§ 2. Виды налогов

Любая классификация условна и всегда имеет недостатки. Тем более это касается классификации налогов, в которых переплете­ны политические, юридические и экономические аспекты. Соот­ветственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права.

Тем не менее классификация налогов способствует их система­тизации, которая необходима и в законодательных целях.

Во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей. В ре­зультате налоговое бремя распределяется оптимально.

Во-вторых, при налогообложении разных объектов применяют­ся разные приемы юридической техники. Чтобы уяснить суть раз­личий необходимо разграничить основания налогообложения.

В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одина­ковую природу, например в целях избежания двойного налогообло­жения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно.

В-четвертых, систематизация налогов способствует правильно­му толкованию налогового законодательства. При толковании су­дом законодательства по аналогии необходимо решить, какой ана­логией правильнее воспользоваться. Классификация налогов огра­ничивает поиски аналогичных норм и принципов, позволяет избе­жать опасностей применения аналогии в налоговом праве

166      Раздел IV. Регулирование государственных доходов

Глава 10. Основные положения теории налогового права 167

Выделяют различные виды налогов в зависимости от основа­ния, заложенного в их сравнении (схема 2).

ВИДЫ НАЛОГОВ

I - Прямые — | Личные         Реальные

Раскладочные

Закрепленные

Государственные

Общие

Регулярные

Резидентские

Косвенные

Количественные

Регулирующие

Местные

Целевые

Разовые

Территориальные

Персональные и пообъектные налоги

Выделяют персональные (personal) и пообъектные (in rem) на­логи'. При этом налоги относятся к той или иной группе в зави­симости от того, какой из ключевых элементов юридического со­става налога — субъект или объект — имеет доминирующее значе­ние.

Персональные налоги основаны на принципе учета фактиче­ской платежеспособности конкретного субъекта обложения. Юри­дическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и по­рядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент; национальное лицо или иностранное и др.). При этом статус субъекта налогооб­ложения определяется на основе критериев, не связанных с объек­том налога. Типичным примером такого налога является налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить статус получателя до­хода. Так, любые доходы нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30%, в то время как с доходов нало­говых резидентов страны налог уплачивается, как правило, по став­ке 13% (ст. 224 НК РФ).

Если определяющая роль в установлении условий налогообло­жения отводится объекту налога, то такой налог следует отнести ко второй группе. В этом случае статус плательщика налога находится в прямой связи с объектом налога, персональные характеристики

R.   Masgrave   and   P.Masgrave.   Public   finance Graw-Hill Book Company, 1984. P. 223.

in   theory   and   practice.   Me

И иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют опреде­ляющего значения.

К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при обложении на­логом собственности главенствующее значение имеет состав иму­щества, а не характеристики собственника. Последние могут иметь значение для установления особенностей процедуры уплаты налога, факультативных элементов юридического состава налога (льготы).

При обложении сделок наибольшее внимание также уделяет­ся полному и всестороннему определению имущества, характера операции с этим имуществом. Состав участников сделки, по об­щему правилу, не существенен для налогообложения. Такие чер­ты пообъектных налогов предопределяют особенности налогово­го контроля за полнотой и своевременностью их уплаты: всесто­ронняя налоговая проверка невозможна без применения методов физического контроля. В ряде случаев для правильного налого­обложения необходимо установить соответствие вида и качества реализуемого имущества стандартам. В связи с этим проверяю­щие должны обладать не только знаниями налогового законода­тельства, но и быть специалистами в определенной сфере произ­водства.

Классическим примером является история налогообложения ал­когольной продукции. В Российской Империи одно время акциз со спирта рассчитывался исходя из крепости продукта (с градуса), причем ставки акциза со спирта из винограда и фруктов была ниже ставок акциза с остального спирта. Акциз с пива и меда взимался по емкости чанов и котлов, в которых приготавливались эти напит­ки либо по объему солода, употребленного на пивоварение, причем в законе были установлены минимальный процент экстрактивности солода и максимальной крепости пива. Чиновники акцизных управлений — контролеры и надсмотрщики — измеряли крепость напитков, состав сырья, условия производства и т.д.1

Физический контроль требует серьезного административного вмешательства в деятельность предприятия, что создает почву для злоупотреблений. Кроме того, он требует специальных знаний в области техники и производства, при том, что подготовка со­трудников налоговых ведомств отстает от темпов развития техно­логии.

Сегодня физический контроль имеет большое значение, в ос­новном, для таможенных пошлин. Таможенные лаборатории прове­ряют соответствие качества экспортируемых или импортируемых товаров заявленному в таможенной декларации. Проявлением этого

Финансовая энциклопедия / Под ред. И.А.Блинова и А.И. Буковецкого. М.: Государственное издательство, 1924. С. 541—542; 572—575.

168      Раздел IV. Регулирование государственных доходов

Глава 10. Основные положения теории налогового права 169

метода является и введение налоговых постов на предприятиях по производству алкоголя.

Физический контроль заменяется контролем на основе данных бухгалтерского учета. Например, налог на имущество и налоги с оборота организации рассчитываются исходя из данных бухгал­терских регистров. Контролируется формальная правильность отра­жения объекта обложения в учетных документах. Однако хотя ме­тод определения налоговой базы современных пообъектных нало­гов нельзя назвать простым: все-таки формальное определение базы по имеющимся документам куда проще, чем тщательное ис­следование готового продукта и попыток точно определить его фи­зические свойства. Стоимостная оценка — более современный ме­тод подсчета налоговых обязательств.

Однако необходимо учитывать, что законодатель и по сей день не отказывается от определения объекта налогов посредством опи­сания конкретных товаров, работ, услуг. Условия налогообложения зависят от детализации деятельности. Поэтому невозможно опреде­лить налоговую базу исключительно на основе цифровых данных бухгалтерского учета. Условия исчисления налогов все равно требу­ют, чтобы товары, работы, услуги были так или иначе индивидуа­лизированы.

Прямые и косвенные налоги

Если деление налогов на персональные и пообъектные имеет большой юридический смысл, то классификация налогов на прямые и косвенные основана на экономических теориях, учитываемых за­конодателем только на уровне налоговой политики.

В основе этого деления лежит учение о распределении нало­гового бремени. Прямыми называют те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бре­мя налогообложения. В отношении косвенных налогов изна­чально предполагается, что бремя их будет фактически перело­жено с лица, уплачивающего налог в бюджет, на какое-то иное лицо — носителя налога.

Теория переложения налогов, обосновывающая особенности распределения налогового бремени, возникла в эпоху зарождения буржуазных отношений и экономической науки. Она основана на предположении, что косвенные налоги полностью перекладывают­ся на потребителя в составе цены товара, работы, услуги, а бремя прямых налогов лежит на производителе (продавце), прямые нало­ги не оказывают влияния на цену.

Однако было замечено, что не существует полностью перелагае­мых или неперелагаемых налогов. Косвенные налоги не полностью переносятся на потребителя в связи с изменением цен на факторы производства, неэластичностью спроса, уклонения от уплаты нало­гов и другими причинами. В то же время прямые налоги могут час­тично перекладываться как на потребителей товаров налогопла­тельщика, так и на продавцов сырья и материалов.

Переложение налогов как экономическая реальность регулиру­ется посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет на цену товаров, работ, услуг, завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос, продавец снижает цену или предложение.

Распределение бремени налога и возможность его косвенного или прямого переложения должны учитываться на уровне налого­вой политики. Законодатель обязан просчитывать, кто юридически понесет тяжесть налогообложения, а также возможные варианты фактического распределения бремени.

Выделяют различные виды налогов в зависимости от основа­ния, заложенного в их сравнение.

Налоги подоходно-поимущественные (прямые) и налоги на по­требление (косвенные). Теоретически первые взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, вторые — в про­цессе их расходования. Так, подоходный налог взимается при полу­чении дохода; налог на имущество уплачивают собственники опре­деленных видов имущества (сбережений). Это — примеры прямых налогов. Акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные по­шлины, хотя и по-разному поступают в бюджет, в конечном итоге оплачиваются потребителем товаров, в стоимость которых они включаются. Это — примеры косвенных налогов (схема 3).

Доля косвенных и прямых налогов в федеральном бюджете РФ

Налог на прибыль - 9,7%

Налоговые доходы целевых бюджетных фондов - 7%

Подоходный налог с физических

лиц - 3,7%______

Прочие

налоги - 2,7%Xl

/Чкцизы - 18,4%         Таможенные пот шны - 26.У/Д       НДС - 32.:

76,9%

Подоходно-поимущественные налоги в свою очередь делятся На личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действитель­но полученного налогоплательщиком дохода (прибыли). Так, предприятия уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной

170      Раздел IV. Регулирование государственных доходов

Глава 10. Основные положения теории налогового права 171

на основе полученной выручки и произведенных расходов. Эти налоги учитывают фактическую платежеспособность налогопла­тельщика.

Реальными налогами облагается не действительный, а предпола­гаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообло­жения (недвижимой собственности, денежного капитала и т.п.). Ре­альными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название (real (англ.) — имущество). Во многих случаях невозмож­но определить доход, который получен от имущества либо вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать води­теля такси. В таких ситуациях установление платы за патент на пе­ревозку людей в размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону налогообложения.

Другой причиной взимания реальных налогов является стремле­ние уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество, например земельный уча­сток, только для отдыха.

Примером реального налога является единый налог на вме­ненный доход1. Этим налогом облагается потенциально возмож­ный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необ­ходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факто­ров, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независи­мых оценок и т.п. Плательщиками налога являются, как правило, субъекты малого и среднего бизнеса — физические и юридиче­ские лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказа­нию услуг, при оплате которых преимущественно используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и др.). Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов Федерации с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.

Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его упла­та освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего — подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом законом установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не распространяется.

Кроме деления подоходно-поимущественных налогов на лич­ные и реальные, может быть предложена и другая система. Так, И.М. Кулишер в приводимой схеме удачно демонстрирует все мно­гообразие форм обложения доходов и имущества (схема 4^.