложения установлено в ст.38 Налогового кодекса РФ.

Так, товаром признается любое имущество (виды объектов гражданских прав за исключением имущественных, относящиеся к имуществу), реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доходы по аренде для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.250 Налогового кодекса РФ рассматриваются в качестве внереализационных доходов.

Дата получения доходов от реализации определяется налогоплательщиками в зависимости от применяемого ими метода признания доходов (метода начислений или кассового метода), в порядке, предусмотренном ст.271 или ст.273 Налогового кодекса РФ.

2. При формировании доходов от реализации по налогу на прибыль необходимо учитывать положения п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ. В данном пункте перечислены операции, связанные с переходом права собственности, но не признаваемые для целей налогообложения реализацией.

Следовательно, эти операции не могут также участвовать при определении дохода от реализации.

К таким операциям в частности относятся:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

Под обращение российской и иностранной валюты понимается установленный законодательством режим ее хранения, приобретения и использования. При этом условно все операции по обращению валют для целей исчисления прибыли можно разделить на две группы: связанные с приобретение иностранной валюты и не связанные. При этом оба вида операций не рассматриваются в качестве реализации. Вместе с тем, операция по приобретению иностранной валюты в случае получения дохода согласно ст.250 Налогового кодекса РФ учитывается при исчислении внереализационного дохода.

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

Передача различного имущества в указанных выше трех случаях (подп.2-4) не рассматривается в качестве реализации и не влечет появления соответствующего дохода, если она не основана на возмездных сделках (например, купли-продажи имущества).

В отношении передачи имущества в качестве в уставный (складочный) капитал (фонд) организации в ст.277 Налогового кодекса РФ дополнительно установлено, что не признается доходом налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

В случаях, указанных в п.5) и п.6) операции по передаче имущества не признаются реализацией только в пределах первоначального взноса. Означает ли данное положение то, что передача имущества сверх указанного взноса влечет появление дохода от реализации? Вместе с тем, поскольку, как уже было рассмотрено ранее, безвозмездная передача для налога на прибыль не рассматривается в качестве реализации, то и осуществление названных операций не должно приводить к появлению дохода от реализации.

7) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

3. Внереализационные доходы

1. Согласно ст.250 Налогового кодекса РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Исходя из анализа данной нормы следует, что к внереализационным доходам относятся любые иные доходы за исключение доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст.251 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, далее в указанной ст.250 Налогового кодекса РФ говорится, что к внереализационными доходами признаются, в частности, определенные доходы и приводится их перечень, состоящий из двадцати пунктов. Означает ли это, что перечень внереализационных доходов является исчерпывающим? Представляется, что данный вопрос не может являться корректным поскольку, во-первых, в законе невозможно отразить все многообразие хозяйственных операций, возникающих на практике, во-вторых, первое положение ст.250 Налогового кодекса РФ также свидетельствует о неограниченном перечне внереализационных доходов. Вместе с тем, с точки зрения юридической техники указанную статью можно было бы дополнить подп.21) с формулировкой "другие доходы от операций, непосредственно не связанных с реализацией" (как это было сделано ранее в п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. N 552).

Дата получения внереализационных доходов определяется в зависимости от применяемого метода в соответствии со ст.271 или ст.273 Налогового кодекса РФ.

2. Внереализационными доходами признаются следующие доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

Согласно ст.275 Налогового кодекса РФ в качестве дохода от долевого участия в других организациях признаются дивиденды. Понятие дивидендов закреплено в ст.43 Налогового кодекса РФ. Так, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В случае получения доходов из источников за пределами РФ, которые относятся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств, эти доходы также относятся к дивидендам.

Исходя из рассмотренного определения следует, что к дивидендам относятся любые выплаты, обладающие следующими признаками:

- выплаты осуществляются акционерам (участникам организации);

- выплаты осуществляются при распределении прибыли, остающейся после налогообложения;

- выплаты осуществляются в связи с участием в уставном (складочном) капитале организации;

- выплаты осуществляются пропорционально долям участия.

Данными признаками могут обладать не только дивиденды (в классическом гражданско-правовом понимании), но и иные выплаты. Например, выплаты при распределении имущества ликвидируемой организации, безвозмездные выплаты участнику со стопроцентным капиталом в организации. Следовательно, понятие дивидендов для целей налогообложения не совпадает с обычным гражданско-правовым определением дивидендов.

К дивидендам, в частности, относятся доходы от долевого участия в: акционерном обществе; полном товариществе; товариществе на вере; обществе с ограниченной ответственностью; обществе с дополнительной ответственностью.

В соответствии с п.2 ст.43 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения не признаются дивидендами:

а) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

б) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

в) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

2) от операций купли-продажи иностранной валюты;

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки.

Особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются ст.290 Налогового кодекса РФ.

3) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п.1 ст.395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Согласно п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Исходя из данного положения следует, что к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

По данной статье доходов учитываются доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга в случае, когда указанные операции не являются предметом деятельности организации. Данный вывод подтверждается положениями подп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ, согласно которым расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества у организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование или временное владение и пользование свое имущество, считаются расходами, связанными с производством и реализацией. Поскольку расходы, связанные с содержанием переданного в аренду (лизинг) имущества относятся к "реализационным", то и доходы от аренды в этом случае будут рассматриваться в качестве доходов от реализации.

Таким образом, определение доходов по данной статье для целей налогообложения совпадает с правилами бухгалтерского учета, в частности с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. N 32н).

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

По данной статье учитываются перечисленные виды доходов также только в том случае, когда указанные операции не являются предметом деятельности организации. Так, согласно подп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью. Следовательно, доходы от указанных операций должны относится к доходам от реализации.

В соответствии с действующим гражданским законодательством к объектам так называемой "интеллектуальной собственности" относятся (в частности):

- объекты авторских прав- произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме (ст.6 Закона РФ от 09.07.93 г. "Об авторском праве и смежных правах");

- объекты промышленной собственности- изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые в соответствии со ст.3 Патентного закона РФ от 23.09.92 г. подтверждают патент (в отношении изобретения и промышленного образца) либо свидетельство (в отношении полезной модели);

- программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем. Отношения, связанные с использованием указанных объектов интеллектуальной собственности регулируются соответственно Законом РФ от 23.09.92 г. N 3523-I "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" и Законом РФ от 23.09.92 г. N 3526-I "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

Приравненные к ним средства индивидуализации:

а) фирменное наименование юридического лица;

б) товарные знаки и знаки обслуживания (отношения, связанные с их регистрацией, правовой охраной и использованием в настоящее время регулируются Законом РФ от 23.09.92 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Право на фирменное наименование возникает с момент регистрации коммерческой организации в качестве самостоятельного юридического лица. Права на товарные знаки и знаки обслуживания подтверждаются свидетельством, выдаваемым Российским агентством по патентам и товарным знакам (ст.2, 8 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров");

Предоставление прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации другим лицам может осуществляться на основании авторского или лицензионного договора, договора коммерческой концессии (франчайзинг) и др.

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

Указанная норма Налогового кодекса РФ не определяет исчерпывающий перечень сделок, проценты по которым, полученные налогоплательщиком, относятся к внереализационным доходам.

Отношения, связанные с предоставлением заемных и кредитных средств, регулируются нормами гл.42 Гражданского кодекса РФ. При этом основное отличие кредитного договора от договора займа заключается в том, что стороной по кредитному договору (кредитором) может выступать только банк или иное кредитное учреждение, имеющее лицензию на осуществление банковской деятельности. В роли займодавца по обычному договору займа могут выступать любые юридические и физические лица.

К ценным бумагам, которые служат средством оформления долговых обязательств, относятся, прежде всего, векселя и облигации. Кроме того - это депозитные и сберегательные сертификаты, а также банковские сберегательные книжки на предъявителя, особенность которых состоит в том, что они являются средством оформления договора банковского вклада (п.1 ст.836 Гражданского кодекса РФ)

Проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете клиента, уплачиваются только в том случае, если иное не предусмотрено договором банковского счета (договором на расчетно-кассовое обслуживание). Размер процентов и сроки зачисления процентов на счет клиента определяются договором, а при отсутствии в договоре соответствующих условий проценты зачисляются на счет клиента по истечении каждого квартала в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования (ст.852 Гражданского кодекса РФ).

Другие долговые обязательства- товарный кредит (ст.822 Гражданского кодекса РФ) и коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ или услуг- ст.823 Гражданского кодекса РФ).

Особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст.290 Налогового кодекса РФ.

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.266, 267, 292, 294 и 300 Налогового кодекса РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Налоговая база в данном случае исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, но не ниже следующих показателей:

а) остаточной стоимости- по амортизируемому имуществу;

б) затрат на производство (приобретение)- по товарам (работам, услугам).

В последнем случае необходимо помнить, что под товарами согласно ст.38 Налогового кодекса следует понимать любое имущество как приобретенное, так и готовая продукция.

При этом обязанность по подтверждению рыночных цен возлагается на налогоплательщика-получателя имущества (работ, услуг). Информация о ценах подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности), а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества;

В соответствии со ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.

Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в договоре простого товарищества, установлен в ст.278 Налогового кодекса РФ.

Другой вид дохода, учитываемый по данной статье, исчисляется в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью внесенного в качестве вклада имущества, при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества. В соответствии с п.2 ст.1042 Гражданского кодекса РФ вклады участников договора о совместной деятельности предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств. При этом денежная оценка вклада участника производится по соглашению сторон.

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

Определение понятия дохода прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, при этом какой-либо прямой расшифровки указанного понятия также не установлено.

В ранее действовавшей Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. N 56) в комментариях по сч.80 "Прибыли и убытки" было разъяснено, что к прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в частности относятся: суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию и др.

В соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы ч.II Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст.274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами, как уже было рассмотрено ранее, являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.

11) в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

Определение курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, законодательством РФ о налогах и сборах не установлено, следовательно, необходимо руководствоваться законодательством по бухгалтерскому учету.

Пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) установлено, что: "Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей".

Еще одним документом, который регулирует порядок ведения бухгалтерского учета по валютным операциям, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"- ПБУ 3/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н).

Согласно п.3 ПБУ 3/2000 "курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (первая составляющая), и рублевой оценкой этих актива и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (вторая составляющая)". По данной статье учитывается положительная курсовая разница, которая образуется в виде превышения первой составляющей над второй.

В соответствии с п.11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница по следующим операциям:

- полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату расчета отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе;

- средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;

- денежных и платежных документов;

- краткосрочных ценных бумаг;

- средствам в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом;

- остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

При этом необходимо отметить, что по нашему мнению, не относятся к внереализационным доходам курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, которые подлежат отнесению на добавочный капитал. В соответствии с п.14 ПБУ 3/2000 "под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах". При определении налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества, в том числе стоимость которого выражена в иностранной валюте, в уставный (складочный) капитал организации, необходимо руководствоваться п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ.

12) в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества, произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации;

По данной статье доходов не учитывается положительная разница, полученная от переоценки амортизируемого имущества и ценных бумаг, а так же положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

По данной статье доходов не учитывается стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст.5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования;

По данной статье доходов не учитываются использованные не по целевому назначению бюджетные средства. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Так, в соответствии со ст.283 Бюджетного кодекса РФ нецелевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства РФ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, а налогоплательщики, получившие бюджетные средства, - по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

Указанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения);

15) в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению;

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07 декабря 1996 г. N 1455 (с учетом изменений от 30 июня 1999 г.) начиная с 1999 года целевые средства на обеспечение ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных электростанций, а также целевые средства на обеспечение физической защиты, учета и контроля ядерных материалов, формируемые в соответствии с нормативами, утверждаемыми Министерством РФ по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства, относятся на себестоимость услуг эксплуатирующих организаций атомных электростанций. При этом указанные средства должны отражаться на отдельном целевом счете (субсчете).

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;

По данной статье доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

Согласно ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей.

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

По данной статье не учитываются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ.

Согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Так, например, срок давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого транспортными уставами и кодексами (п.3 ст.797 Гражданского кодекса РФ).

По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Однако из этого правила имеются исключения. В частности, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения (например, договором четко определен срок поставки товара или срок его оплаты), течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (ст.200 Гражданского кодекса РФ).

Следует также учитывать возможность приостановления или перерыва течения срока исковой давности - ст.202, 203 Гражданского кодекса РФ. Так, в частности, если предприятием-должником совершены действия, свидетельствующие о признании долга (произведено частичное исполнение обязательства, направлен положительный ответ на претензию, подписан акт сверки, свидетельствующий о признании долга в определенной сумме и т.п.), течение срока исковой давности прерывается. При этом после перерыва (после совершения действий, свидетельствующих о признании долга) течение срока давности начинается заново.

19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст.301-305 Налогового кодекса РФ;

20) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

4. Доходы, не подлежащие налогообложению

1. В ст.251 Налогового кодекса РФ указан перечень поступлений, которые для целей исчисления прибыли не учитываются для целей налогообложения. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль. Данные средства не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют объект налогообложения по налогу на прибыль. Названная выше статья содержит два перечня не подлежащих обложению средств: первый перечень содержит операции по получению отдельных видов средств (п.1 ст.251); второй - перечень целевых поступлений (п.2 ст.251). Первая группа операций касается любых организаций, вторая в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

2. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

Данное положение касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начислений (ст.271-272 Налогового кодекса РФ). При этом необходимо отметить, что согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. N 32н) в бухгалтерском учете поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами у всех организаций. Поэтому, если налогоплательщик для целей налогообложения определяет доходы и расходы по кассовому методу (ст.271-272 Налогового кодекса РФ), то данные его налогового учета и бухгалтерского учета совпадать не будут.

2) имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

Согласно ст.334 Гражданского кодекса РФ залог это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со ст.338 Гражданского кодекса РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного, в следующих случаях:

- заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога;

- при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество);

- при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст.380 Гражданского кодекса РФ). В силу схожести аванса (предварительной оплаты) и задатка, а также с учетом того, что организации, применяющие для целей налогообложения кассовый метод, учитывают предварительную оплату в составе доходов, необходимо различать указанные два понятия. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка всегда должно быть в письменной форме. При этом согласно п.3 ст.380 Гражданского кодекса РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

3) имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью);

Действующим гражданским законодательством формирование уставного (складочного) капитала (фонда) предусмотрено для таких разновидностей юридических лиц, как:

1) хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере), общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества);

2) производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд);

3) унитарные предприятия.

В соответствии с действующим законодательством вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (см., в частности, п.6 ст.66 Гражданского кодекса РФ).

Эмиссионный доход возникает у акционерного общества в случае превышения цены размещения дополнительных акций над их номинальной стоимостью. Так, в соответствии с п.1 ст.36 ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций общества при их размещении производится по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости. Что касается размещения акций при учреждении акционерного общества, то оплата таких акций производится учредителями общества по их номинальной стоимости. Вместе с тем, согласно новой редакции ст.36 ФЗ "Об акционерных обществах" (ФЗ от 07 августа 2001 г. N 120-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ФЗ "Об акционерных обществах" вступает в силу через шесть месяцев с момента его официального опубликования, то есть с 10 февраля 2002 г.) размещаемые обществом акции могут оплачиваться по цене, превышающей их номинальную стоимость, как в случае размещения акций при учреждении акционерного общества, так и в случае размещения дополнительных акций общества.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный капитал) (фонд) организации установлены в ст.277 Налогового кодекса РФ.

4) имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

Данное положение касается преимущественно полных товариществ и товариществ на вере, а также обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью. В отношении акционерных обществ указанная норма Кодекса применяется только в случае распределения между акционерами имущества общества при его ликвидации. Понятие выхода участника из акционерного общества законом не предусмотрено (выйти из числа участников акционерного общества можно только путем продажи или иного отчуждения принадлежащих акционеру акций).

В соответствии со ст.26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников или самого общества. При этом общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли (согласно п.2 ст.14 Закона действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли), определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в котором было подано заявление о выходе, либо с согласия участника выдать ему в натуре имущества такой же стоимости. Выплата должна быть произведена в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе, если меньший срок не предусмотрен уставом.

Исключение участника из общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не мене 10 процентов уставного капитала, и только при условии, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (ст.10 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Так, в частности, основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников (п.17 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09 декабря 1999 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Порядок выхода и исключения участника из полного товарищества и товарищества на вере регулируется ст.76-78 Гражданского кодекса РФ.

Распределение имущества ликвидируемого акционерного общества между его акционерами производится только после завершения расчетов с кредиторами общества, а также после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании ст.75 ФЗ "Об акционерных обществах", и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям (ст.23 ФЗ "Об акционерных обществах").

Первоначальный взнос определяется применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью, исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). При этом необходимо учитывать, что стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала. В последнем случае для расчета дохода необходимо принимать во внимание стоимость первоначального взноса без учета повышения номинальной стоимости доли.

Применительно к акционерным обществам первоначальный взнос определяется исходя из совокупной номинальной стоимости акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении общества.

5) имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

Данное положение касается участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), предусмотренного ст.1041 Гражданского кодекса РФ.

Выдел доли участника договора простого товарищества из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздел такого имущества производятся, как правило, при выходе участника из договора либо при прекращении договора простого товарищества. При этом основания и порядок прекращения договора простого товарищества, а также выхода из него одного из участников регулируются ст.1050-1052 Гражданского кодекса РФ.

Что касается стоимости первоначального вклада (взноса) участника в общее имущество участников простого товарищества, то, по нашему мнению, при его определении необходимо исходить из денежной оценки вклада, произведенной по соглашению между всеми участниками (дело в том, что согласно ст.1042 Гражданского кодекса РФ вкладом участника в простое товарищество могут быть навыки, умения, профессиональные и иные знания, которые изначально не имеют денежной оценки).

6) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия);

В соответствии с данным положением не учитывается при налогообложении безвозмездная помощь (содействие), оказываемая в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Согласно указанному закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.

Безвозмездная помощь - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями.

Техническая помощь - помощь, предоставляемая в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально - технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь - помощь, предоставляемая для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением, составленным по форме и выдаваемым в порядке, которые определяются Правительством РФ.

Также необходимо учитывать, что не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

7) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

8) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

9) средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному (далее в указанном пункте - комиссионер) по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя;

К данным средствам относятся:

а) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на продажу - выручка, полученная комиссионером за реализованные товары (работы, услуги), принадлежавшие комитенту;

Также не учитываются при налогообложении у комиссионера суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя.

б) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на покупку - имущество, приобретенное комиссионером для комитента.

Не относятся к указанным средствам суммы вознаграждений и суммы, подлежащие выплате этому комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат.

10) средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований;

Заемные отношения, а также отношения, связанные с предоставлением кредитных средств, урегулированы соответственно параграфами 1 и 2 главы 42 Гражданского кодекса РФ. Основное различие между ними состоит в том, что, во-первых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, в то время, как предметом договора займа - деньги и другие вещи, определяемые родовыми признаками. Во-вторых, если кредитором по кредитному договору может выступать только банка или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковской деятельности, то займодавцем по договору займа может быть любое физическое или юридическое лицо.

Помимо кредитного договора и договора займа для оформления долговых отношений могут быть использованы долговые ценные бумаги (прежде всего, векселя и облигации), договор товарного кредита (ст.822 Гражданского кодекса РФ) и др.

11) имущество, полученное российской организацией:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации;

Например, предприятие-А, владеющее 50% уставного капитала предприятия-Б, передает ему свое имущество. При этом стоимость полученного предприятием-Б имущества не облагается налогом на прибыль.

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;

Например, предприятие-А, владеющее 50% уставного капитала предприятия-Б, получает от него имущество. При этом стоимость полученного предприятием-А имущества не облагается налогом на прибыль.

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

12) средства, полученные в соответствии с требованиями ст.78-79 Налогового кодекса РФ из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов;

К указанным средствам относятся проценты, получаемые налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов, в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.

Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

13) суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

В соответствии с п.5.1. "Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг РФ" (утв. Постановлением ФКЦБ РФ от 23 ноября 1998 г.) для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, и снижения рисков ликвидности, системных рисков и рисков неисполнения сделок с ценными бумагами клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями ФКЦБ РФ. Минимальны размер гарантийного фонда устанавливает ФКЦБ РФ по согласованию с ЦБ РФ в зависимости от порядка осуществления клиринговой деятельности. Источниками формирования гарантийных фондов могут быть денежные средства и ценные бумаги участников клиринга, находящиеся на их банковских счетах в расчетной организации и на специальных разделах счетов депо в расчетном депозитарии, правом распоряжения которыми в соответствии с Условиями осуществления клиринговой деятельности обладает клиринговая организация. Использование денежных средств гарантийного фонда допускается только для обеспечения исполнения обязательств участника клиринга в случае недостаточности у него ценных бумаг и (или) денежных средств для исполнения сделок клирингового пула в порядке, определенном Условиями осуществления клиринговой деятельности (п.5.3. Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг РФ).

14) суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) в случае продажи налогоплательщиком акций, ранее выкупленных ею у владельцев;

Например, предприятие-А приобрело собственные акции номинальной стоимостью 1000 руб. у своих акционеров по 600 руб. В этом случае сумма превышения номинальной стоимости акции 400 руб. над стоимостью ее покупки в момент последующей продажи этих акций не является доходом предприятия-А.

Основания и порядок приобретения или выкупа собственных акций (долей, паев) урегулированы:

1) для акционерных обществ - ст.72-77 ФЗ "Об акционерных обществах";

2) для обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью ст.23, 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Возможность приобретения (выкупа) "собственных" долей или паев хозяйственным товариществом или производственным кооперативом законом прямо не предусмотрена. Вместе с тем, согласно п.3 ст.78 Гражданского кодекса РФ, если один из участников выбыл из товарищества, то доли оставшихся участников в складочном капитале товарищества соответственно увеличиваются, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников. Таким образом, участники товарищества в учредительном договоре или в отдельном соглашении могут предусмотреть возможность перехода доли выбывшего участника к самому товариществу с последующим ее перераспределением новому участнику, входящему в товарищество.

15) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования;

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному передающей стороной - источником целевого финансирования:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

Согласно ст.161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально - культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

- в виде полученных грантов;

Российское законодательство содержит несколько определений грантов в зависимости от цели их предоставления. В частности, согласно ст.2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. "О науке и государственной научно-технической политике" гранты - это денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории РФ в установленном Правительством РФ порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями. В соответствии со ст.15 Федерального закона от 11 августа 1995 г. "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляются гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме.

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

Приватизируемые организации, реализующие пакеты своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства на инвестиции, расходуют их в порядке, предусмотренном инвестиционной программой. Если указанные средства используются не по целевому назначению, то в этой части они подлежат включению в налоговую базу в общем порядке.

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений иностранными инвесторами на территории РФ, регулируется международными договорами, Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Согласно ст.1 указанного закона инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности. При этом к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

- в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика;

В данном случае рассматриваются средства, получаемые организацией-застройщиком о дольщиков (юридических и физических лиц) в порядке финансирования долевого участия в строительстве, которые целевым образом расходуются на строительство.

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования;

В соответствии со ст.968 Гражданского кодекса РФ общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов. Граждане и юридические лица (члены обществ взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в указанных обществах. Полученные обществом взаимного страхования от своих членов средства для названной выше цели не облагаются налогом на прибыль.

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда. Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- в виде средств, полученных атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Во всех перечисленных выше случаях организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

16) стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

Дополнительные акции могут быть получены организацией-акционером от акционерного общества в следующих случаях:

а) при увеличении уставного капитала акционерного общества путем выпуска дополнительных акций;

б) при распределении акций, ранее выкупленных или приобретенных акционерным обществом у своих акционеров в соответствии со ст.72-77 ФЗ "Об акционерных обществах";

в) при распределении акций, приобретенных закрытым акционерным обществом в результате осуществления права преимущественной покупки акций, отчуждаемых одним из акционеров общества. Следует отметить, что закрытое акционерное общество пользуется правом преимущественной покупки отчуждаемых акционером (акционерами) акций в том случае, если это предусмотрено уставом общества и другие акционеры отказались от приобретения акций (ст.7 ФЗ "Об акционерных обществах").

При этом необходимыми условиями применения данной нормы Кодекса являются:

- распределение акций среди акционеров по решению общего собрания акционерного общества;

- соблюдение принципа пропорционального распределения акций (дополнительные акции распределяются между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций).

Разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера возникает при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций. В этом случае, в соответствии со "Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии" (утв. Постановлением ФКЦБ РФ от 17 сентября 1996 г. N 19) после государственной регистрации выпуска акций большей номинальной стоимостью производится конвертация (обмен) первоначальных акций, принадлежащих акционерам, в акции большей номинальной стоимостью.

17) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

Согласно Федеральному закону от 26 марта 1998 г. "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" государственное регулирование в области отношений, связанных с драгоценными камнями, осуществляется также посредством организации государственного контроля за ценами путем утверждения обязательных классификаторов и прейскурантов цен.

18) суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

Порядок уменьшения уставного (складочного) капитала организации урегулирован, в частности, ст.20 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст.29, 30 ФЗ "Об акционерных обществах", ст.114 Гражданского кодекса РФ и т.д.

При этом необходимо учитывать, что в случаях, предусмотренных законом, организация обязана произвести уменьшение своего уставного капитала. Так, согласно п.4 ст.35 ФЗ "Об акционерных обществах" если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Согласно п.3 ст.26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли участника, выходящего из общества, выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

19) стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

20) стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств;

21) имущество и (или) имущественные права, полученные организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, направленные на восстановление и содержание указанных запасов;

22) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства Российской Федерации;

К данным суммам относится списание безнадежных долгов по налогам и сборам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, в порядке, предусмотренном ст.59 Налогового кодекса РФ.

23) безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях;

Согласно Закону РФ от 10 июля 1992 г. "Об образовании" образовательные учреждения являются юридическим лицом, осуществляющим образовательный процесс, то есть реализующим одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающим содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Негосударственное образовательное учреждение может создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций.

24) основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (далее в настоящей главе - РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

25) положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

26) суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).

3. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления. Указанное правило не распространяется на целевые поступления в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

К таким поступлениям относятся использованные по назначению:

- целевые поступления из бюджета бюджетополучателям;

- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.

Целевыми поступлениями из бюджета бюджетополучателям являются бюджетные ассигнования, предусмотренные бюджетной росписью.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

Согласно ст.26 ФЗ "О некоммерческих организациях" к источникам формирования имущества некоммерческой организации относятся, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), а также добровольные имущественные взносы и пожертвования. К единовременным поступлениям могут быть отнесены вступительные взносы участников, к регулярным - членские взносы (если некоммерческая организация основана на членстве).

Внесение паевых имущественных взносов предусмотрено для некоммерческих организаций, созданных в организационно-правовой форме потребительского кооператива. Так, в соответствии со ст.4 Закона РФ "О потребительской кооперации в РФ" одним из принципов создания и действия потребительского общества (кооператива) является принцип обязательности уплаты вступительного и паевого взносов. При этом под вступительным взносом понимается денежная сумма, направляемая на покрытие расходов, связанных со вступлением в кооператив, под паевым взносом - имущественный взнос пайщика в паевой фонд потребительского общества (кооператива) деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку (ст.1 Закона РФ "О потребительской кооперации в РФ").

Пожертвованием, согласно п.1 ст.582 Гражданского кодекса РФ, признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвование имущества юридическим лицам может обусловлено жертвователем использование этого имущества по определенному назначению. При этом юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное (целевое) назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п.3 ст.582 Гражданского кодекса РФ).

К публично-правовым профессиональным объединениям относятся профессиональные союзы, их объединения, первичные профсоюзные организации, зарегистрированные в качестве юридического лица в органах Министерства юстиции РФ (согласно ст.8 ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюзы, их объединения, а также первичные профсоюзные организации вправе не регистрироваться в качестве юридического лица в органах Минюста РФ).

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

В соответствии с действующим законодательством наследование в РФ может осуществляться по закону и по завещанию. При этом наследование по закону имеет место только в том случае, если оно не изменено завещанием.

В соответствии с п.1 ст.155 Основ гражданского законодательства СССР и Республик (1991 г.) гражданин может оставить по завещанию все свое имущество или часть его одному или нескольким гражданам, как входящим, так и не входящим в круг наследников по закону, а также юридическим лицам или государству.

Необходимо принимать во внимание требования к содержанию и форме завещания, установленные законом. Так, в соответствии со ст.540 Гражданского кодекса РСФСР (1964 г.) завещание должно быть составлено письменно с указанием места и времени его составления, собственноручно подписано завещателем и нотариально удостоверено.

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства, полученные в рамках благотворительной деятельности;

В соответствии с Федеральным законом РФ от 11.08.95 г. "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

По Федеральному закону от 7 мая 1998 г. "О негосударственных пенсионных фондах" совокупный вклад учредителей - сумма вкладов учредителей фонда, передаваемых фонду для обеспечения защиты прав участников.

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

Деятельность негосударственных пенсионных фондов регулируется Федеральным законом от 7 мая 1998 г. "О негосударственных пенсионных фондах". Согласно данному закону договор о негосударственном пенсионном обеспечении заключается между вкладчиком и фондом в пользу участника фонда. Пенсионный взнос - это денежные средства, вносимые вкладчиком в пользу участника. Пенсионные резервы - совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для обеспечения выплат негосударственных пенсий.

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

Согласно ст.120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Получение учреждением средств в порядке финансирования от своего собственника не облагается налогом на прибыль. В случае нецелевого использования полученных средств данные средства рассматриваются в качестве внереализационного дохода учреждения.

8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

В соответствии со ст.29 Положения об адвокатуре РСФСР (утв. Законом РСФСР от 20 ноября 1980 г. "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР") средства коллегий адвокатов образуются из сумм, отчисляемых юридическими консультациями от оплаты за оказание юридической помощи. Размер отчислений в фонд коллегии устанавливается общим собранием (конференцией) членов коллегии адвокатов.

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

Профсоюзом является добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов (см. Федеральный закон от 12 января 1996 г. "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности").

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый представителями работников с работодателем (см. Закон РФ от 11 марта 1992 г. "О коллективных договорах и соглашениях").

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Во всех перечисленных выше случаях целевого поступления указанные средства не подлежат обложению налогом на прибыль при условии, что ведение учета доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности в организации производится раздельно.