§ 2.  Участники налоговых правоотношений

Участниками налоговых правоотношений выступают субъекты хозяй­ственной деятельности и государственные органы. Права и обязанно­сти составляют основу правового статуса участников налоговых право­отношений и являются основанием для выделения их категорий.

Субъекты хозяйственной деятельности как участники налоговых отношений выступают прежде всего в качестве налогоплательщи­ков, представителей налогоплательщиков, налоговых агентов. Бан­ки как расчетно-кассовые центры выполняют ряд возложенных на них функций, связанных с налогообложением. Законодательству может налагать отдельные обязанности, связанные с налогообложе­нием, и на другие категории лиц.

Государственные органы как участники налоговых отношений можно подразделить на структуры, реализующие свои основные функции в налоговой сфере (органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, органы Государственного тамо­женного комитета Российской Федерации), и структуры, наделен­ные отдельными полномочиями в отношении налогообложения (финансовые органы, сборщики налогов и сборов).

Специальными правоохранительными органами, выполняющи­ми функции предупреждения, выявления, пресечения и расследова­ния нарушений законодательства о налогах и сборах, являются фе­деральные органы налоговой полиции.

В графическом виде состав участников налоговых правоотноше­ний представлен на схеме 14. Об их правах и обязанностях говорит­ся в настоящей главе.

Государственные органы, ооблалающне полномо­чиями шнтропя и управления в налоговом

I

15-9677

226      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Налогоплательщик (субъект налогообложения) — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязан­ность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 части первой НК РФ). Та­ким образом, самое общее деление плательщиков на группы — это деление на налогоплательщиков — физических лиц и налогопла­тельщиков-организаций (схема 15).

Глава 11. Налоговые правоотношения

227

Группы налогоплательщиков

Физические лица

Резиденты

Единые

Независимые

Юридические лица

Нерезиденты

Консолидированные

Взаимозависимые

До принятия НК РФ российское законодательство о налогооб­ложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридические лица, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным счетом, составляющие бухгалтерский ба­ланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в ре­гиональные и местные бюджеты не только по местонахождению го­ловного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказыва­лось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщи­ков. Это влекло установление новых норм, регламентирующих на­логовые последствия движения денег и материальных средств меж­ду такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики.

В Налоговом кодексе РФ под организациями-налогоплательщи­ками понимаются юридические лица. Порядок распределения на­логовых платежей между бюджетами различных территорий, на ко­торых юридическое лицо ведет деятельность через расположенные там филиалы и иные обособленные подразделения, устанавливается применительно к конкретным налогам.

Помимо российских юридических лиц плательщиками налогов в РФ при определенных обстоятельствах могут быть также ино­странные организации' юридические лица, компании и другие кор-

поративные образования, обладающие гражданской правоспособно­стью; международные организации, их филиалы и представительст­ва, созданные на территории РФ.

В законодательстве многих зарубежных стран группа предпри­ятий — самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может рассматриваться как консолидированный налогоплательщик. Это объясняется тем, что, во-первых, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готового про­дукта, а во-вторых, внутри такой группы существует множество ва­риантов планирования налоговых платежей, поэтому налогообло­жение отдельных участников группы может оказаться неэффектив­ным.

Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финан­сово-промышленных группах»1 предусматривает, что участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров (работ, услуг), могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13). Однако до настоящего време­ни налоговое законодательство не установило конкретных правил образования и деятельности консолидированного налогоплатель­щика.

Консолидированными налогоплательщиками могут быть не только юридические, но и физические лица. Например, законода­тельство США предусматривает право супругов представлять совме­стную декларацию о доходах. К их общему доходу применяется специальная шкала налогообложения.

Проект части второй НК РФ не предусматривает такого варианта налогообложения в России. Наличие организационных и родствен­ных связей налогоплательщиков НК РФ учитывает в ином аспекте. Статьей 20 части первой Кодекса введено понятие «взаимозависи­мые лица». Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влия­ние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кодекс указывает на такие отношения: одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия со­ставляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, от­ношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В перечисленных случаях лица признаются взаимозависимыми в силу закона. Однако таковыми они могут быть признаны и реше­нием суда, когда имеются доказательства, что они находятся под контролем третьего лица либо лицо каким-либо образом контроли­руется другим. Например, два дочерних предприятия одного юри­дического лица могут быть признаны взаимозависимыми несмотря на то, что ни одно из них не участвует в имуществе другого.

1 СЗ РФ   1995  № 49

15'

7f

228      Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Результаты сделок между взаимозависимыми лицами оценива­ются с учетом особых правил, установленных ст. 40 части первой НК РФ.

Из общего круга налогоплательщиков — организаций и физиче­ских лиц выделяют по различным основаниям отдельные категории. Это выделение вводится, как правило, в целях предоставления на­логовых льгот, а также установления различных форм и методов налогообложения. Статья 56 части первой НК. РФ устанавливает, что льготы по налогам предоставляются отдельным категориям на­логоплательщиков. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут быть индивидуальны.

Критерии выделения категорий налогоплательщиков не произ­вольны. Они выбираются с учетом принципов равного налогового бремени, всеобщности налогообложения.

Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сбо­ры не могут иметь дискриминационный характер и различно при­меняться исходя из социальных, расовых, национальных, религиоз­ных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Указанные факторы не могут лежать в основе выделения кате­горий налогоплательщиков. Критериями могут служить лишь эко­номические основания, учитывающие имущественное состояние налогоплательщика, перспективы его развития, особенности веде­ния бизнеса и др.

В отношении налогоплательщиков — физических лиц наиболее значимым является деление на лиц, имеющих статус предпринима­телей, и лиц, не имеющих такого статуса. Законодательство уста­навливает различный порядок учета этих налогоплательщиков, ве­дения ими учета результатов своей деятельности, расчета налоговых обязательств, составления и представления отчетности.

В группе налогоплательщиков-организаций необходимо выде­лить категории российских и иностранных организаций. Законода­тельство, учитывая интернациональный характер бизнеса иностран­ных организаций, ограниченные возможности налогового контроля их деятельности, устанавливает особый порядок подсчета их при­были и доходов, специфические методы перечисления налогов в бюджет и др.

На выбор форм и методов налогообложения оказывает влияние также вид деятельности налогоплательщика. Законодательство вы­деляет сферы предпринимательской деятельности, в которых за­труднен контроль за объемом получаемых доходов. Это, как прави­ло, деятельность по оказанию бытовых услуг, розничная торговля и некоторые другие виды деятельности с высоким оборотом на­личных денег. В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для опре-

Глава 11. Налоговые правоотношения

229

деленных видов деятельности»' со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с юридических лиц и предпринимателей указанной категории не взимается большинство федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Они заме­няются единым налогом на вмененный доход. Такое отличие метода налогообложения позволяет выделить особую категорию налогопла­тельщиков — субъектов единого налога на вмененный доход.

Виды деятельности юридического лица определяют и виды уп­лачиваемых этим лицом налогов. Так, предприятия игорного биз­неса уплачивают налог на игорный бизнес; предприятия сырьевых отраслей уплачивают специфичные для них налоги на пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на до­полнительный доход от добычи углеводородов; экспортеры и им­портеры уплачивают таможенные пошлины и сборы.

Предприятия отдельных отраслей могут создавать самостоятель­ную категорию налогоплательщиков в тех случаях, когда есть осно­вания говорить о существенных отличиях форм и методов налого­обложения. Так, у предприятий сырьевых отраслей значительная доля доходов изымается в виде рентных налогов, учитывающих объективные факторы хозяйствования, не зависящие от самого на­логоплательщика: более богатое месторождение, удобное месторас­положение объекта добычи и др.

Сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают еди­ный сельскохозяйственный налог с учетом особенностей их дея­тельности (гл. 26' НК РФ «Система налогообложения для сельско­хозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйствен­ный налог)».